АНАЛИТИЧЕСКИЕ МЕТОДЫ ПРИ ОЦЕНКЕ БАЛАНСОВЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ В ХОДЕ БУХГАЛТЕРСКИХ ЭКСПЕРТИЗ Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ECONOMIC SCIENCES

Пащенко Т.В.

Доцент кафедры учета, аудита и экономического анализа, к.э.н., до-цент, Пермский государственный национальный

исследовательский университет, Пермь, Россия

АНАЛИТИЧЕСКИЕ МЕТОДЫ ПРИ ОЦЕНКЕ БАЛАНСОВЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ В ХОДЕ БУХГАЛТЕРСКИХ ЭКСПЕРТИЗ

ANALYTICAL METHODS FOR BALANCE ASSESSMENT IN FORENSIC ACCOUNTING

Pashchenko T.V, Associate professor of accounting, audit and economic analysis, Cand.Econ.Sci., associate professor, Perm State University, Perm, Russia

АННОТАЦИЯ

В теории экономического анализа известно множество аналитических методов и приемов. Однако их применимость обусловлена вопросами кон-кретного экспертного исследования. Исходя их практики экспертных учре-ждений, наиболее часто используемые при экспертизе аналитические приемы можно разделить на три основные группы: методы статистического анализа, методы экономического анализа и методы финансового анализа. В то же время на рассмотрение эксперта нередко ставятся вопросы, например, о возможности избежания предприятием невыплаты заработной планы или о наличии возможности покрытия имеющихся долгов своевременно. При этом следование, как правило, заключается, в изучении только денежных потоков организации как метода обоснования выводов эксперта. Однако не всегда это приводит к категоричным и безусловным выводам. ABSTRACT

In the theory of the economic analysis the set of analytical methods and acceptances is known. However their applicability is caused by questions of specific expert research. Proceeding their practicians of expert organizations who are most often used in case of examination analytical acceptances it is possible to divide into three primary groups: methods of the statistical analysis, methods of the economic analysis and methods of a financial analysis. At the same time for consideration of the expert questions, for example, of a possibility of avoidance of nonpayment by the entity wage plans or about availability of a possibility of a covering of the available debts timely are quite often put. At the same time following, as a rule, consists, in studying only of cash flows of the organization as method of reasons for conclusions of the expert. However not always it leads to categorical and unconditional conclusions.

Ключевые слова: судебно-бухгалтерская экспертиза, экономический анализ, заработная плата, денежные потоки

Keywords: forensic accounting, economic analysis, salary, cashflows

В ходе производства экономических экспертиз применяется широкий арсенал методов. Как правило, все приемы исследования в экспертизе относительно объекта исследования будут носить характер документального контроля, так как проводятся на основании предоставленных правоохранительными органами документов и не предполагают проверки фактического наличия отраженных в материалах данных. Применение конкретного набора приемов будет зависеть от задач, поставленных перед экспертом, т.е., по сути, от вида экспертизы. Так, при налоговой экспертизе за основу будут приняты учетные, расчетные и экономико-правовые методы, а при финансово-аналитической - статистические и аналитические. Однако нередко возникает необходимость применения аналитических методов и в рамках бухгалтерской экспертизы. Например, в ходе экспертизы невыплаты заработной платы перед экспертом наряду с вопросами учетного характера (определить размер начисленной и фактически выплаченной за период заработной платы) ставят вопросы, требующие выполнения аналитических процедур - определить, имелась ли на предприятии возможность выплачивать сотрудникам заработную плату своевременно. Кроме того, невозможно проведение любой экономической экспертизы без применения статистических

методов (например, группировки данных), что также требует аналитического подхода к исследованию данных. При этом не всегда эффективно применение только стандартных методических подходов (как, например, группировка данных, расчет абсолютных и относительных показателей). В таких вопросах эксперту необходимо проанализировать не только количественную, но и качественную сторону рассматриваемых экономических событий.

Аналитические методы представляют собой один из видов методов экспертизы на основе учетных данных и состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями дея-тельности проверяемого экономического субъекта. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями и/или событиями финансово-хозяйственной деятельности. Таким образом, целью данной статьи является рассмотреть применение аналитических методов и приемов в ходе проведения экономических экспертиз и соотнести их с конкретными видами экономических преступлений.

