CC BY
107
АМОРТИЗАЦИЯ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ НА 2012 ГОД
В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»
В части амортизации основных средств и нематериальных активов бухгалтерское законодательство предоставляет организациям определенную свободу выбора, вследствие чего способ ее начисления по указанным видам внеоборотных активов выступает обязательным элементом учетной политики для целей бухгалтерского учета любой компании. Рассмотрим, на какие аспекты амортизации внеоборотных активов нужно обратить внимание при формировании учетной политики.
В общепринятом понимании амортизация представляет собой процесс перенесения стоимости основных средств или нематериальных активов организации на произведенную с их помощью продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Причем порядок ее начисления в бухгалтерском учете определен:
— в части погашения стоимости основных средств Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01).
При этом положения ПБУ 6/01 применяются в совокупности с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее — Методические указания);
— в части погашения стоимости нематериальных активов Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ14/2007), утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (далее — ПБУ 14/2007).
Рассмотрим вопросы амортизации такого имущества организации, как основные средства. Разделом III «Амортизация основных средств» ПБУ 6/01 определено, что в общем случае стоимость объектов основных средств погашается посредс-
твом начисления амортизации. Аналогичная норма предусмотрена и п. 49 Методических указаний.
В полной мере это относится и к объектам жилищного фонда, учитываемым организацией в составе доходных вложений в материальные ценности. Правда, при условии, что указанные объекты жилищного фонда приобретены после 01.01.2006. Если же объекты жилищного фонда были приобретены организацией ранее, то по ним организация продолжает начислять износ. Аналогичные разъяснения на этот счет содержатся в письмах Минфина России от 20.09.2006 № 03-0601-02/41 и от 06.07.2006 № 03-06-01-04/141 «Об учете объектов жилищного фонда, приобретенных до 1 января 2006 года».
Вместе с тем из общего правила погашения стоимости объектов основных средств есть исключения. Согласно п. 17 ПБУ 6/01 к категории основных средств, не подлежащих амортизации, относятся:
— используемые для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации законсервированные объекты основных средств, не используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
— земельные участки;
— объекты природопользования;
— объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям и т. п.
Так как перечень основных средств, по которым амортизация в бухгалтерском учете не начисляется, является открытым, то понятно, что в его составе организация может учитывать и иные аналогичные объекты основных средств. В силу этого в своей учетной политике организация должна привести свой перечень объектов, по которым амортизация
не начисляется, и установить периодичность его обновления.
Из пункта 1 ПБУ 6/01 вытекает, что нормы указанного бухгалтерского стандарта распространяются на все организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ. Следовательно, оно применяется и некоммерческими фирмами.
Обратите внимание, по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется, на это указано в п. 17 ПБУ 6/01, кроме того, такие же разъяснения содержатся в письме Минфина России от 12.11.2008 № 07-05-06/226. По ним, аналогично порядку начисления амортизации линейным способом, начисляется износ, информация по которому обобщается на забалансовом счете некоммерческой фирмы.
Учитывая это, некоммерческие фирмы должны в своей учетной политике закрепить порядок начисления износа по объектам основных средств. Так, например, организация может начислять износ в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений или же начислять его ежемесячно.
Пунктом 18 ПБУ 6/01 определено, что организация в целях начисления амортизации основных средств вправе воспользоваться любым из следующих способов:
— линейным;
— уменьшаемого остатка;
— списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
— списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Следовательно, организация должна выбрать свой способ начисления амортизации и утвердить его в своей учетной политике.
Обратите внимание, изменить способ начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств в дальнейшем нельзя, запрет на такие действия установлен в п. 18 ПБУ 6/01.
Правда, организация может в своей учетной политике закрепить положение о том, что по каждой группе однородных объектов предусматривается свой способ начисления амортизации.
Однако в этом случае в учетной политике организация должна предусмотреть свою классификацию основных средств по группам однородных объектов. В связи с тем, что нормативные документы бухгалтерского законодательства не содержат критериев включения основных средств в группы однородных объектов, фирма вправе применять
собственные способы формирования указанных групп — по основным средствам одного вида, класса и тому подобного. Можно воспользоваться и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация ОС).
Несмотря на то, что Классификация ОС предназначена для целей налогового учета, она может применяться и для целей бухгалтерского учета. Отметим, что Минфин России в письме от 12.01.2006 № 07-05-06/2 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 год» при группировке объектов основных средств рекомендует исходить из их назначения, например:
— здания;
— сооружения;
— транспорт;
— передаточные устройства;
— машины, оборудование и т. д.
