CC BY
1УДК 336.225.673
АЛГОРИТМ ГОСУДАРСТВЕННОГО НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ
Заяц Андрей Сергеевич, Научный руководитель: Туфетулов Айдар Миралимович, Казанский (Приволжский) федеральный университет, г. Казань
E-mail: zayatsas@yandex.ru
Аннотация. Автором исследования разработана и предлагается классификация этапов проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. процесс налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами, по нашему мнению, имеет четкую последовательность процедур и инструментов его осуществления, оформленных в виде комплексной системы, содержащей определенные последовательные этапы реализации механизма налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами, в то же время обладая сложностями в реализации функционирования отдельных элементов налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами.
Ключевые слова: алгоритм, налоговое законодательство, налоговый контроль, сделки между взаимозависимыми лицами.
Abstract. The author of the study has developed and proposed a classification of the stages of checking the completeness of the calculation and payment of taxes in connection with transactions between interdependent persons. the process of tax control of transactions between interdependent persons, in our opinion, has a clear sequence of procedures and tools for its implementation, designed as a complex system containing certain sequential stages of the implementation of the mechanism of tax control of transactions between interdependent persons, while at the same time having difficulties in implementing the functioning of individual elements of tax control of transactions between interdependent persons.
Key words: algorithm, tax legislation, tax control, transactions between related parties.
Введение. С 2012 года в качестве инструмента контроля сделок между взаимозависимыми лицами главой V.1 Налогового кодекса Российской Федерации введен новый вид проверок - проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Данные проверки отнесены к компетенции центрального аппарата Федеральной налоговой службы России, но осуществляются по месту нахождения налогового органа, как при камеральной налоговой проверке [1, с. 109].
Автором исследования разработана и предлагается классификация этапов проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с
совершением сделок между взаимозависимыми лицами. При анализе процесса налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами целесообразно выделить следующие этапы:
- подготовительный этап (установления факта необходимости проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами);
- этап принятия решения о проведении проверки (руководитель (заместитель руководителя) Федеральной налоговой службы России выносит решение о проведении проверки);
- этап проведения проверки (мероприятия налогового контроля, предусмотренные частью 1 Налогового кодекса Российской Федерации);
- этап выявления нарушений по окончанию проверки (составление акта);
- этап вынесения решения по выявленным нарушениям.
Основная часть. Теоретическая модель процесса проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, представленная на рисунке 1, представлена в виде взаимосвязанных и последовательно идущих блоков - алгоритма процесса налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами.
На подготовительном этапе происходит установления факта необходимости проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в случаях [2, с. 157]:
- получения налоговым органом уведомления о контролируемых сделках от налогоплательщика;
- извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, при выявлении контролируемой сделки, по которой налогоплательщиком не представлено уведомление;
- выявления контролируемой сделки в результате проведения Федеральной налоговой службой России повторной выездной налоговой проверки в рамках контроля за деятельностью налогового органа, осуществлявшего проверку.
К контролируемым сделкам относятся сделки между взаимозависимыми лицами, к которым приравниваются сделки с использованием третьих лиц, если эти лица не выполняют никаких дополнительных функций, не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов; сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли; сделки с офшорными юрисдикциями.
К контролируемым сделкам относятся сделки между взаимозависимыми лицами, к которым приравниваются [3, с. 39]:
- сделки с использованием третьих лиц, если эти лица не выполняют никаких дополнительных функций, не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов;
- сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;
- сделки с офшорными юрисдикциями.
ПоДГОЮБОТеЛЪЕШН Л£П
Назначение гроверкн происходит £ случаях:
подачи налогоплатЕлыднкдм уе единения
ЕИШрШВД-ЕМЫХ ^ЕЛКа*.
ОтраНХЧеННЕ ПО КОЛЕЧеСТЕ" ПрОВЕрОК Е ГОЛ ПГ| КГШКПРТШК1Г ■—|Р,ПТ£ — Ш> ЧР= ллпшп
ЕЬШЕлени Евшролщп'Емоя сдблш налогов-Ео: арталин е ходе гровед^ния ни камеральнии или ешеодкон ПрОШерЕК У.<-мТ-г.п-|Я"-п.шит.'я
ПОЕЛОрНОПЕЬКЗДВОКГрОЕерКЕ ФНС РОСОШ. ПрОВОДИНОК Е рШЖ контроля Н ПрОВЕЛИ-ЗОН ДрОЕККОН
нгаестодшего налогового органа. мгла к емяелезгся инфорыцкя о Есшр атшруеыш: сделках
Есть осноцннг
ДЛЯ НаЗКЕЧЕНЕЯ
троверкя
Нет основании для
нззкзченея проверка
Этап ггркняпн решения о проЕеденнЕ д20е«еи
Pg.Tng.vng о ГГСОЕ£ДеБК£ гтгсз-=^:ис.