В целом, расчетно-аналитические методы предполагают использование статистических методов, методов экономического и финансового анализа. Классификация этих

методов наиболее полно, на взгляд автора, изучена и представлена ведущими учеными Санкт-Петербургской школы бухгалтерского учета и экономического анализа, такими как Ковалев В.В. [3] и Войтоловский Н.В. [8].

Статистические методы - приемы, с помощью которых экспертиза может определить качественные и количественные характеристики исследуемых хозяйственных операций и процессов, не содержащихся в исходной экономической информации (бухгалтерском балансе, расчетных ведомостях на заработную плату и т.п.). Они применяются тогда, когда необходимо уточнить приближенные величины, перейти от одних величин к более точным характеристикам количественных связей и отношений. К основным статистическим методам, используемым при проведении судебно-экономи-ческих экспертиз, относятся сводка и группировка данных, определение абсолютных, относительных и средних величин, построение рядов динамики, таблиц и графический метод.

Сводка представляет собой комплекс последовательных операций по обобщению конкретных единичных факторов, образующих совокупность, для выявления типичных черт и закономерностей, присущих изучаемому процессу в целом. Группировка предполагает расчленение множества единиц изучаемой совокупности на группы по определенным существенным для них признакам (например, группировка кредиторов по сроку задолженности).

Абсолютные показатели характеризуют количественные размеры изучаемых процессов (явлений), а относительные представляют собой результат деления одного абсолютного показателя на другой и выражают соотношение между рассматриваемыми процессами (явлениями), например, выполнение плана, структуру и т.д. Средние величины представляют обобщенную количественную характеристику признака в конкретных условиях.

Ряды динамики представляют собой ряды изменяющихся во времени значений изучаемого показателя, расположенных в хронологическом порядке с разбивкой по периодам времени.

Построение таблицы предполагает рациональную, наглядную и ком-пактную форму представления данных, которая содержит числовую характеристику исследуемой совокупности по одному или нескольким существенным признакам, связанным логикой экономического анализа.

Однако выводы, основанные на изучении только одного фактора, например, денежных потоков, является неполноценным и, скорее, вероят-ностным, чем безусловным. Использование такого зауженного подхода и формирование некатегоричного вывода является методической ошибкой с позиции эксперта-бухгалтера (методические ошибки ранее рассматривались в работах автора [5,6]).

Для установления факторов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности с тем, чтобы учесть их на стадии исследования общих результатов работы организации, необходимо применять полный спектр методов экономического и финансового анализа. Эти методы широко освещаются ведущими экономистами-аналитиками для целей управления деятельностью организации, в частности Ефимовой О.В. [1], Селезневой Н.Н. и Ионовой А.Ф. [7], Мельник М.В. [4] и Дранко О.И. [2]. Основными среди них являются горизонтальный анализ, вертикальный (структурный) анализ, трендовый анализ, анализ относительных показателей (коэффициентов), сравнительный (пространственный) анализ, факторный анализ.

В основе вертикального анализа лежит иное представление бухгалтерской отчетности - в виде относительных величин, характеризующих структуру обобщающих итоговых показателей. Обязательным элементом анализа служат динамические ряды этих величин, что позволяет отслеживать и прогнозировать структурные сдвиги в составе хозяйственных средств и источников их покрытия.

Горизонтальный анализ позволяет выявить тенденции изменения от-дельных статей или их групп, входящих в состав бухгалтерской отчетно-сти. В основе этого анализа лежит исчисление базисных темпов роста ба-лансовых статей или статей отчета о прибылях и убытках.

Трендовый анализ используется для поиска направленности изменения финансово-экономических показателей, устанавливаемый на основе тенденций роста или спада. Тренд определяется сравнением каждой позиции отчетности с показателями предшествующих периодов. Он может быть выражен и в виде расчетной спрямляемой кривой изменения экономического показателя, построенной математической обработкой данных отчетности посредством динамических рядов. С помощью тренда формируют возможные значения показателей в будущем в рамках перспективного, прогнозного анализа. Трендовый анализ можно применять тогда, когда экспертная задача поставлена таким образом, что требует от эксперта вероятностного вывода.