Размер амортизационных начислений зависит от стоимости объекта основных средств и срока его полезного использования, под которым понимается период времени, в течение которого использование объекта основных средств приносит организации экономические выгоды (доход). Срок полезного использования объекта основных средств организация определяет самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Причем его определение производится компанией на основании:
— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Сегодня при установлении сроков полезного использования основных средств организации в основном руководствуются Классификацией ОС, что, впрочем, не запрещено. Заметим лишь, что в бухгалтерском учете указанная Классификация ОС может применяться лишь при определении сроков полезного использования объектов, принятых на учет после 01.01.2002. Если при определении срока полезного использования организация пользуется
Классификацией ОС, то это обязательно отражается в учетной политике компании. В практической деятельности нормы своего регламента могут помочь в суде при возникновении тех или иных претензий со стороны контролирующих органов.
Как известно, до 01.01.2002 организации в целях начисления амортизации применяли документ союзного значения — постановление Совмина СССР от 22.10.1990 № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».
Если на балансе фирмы числятся такие объекты, то их состав следует отметить в учетной политике и указать, что по таким объектам амортизация продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации.
Обратите внимание, срок полезного использования, установленный организацией при принятии объекта на учет, в дальнейшем может изменяться лишь по причине реконструкции или модернизации основных средств, но только при условии, что проведенная реконструкция или модернизация улучшили первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта.
Независимо от выбранного способа начисления амортизации амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются организацией ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизации. На это указывает п. 19 ПБУ 6/01, а также п. 55 Методических указаний. Исключение установлено лишь по основным средствам сезонного использования. По таким основным средствам годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
Причем порядок определения годовой суммы амортизации при каждом способе начисления амортизации определяется по-разному:
— при линейном способе начисления амортизации — исходя из первоначальной стоимости (восстановительной стоимости основных средств, в случае если объект переоценивался) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
— при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта основных
средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.
Обратите внимание, конкретный размер повышающего коэффициента, установленного организацией самостоятельно, также следует отдельно закрепить в учетной политике;
— при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — исходя из первоначальной стоимости (восстановительной стоимости основных средств, в случае если объект переоценивался) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого — число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта;
— при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Как сказано в ПБУ 6/01, начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
Аналогичные правила начала и прекращения начисления амортизации предусмотрены пп. 61, 62 Методических указаний.
Имейте в виду, что приостановить начисление амортизации организация может лишь в двух случаях:
— при консервации объекта основных средств на срок более 3 мес.;
— в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 мес.
Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в письме Минфина России от 29.12.2009 № 03-03-06/1/828.
Поэтому в своей учетной политике следует привести состав документов, которыми организация будет подтверждать факт приостановления начис-
ления амортизации (обычно приказ руководителя компании).
Поскольку из норм ПБУ 6/01 неясно, с какого момента нужно прекращать начислять амортизацию по законсервированным объектам, в учетной политике нужно прописать такой порядок. Например, можно закрепить положение о том, что начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем консервации объекта.
Приведем основные аспекты учетной политики в части амортизации нематериальных активов (НМА), которой посвящены нормы разд. IV «Амортизация нематериальных активов» ПБУ 14/2007.
Согласно указанному разделу начисление амортизации по НМА поставлено в зависимость от следующих условий:
— организационно-правовой формы организации;
— решения организации о сроке полезного использования НМА;
— способа начисления амортизации НМА.
Отметим, что амортизировать свои объекты
НМА вправе лишь коммерческие организации. Некоммерческие фирмы такой возможности лишены, на что прямо указано в п. 24 ПБУ 14/2007.
Правда, в части начисления амортизации НМА и для коммерческих фирм существуют определенные ограничения. Как следует из п. 26 ПБУ 14/2007, посредством начисления амортизации погашается только стоимость НМА с определенным сроком полезного использования. Начисление амортизации не предусмотрено по НМА с неопределенным сроком полезного использования.
Как видим, решение об амортизации конкретного объекта НМА зависит от того, может ли организация определить по нему срок полезного использования или нет.
Отметим, что в ПБУ 14/2007 под сроком полезного использования НМА понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды.
При этом для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Срок полезного использования НМА определяется организацией при принятии объекта НМА к бухгалтерскому учету. Причем организация делает это самостоятельно на основании:
— срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
— ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
Иначе говоря, порядок определения сроков полезного использования НМА зависит от того, имеются ли у организации на объект охранные документы. При наличии охранного документа определять срок полезного использования НМА фирма будет из срока действия такого документа, например, патента, свидетельства и т. д. Если же охранных документов по объекту нет, то здесь придется руководствоваться своими внутренними условиями. Так, если с помощью «ноу-хау» организация планирует получить количество готовой продукции, которое она может изготовить за 2 года, то срок полезного использования по такому НМА должен составить соответственно 24 мес.