Сравнительный (пространственный) анализ - использует принцип сравнения фактически достигнутых результатов с плановыми. В рыночных условиях предприятие самостоятельно планирует свою деятельность и определяет перспективы развития, исходя из спроса на производимую продукцию (работы, услуги) и необходимости обеспечения производственного и социального развития предприятия, повышения доходов его работников. Основу современных планов составляют договоры, заключенные с потребителями (покупателями) продукции, работ, услуг, в том числе с государственными органами и поставщиками материально-технических ресурсов.

Сравнительный (пространственный) анализ может иметь внутрихозяйственное направление и проводиться посредством анализа сводных показателей отчетности по отдельным показателям работы фирмы, дочерних предприятий, филиалов, подразделений, цехов, а также межхозяйственного анализа показателей данного предприятия в сравнении со среднеотраслевыми данными.

Факторный анализ - анализ влияния отдельных факторов (причин) на результативный показатель, проведенный с помощью детерминированных или стохастических приемов исследования. При этом, факторный анализ может быть как прямым (собственно анализ), когда анализ дробят на составные части, так и обратным, когда составляют баланс отклонений и на стадии обобщения суммируют все выявленные отклонения фактического показателя от базисного за счет отдельных факторов.

Методы финансового анализа - это система научных приемов, используемых в экономической экспертизе для выявления причинных связей, обусловивших конфликтные ситуации в хозяйственных операциях и процессах, которые стали объектом расследования. В основном, данный метод на практике сводится к анализу экспертом-экономистом финансовых коэффициентов. В литературе выделяют пять групп финансовых коэффициентов по следующим направлениям финансового анализа: анализ ликвидности, анализ финансовой устойчивости, анализ текущей деятельности, анализ рентабельности и анализ положения и деятельности

на рынке капитала. Однако в рамках судебных экспертиз используют не все эти категории, а только коэффициенты, характеризующие платежеспособность, финансовую устойчивость и деловую активность исследуемого предприятия.

Известны десятки этих показателей, поэтому для удобства они подразделяются на несколько групп. Чаще всего выделяют пять групп пока-зателей по следующим направлениям финансового анализа.

1. Анализ ликвидности. Показатели этой группы позволяют описать и проанализировать способность предприятия отвечать по своим текущим обязательствам. В основу алгоритма расчета этих показателей заложена идея сопоставления текущих активов (оборотных средств) с краткосрочной кредиторской задолженностью. В результате расчета устанавливается, в достаточной ли степени предприятие обеспечено оборотными средствами, необходимыми для расчетов с кредиторами по текущим операциям. Поскольку различные виды оборотных средств обладают различной сте-пенью ликвидности (конвертации в абсолютно ликвидные средства - де-нежные средства), рассчитывают несколько коэффициентов ликвидности.

2. Анализ финансовой устойчивости. С помощью этих показателей оценивается состав источников финансирования и динамика соотношения между ними. Анализ основывается на том, что источники средств разли-чаются уровнем себестоимости, степенью доступности, уровнем надежно-сти, степенью риска и др.

3. Анализ текущей деятельности. С позиции кругооборота средств текущая деятельность любого предприятия представляет собой процесс непрерывной трансформации одних видов оборотных активов в другие. Эффективность текущей финансово-хозяйственной деятельности может быть оценена протяженностью операционного цикла, зависящей от оборачиваемости средств в различных видах активов. При прочих равных условиях ускорение оборачи-

ваемости свидетельствует о повышении эф-фективности. Поэтому основными показателями этой группы являются показатели эффективности использования материальных, трудовых и фи-нансовых ресурсов: выработка, фондоотдача, коэффициенты оборачивае-мости средств в запасах и расчетах.

4. Анализ рентабельности. Показатели этой группы предназначены для оценки общей эффективности вложения средств в данное предприятие. В отличие от показателей второй группы здесь абстрагируются от конкретных видов активов, рентабельность капитала анализируют в целом. Основными показателями поэтому являются рентабельность аван-сированного капитала и рентабельность собственного капитала.

5. Анализ положения и деятельности на рынке капитала. В рамках этого анализа выполняются пространственно-временные сопоставления показателей, характеризующих положение предприятия на рынке ценных бумаг: дивидендный выход, доход на акцию, ценность акции и др. Этот фрагмент анализа выполняется главным образом в компаниях, зарегист-рированных на биржах ценных бумаг и котирующих там свои акции. Лю-бое предприятие, имеющее временно свободные денежные средства и желающее вложить их в ценные бумаги, также ориентируется на пока-за-тели данной группы.

Проиллюстрируем использование этих методов на условном примере ответа на вопрос о возможности погашения задолженности ООО «Весна» перед ООО «Зима» в размере 25 460 ден. ед. за поставку товара при условии, что определенные денежные средства в счет возврата займа в размере 5 700 ден. ед. не были бы получены. Для решения такой задачи необходимо провести моделирование состава оборотных активов и пассивов ООО «Весна».

Соотношение видов оборотных активов и краткосрочных обязательств исходя из их содержания представлено ниже.

Таблица 1

Соотношение видов оборотных активов и краткосрочных обязательств в балансе ООО «Весна» на 31.12.20ХХ

Вид оборотных активов Сумма, ден. ед. Вид краткосрочных обя-за-тельств Сумма, ден. ед.

Краткосрочная задо-лжен-ность покупателей и заказчиков за реализованную продукцию 4 611= Задолженность перед ООО «Зима» за поставку товара 25 460=

Краткосрочные финансовые вложения 19 086= Задолженность по краткосрочным кредитам и займам 4 000=

Краткосрочная дебиторская задолженность, за исключением задолженности покупателей и заказчиков 9 772= Задолженность перед по-ставщиками и подряд-чи-ками, отличными от ООО «Зима» 85=

Задолженность перед прочими кредиторами 24=

Денежные средства 1 033=

Итого 34 502= Итого 29 569=

Из приведенных данных видно, что сумма ликвидных оборотных средств больше, чем сумма краткосрочных обязательств, из чего следует, что на 31.12.2008 ООО «Конфи-денс» имело возможность рассчитаться по всем обязательствам в полном размере.

При этом возможны две причины отсутствия возврата денежных средств по договору займа:

1) срок возврата денежных средств по договору займа не наступил и они не могут быть истребованы, а следовательно, за счет таких средств не может быть осуществлено погашение соответствующего вида обязательств;

2) заем в этой сумме признан сомнительной задолженностью и по нему создан резерв либо списана сумма займа как невозможная к взысканию.

В первом случае сам по себе состав активов и пассивов не изменится, однако ввиду невозможности использования части финансовых вложений для покрытия привлеченных кредитов и займов соответствующую часть финансовых вложений следует исключить из расчета активов, за счет которых может быть осуществлено погашение краткосрочных обязательств.

Во втором случае изменится структура активов и пассивов: в активе баланса формирование резерва или списание

части займа приведет к уменьшению суммы финансовых вложений, в пассиве эта сумма будет отнесена на формирование расходов, следовательно, на эту величину в балансе уменьшится сумма по строке «Нераспределенная прибыль».

С учетом указанных корректировок размер активов, которые могут быть приняты в расчет в качестве источников финансирования краткосроч-ных обязательств, будет следующим:

Таблица 2

Соотношение видов оборотных активов и краткосрочных обязательств в балансе ООО «Весна» на 31.12.20ХХ после

исключения части займа из расчета активов

Вид оборотных активов Сумма, ден. ед. Вид краткосрочных обязательств Сумма, ден. ед.