Обратите внимание, в любом случае срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.
Имейте в виду, что срок полезного использования НМА, определенный организацией при принятии НМА к учету, подлежит ежегодной проверке на предмет его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.
Учитывая это, в своей учетной политике необходимо привести порядок проверки сроков НМА, а также указать состав документов, которыми фирма будет оформлять ее результаты.
Поскольку унифицированных форм соответствующих документов нет, то организации придется разработать их самостоятельно с учетом требований ст. 2 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и закрепить их использование в своем нормативном документе.
Обратите внимание, в Государственной Думе ФС РФ на рассмотрении находится проект нового федерального закона о бухгалтерском учете (принят Государственной Думой ФС РФ в первом чтении 14.01.2011), существенно меняющий действующую систему регулирования бухгалтерского учета.
Если указанный законопроект будет принят парламентом, то в части составления первичных бухгалтерских документов организации придется
руководствоваться уже нормами нового основного нормативного документа бухгалтерского учета. Правда, это возможно не ранее 01.01.2012.
Кроме того, нужно установить и критерий существенности изменения сроков, превышение которого влечет за собой пересмотр срока полезного использования объекта НМА. Поскольку в ПБУ 14/2007 такой уровень существенности не закреплен, то организация вправе установить его самостоятельно, при этом можно воспользоваться и общим правилом, в соответствии с которым граница существенности составляет 5 %.
Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. В качестве примера такого НМА могут рассматриваться общеизвестные товарные знаки, которые в соответствии со ст. 1508 Гражданского кодекса РФ подлежат правовой охране бессрочно.
Обратите внимание, главным критерием отнесения объекта в состав НМА с неопределенным сроком полезного использования является невозможность надежного определения срока. Учитывая это, в своей учетной политике нужно указать, наличием каких факторов, свидетельствующих о невозможности определения сроков полезного использования НМА, организация будет руководствоваться.
Отметим, что наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования НМА, организации придется рассматривать ежегодно, на что указывает п. 27 ПБУ 14/2007.
В случае прекращения существования указанных факторов организация должна определить срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.
Следовательно, в своей учетной политике организация должна закрепить порядок проведения проверки указанных факторов, определить состав документов, которым она будет подтверждать данную хозяйственную операцию. Кроме того, в своем внутреннем бухгалтерском регламенте нужно закрепить порядок документального оформления перевода неамортизируемых НМА в категорию амортизируемых.
После определения срока полезного использования организация должна выбрать способ начисления амортизации.
Пунктом 29 ПБУ 14/2007 определено, что погашение стоимости НМА может производиться:
— линейным способом;
— способом уменьшаемого остатка;
— способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа начисления амортизации производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи. Следовательно, в учетной политике нужно закрепить методику проведения данного расчета и установить критерии его надежности.
Обратите внимание, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, организация обязана применять линейный способ начисления амортизации.
Отметим, что при линейном способе амортизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) НМА равномерно в течение срока полезного использования этого актива.
При способе уменьшаемого остатка ежемесячная сумма амортизации НМА определяется исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) НМА на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой — установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах.
Обратите внимание, данный способ начисления амортизации предполагает использование повышающего коэффициента (не выше 3), конкретный размер которого организация также должна закрепить в своей учетной политике.
Если организация применяет способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), то сумма амортизации рассчитывается исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок его полезного использования.
Имейте в виду, что способ начисления амортизации, выбранный организацией по НМА, подлежит обязательной проверке на предмет его уточнения. Как указано в п. 30 ПБУ 14/2007, если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод
от использования НМА существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Поэтому в своей учетной политике нужно закрепить порядок проверки метода начисления амортизации на предмет его уточнения и закрепить уровень существенности, превышение которого влечет смену метода амортизации по НМА.
Обратите внимание, пересмотр срока полезного использования НМА, как и смена метода начисления амортизации НМА, повлечет необходимость корректировки, которые в бухгалтерском учете и отчетности компании отражаются в учет как изменения в оценочных значениях. На это указывают пп. 27, 30 ПБУ 14/2007.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-ФЗ.
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
3. О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР: постановление Совмина СССР от 22.10.1990 № 1072.
4. О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
5. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