Краткосрочная задолженность покупателей и заказчиков за реализованную продукцию 4 611= Задолженность перед ООО «Пермрегион-газ» за поставку газа 25 460=

Краткосрочные финансовые вложения 13 386= Задолженность по краткосрочным кредитам и займам 4 000=

Краткосрочная дебиторская задолженность, за исключением задолженности покупателей и заказчиков 9 772= Задолженность перед поставщиками и под-рядчиками, отличны-ми от ООО «Пермре-гионгаз» 85=

Задолженность перед прочими кредиторами 24=

Денежные средства 1 033=

Итого 28 802= Итого 29 569=

При моделировании по заданному условию сумма оборотных активов является недостаточной для погашения всех обязательств. В таком случае необходимо установить очередность погашения имеющихся обязательств. Такая очередность определяется исходя из условий возникновения обязательств на основе сроков их погашения, а при наличии обязательств, относящихся к одному периоду погашения, можно использовать установленную гражданским законодательством очередность удовлетворения требований кредиторов.

Для ответа на поставленный вопрос рассмотрим два противоположных варианта приоритетности погашения задолженности ООО «Весна» перед ООО «Зима» за поставку товара на 31.12.20ХХ:

1) если задолженность перед ООО «Зима» погашается в первую очередь (является первоочередным платежом);

2) если задолженность перед ООО «Зима» погашается в последнюю очередь (по остаточному принципу).

При первом варианте погашения задолженность ООО «Весна» перед ООО «Зима» за поставку газа в размере 25 460 ден. ед. будет погашена в полном размере, так как даже при условном исключении поступления де-нежных средств в размере 5 000 ден. ед. в счет возврата займа, размер имеющихся ликвидных активов превышает сумму задолженности за поставленный в 2008 году газ.

Если исходить из остаточного принципа погашения задолженности ООО «Весна» перед ООО «Зима» за поставку товара, то после погашения всех прочих обязательств размер средств, которые можно направить на погашение задолженности за поставку газа, составит 24 693 ден. ед.:

28 802 - 4 000 - 85 - 24 = 24 693 ден. ед.

Таким образом, при условии, что денежные средства в размере 5 700 ден. ед. в счет возврата займа не были бы по-

лучены, а расчеты с ООО «Зима» производятся по остаточному принципу, задолженность ООО «Весна» перед ООО «Зима» за поставку товара за счет имеющихся средств могла бы быть погашена на 97 %, т.е. практически в полном объе-

Использование указанных методов позволит дать всестороннюю оценку деятельности организации и сделать выводы не только на основе данных по одному направлению деятельности. Так, в указанном примере использовались только данные о движении денежных средств. Но расчетные операции могут носить и неденежный характер (взаимозачеты, перевод долга, новации, расчеты векселями или иными финансовыми вложениями и т.п.). С учетом такой информации выводы эксперта могут существенно отличаться от приведенных выше.

Для расчета данных показателей необходимы формы бухгалтерской финансовой отчетности. В настоящее время использование таких форм за-труднено, так как для малых предприятий они имеют упрощенный вид, а индивидуальные предприниматели вообще могут не вести бухгалтерский учет и не составлять, соответственно, бухгалтерскую отчетность. В этом случае можно порекомендовать использование регистров бухгалтерского учета (например, оборот-но-сальдовой ведомости) либо составление альтернативных форм отчетности и проведение анализа на основе рассчитанных экспертом данных.

Список литературы

1. Анализ финансовой отчетности: учеб. пособие / О.В. Ефимова и др. М.: Издательство «Омега-Л», 2013. 388 с.

2. Дранко О.И. Финансовый менеджмент: Технологии управления предприятием. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. С.

351.

3. Ковалев В.В., Волкова О.Н. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. М.: ПБОЮЛ Гриженко Е.М., 2000. 424 с.

4. Мельник М.В., Бердников В.В. Финансовый анализ: система показателей и методика проведения. М.: Эко-номистъ, 2006. С. 159.

5. Пащенко Т.В. Методические ошибки проведения судебно-бухгалтерских экспертиз // Вестник Пермского университета. Серия «Экономика». Выпуск 4 (15). Пермь, 2012. С. 88-93.

6. Пащенко Т.В. Методы исследования судебно-бух-галтерской экспертизы // Пятый Пермский международный конгресс ученых-юристов: материалы международной научно-практической конференции (г.Пермь, Перм. гос. нац. иссл. ун-т, 24-25 октября)/отв.ред. О.А. Кузнецова; Перм. госу. нац. иссл. ун-т. Пермь, 2014. С. 243-245.

7. Селезнева Н.Н., Ионова А.Ф. Финансовый анализ. Управление фи-нансами. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. С. 693.

8. Экономический анализ: основы теории. Комплексный анализ хозяйственной деятельности организации: учебник / под ред. проф. Н.В. Войтоловского, проф. А.П. Калининой, проф. И.И. Мазуровой. М.: Высшее образование, 2006. 513 с.

Подк I.I.

викладач Кшвського фiнансово-економiчного коледжу Нацюнального yHieepcumemy державноi податковог служби

Украти

КОРУПЦ1Я ЯК ЗАГРОЗА ПОДАТКОВ1Й БЕЗПЕЦ1 ДЕРЖАВИ

CORRUPTION AS A THREAT TO NATIONAL TAX SECURITY

Podik I.I., Professor Kyiv financial and economic college of the National University of State Tax Service of Ukraine АНОТАЦ1Я

У cm^mi йдеться про актуальш проблеми поширення корупци в Укртт, основнi фактори ii виникнення, що притаман-Hi нашт держсвi, а також загрози впливу корупци на податкову безпеку крати. ABSTRACT

The article deals with the actual problems of corruption expansion in Ukraine, main factors of its appearing in our country, as well as the danger of corruption influence on tax security of the country.

Ключовi слова: корyпцiя, податкова безпека, податкова служба, на^дки корупци. Keywords: corruption, tax security, tax service, the consequences of corruption.

Корупщя як форма сощально! взаемодп е складним, ба-гатофункцюнальним явищем, що мае свою природу, динамо, структуру i масштаби. Корупщя - це ушверсальний сощальний феномен, коршня якого сягае в далеку юторш. Окремi дослщники пов'язують його етимолопю з латин-ським словом «согтарйо», що перекладаеться як «пщкуп, продажшсть громадських i полггичних дiячiв». Iншi вва-жають, що цей термш виник у результат поеднання латин-ських слш «сопш» - калька учаснишв, пов'язаних одними цiлями, i «гитреге» - ламати, пошкоджувати, порушувати. Словник С. Ожегова тлумачить поняття корупци як «пiдкуп хабарами, продажшсть посадових осiб, полiтичних дiячiв» [1].

Все актуальшшою тема корупци стае для повсякденного життя. Не буде перебшьшенням сказати, що дедалi зухваль ших i вiдкритих форм вона набувае. Все повсякденшшими i без наказаними стають И прояви на уах рiвнях управлiння. Саме «корупщя» е одшею з головних загроз для демокра-тИ Укра!ни та е виявом непрофесшних дiй в робот вищих органiв управлiння. Корупцiя е загрозою як соцiальному прогресу, а саме становленню демократичного громадсько-го суспiльства, так i принципам верховенства права i нащо-

нальнш безпецi краши загалом[2].

В той же час, висока латентшсть корупцшних правопо-рушень не до-зволяе робити висновок про масштабшсть та стушнь поширення корупци лише на основi статистичних дослiджень [3]. Адже формування статистичних даних щодо корупцiйних дiянь проблематичне внаслiдок складностi пе-ревiрки ix достовiрностi, адже корупцiйне дiяння жодну 3i сторiн, крiм держави, не робить потершлою [4].

Одшею з найбшьш вразливих сфер, корумповашсть пра-цiвникiв яко! е чи не найбшьш збитковою для держави, е сфера оподаткування. Так за результатами сощолопчного опитування «Рiвень сприйняття корупци бiзнесом. Друга хвиля», яке представили Transparency International Украина, ПриватБанк, ТОВ Аудиторська фiрма «Прайсвотерха-усКуперс» («PwC Украша») та GfK Ukraine, серед органiв центрально! влади у л1дерах корупцiйного антирейтингу опинилася податкова служба: серед пщприемств, яш за ос-таннi пiвроку стикались з випадками примусу до хабара, 26,7% назвали саме цей державний орган (рис. 1). Друге мюце посша митниця - 6,3%, трете - Агентство земельних ресурав (6,0%).