прЕши:аетсг рунивднтелЕЫ (заместителей) руководителя Ф-НС Рооспн
е^пносется не позднее 2 лй1 со дня па.т."ченкя
щншщнтся б срок, ве тевыпнкшнн £ ::есядеЕ с шшевп пршиткя решения (может 5ыдъ продлен до 12
I
Г \
НалогоплагЕлыднк лол:б;ен бьать уведомлен о казначейш грязерЕЕ налоговым органом:
не позднее ? дней и дня принятия решения л проведении прогерш
не позднее 3 дней са двг зтрння пе решения о продлении ггзйзеденн£
приверЕК
Зт£л т^кмедення проверю:
Г 1 В ходе проЕВ(жж проводятся ыерогрЕягия налогового контроля. ри1.гиыбнтщ10Еазо-211е! / ц \ Б последней лене проверь составляется справка о проведении проверЕЕ Н ЕруЧай1СЯ шлюгошгатезшпщку V J
ГЛЕЕОН \".1 НИЯГОЗОГО Й0Л6КСЗ РФ
Ст. 91.1, Налогового млбки РФ
М/
Этап выяЕленпг нзрг.тленнн по окончанию лроЕеркх
По ЕЫЯЕЛЁНЫ Нар}1П£ННЯ
Составляется зе:т проверь:: тЕченпе 2-е несшее после ошшп пзозевщ1:-
Одвовреыы-ло ес прсЕерЕа Нарушении
связанных с лахноп сделкой дроверке
тгатппгптгггттьтинг™ НЕ ЕЫЯЕЛЫ-Ю
Этап ыснесеннЕ веоення па выяЕленньзл нзЕМЕеннли
СтшетричиьсЕ ка'звектииоЕЕК
Дз:-ичтк.ченн)е :-ыдогое по результатам щюсцжн ■Н-Э
Pg.Tng.vng □ дазсачпслйннх
НЯППГПЕ
Налоги в« доначислены
ГроЕеркэ окончена
Рис. 1 Алгоритм процесса налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами
Уведомление о совершении контролируемых сделок предоставляется налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 мая года, следующего за годом, в котором совершена контролируемая сделка. Вместе с тем налогоплательщик может представить уточненное уведомление, если обнаружит отсутствие некоторых сведений, неточности либо ошибки в ранее поданном уведомлении о контролируемых сделках. В случае непредставления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в налоговый орган последний направляет извещение в Федеральную налоговую службу России, о чем уведомляет налогоплательщика в течение 10 дней со дня направления извещения [4, с. 30].
В отношении одной сделки (группы однородных сделок) налоговые органы не вправе проводить две и более проверки за один календарный год. При этом Федеральная налоговая служба России не вправе проводить проверки контрагентов налогоплательщика, с которыми налогоплательщик осуществлял контролируемые сделки, если у данного налогоплательщика уже была проведена проверка налоговым органом данных контролируемых сделок и нарушений по итогам проверки выявлено не было. При этом проведение выездных и камеральных проверок в том же налоговом периоде, в котором проводилась проверка в отношении контролируемой сделки, не запрещено [5, с. 181].
На этапе принятия решения о проведении проверки руководитель (заместитель руководителя) Федеральной налоговой службы России выносит решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Срок для вынесения такого решения составляет не более двух лет со дня получения уведомления или извещения [6, с. 76].
Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении до дня составления соответствующей справки. Срок проведения проверки законодательно не должен превышать 6 месяцев, однако может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) Федеральной налоговой службы России [7, с. 190]. Кроме продления срока проверки до 12 месяцев увеличение срока проверки дополнительно еще на шесть месяцев возможно в случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов либо проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке. Проверка может быть продлена еще на три месяца, если в течение 6 месяцев Федеральной налоговой службой России не будет получена запрашиваемая от иностранных государственных органов информация [8, с. 141].
Налоговые органы обязаны уведомить налогоплательщика о проведении проверки в течение трех дней со дня принятия такого решения. Аналогичный срок установлен для уведомления налогоплательщика в части решения о продлении срока проведения проверки [9, с. 136].
На этапе проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами Федеральной налоговой службы России вправе осуществлять мероприятия налогового
контроля, предусмотренные разделом У.1, статьями 93, 93.1, 95 - 97 Налогового кодекса РФ, т.е. истребовать документы (документацию) у проверяемого налогоплательщика в отношении проверяемой сделки, а также информацию у участников проверяемых сделок, проводить экспертизу, привлекать необходимых специалистов, переводчиков. В последний день проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, составляется справка о проведении проверки со сроками и предметами проведения проверки, которая вручается проверяемому лицу или его представителю под расписку [10, с. 29].
При проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган контролирует полноту исчисления и уплаты следующих налогов [11, с. 71]:
- налога на прибыль организаций; налога на доходы физических лиц;
- налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одной из сторон сделки выступает налогоплательщиком указанного налога);
- налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки выступает организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком данного налога.
При проведении налогового контроля соответствия цен сделок рыночным налоговый орган использует следующие методы:
- метод сопоставимых рыночных цен;
- метод цены последующей реализации;
- затратный метод;
- метод сопоставимой рентабельности;
- метод распределения прибыли.
Федеральная налоговая служба при осуществлении налогового контроля в связи с осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами применяет метод (комбинацию методов), примененный (примененную) налогоплательщиком [12, ст. 105.7].
Однако применение иного метода (комбинации методов) возможно в том случае, если Федеральная налоговая служба России докажет, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми [13, с. 36].
На этапе выявления нарушений по окончанию факты, которые привели к занижению суммы налога по контролируемым сделкам, отражаются в акте проверки, который оформляется в течение двух месяцев со дня составления справки о проведении проверки. В акте проверки содержится расчет суммы заниженного налога (налогов), обоснование такого занижения, документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены. Указанные материалы и сведения по проведенной проверке могут быть при проведении проверки взаимосвязанных с налогоплательщиком лиц, которые являются участниками одной этой контролируемой сделки [14, с. 305].
Взаимосвязанному с налогоплательщиком лицу предоставлено право провести симметричную корректировку в сторону уменьшения налоговой базы и сумм налогов по сделке при доначислении налогов налогоплательщику, без корректировки данных регистров налогового учета и первичных документов [12, ст. 105.18]. Симметричная корректировка взаимосвязанным с налогоплательщиком лицом осуществляется исходя из цены сделки, в соответствии с которой у налогоплательщика была скорректирована налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.
В процессе налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами налоговые органы пользуются методами, согласно которым обосновывается и подтверждается факт соответствия примененных цен в сделках между взаимозависимыми лицами рыночным [15, с. 8]. Методы налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами, регламентируемые Налоговым кодексом Российской Федерации, основываются на международных правилах регулирования трансфертного ценообразования, заложенных рекомендациями Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР).
Приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Данный метод может быть использован при наличии на рынке не менее четырех сделок с идентичными товарами, совершенных в сопоставимых экономических условиях между лицами, не являющимися взаимозависимыми [16, с. 19].
Метод сопоставимых рыночных цен основывается на определении интервала рыночных цен сопоставимых сделок. Цена анализируемой сделки признается рыночной, если находится в пределах интервала рыночных цен [12, ст. 105.9]. Если она окажется ниже минимального значения указанного интервала, то она должна быть приведена к минимальной границе интервала с соответствующим доначислением налогов (продавец реализовал товар по цене ниже рыночной). Если цена сделки окажется выше максимального значения указанного интервала, то налоговых последствий для продавца не будет, так как это привело бы к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Алгоритм применения метода сопоставимых рыночных цен представлен на рисунке 2 и включает следующие этапы:
- определение цены сделки между взаимозависимыми лицами;
- отбор сопоставимых сделок и определение цен в этих сделках;
- определение интервала рыночных цен;
- сопоставление значения цены анализируемой сделки и интервала рыночных цен;
- вывод о необходимости доначисления налогов.
Сопоставимыми считаются сделки, которые совершены в схожих коммерческих и финансовых условиях [12, ст. 105.5], имеющие: однородные (идентичные) характеристики товара, являющегося предметом сделки; схожие функции сторон сделки и риски; схожие условия договора; схожие экономические условия деятельности сторон сделки.
Рис. 2 Алгоритм налогового контроля сделок с помощью метода сопоставимых рыночных цен
По нашему мнению, основными преимуществами метода сопоставимых рыночных цен являются относительная простота применения метода по сравнению с другими методами налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами, а также возможность быстрого расчета интервала рыночных цен. Недостаток данного метода заключается в трудности поиска
информации о сопоставимых сделках, так как абсолютно сопоставимые сделки на практике не встречаются.
Метод цены последующей реализации может быть использован в качестве инструмента налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами в ситуациях, когда товар приобретается у взаимозависимого лица и в дальнейшем перепродается независимому покупателю без переработки [16, с. 20]. При этом цена анализируемой сделки непосредственно не анализируется -информационной базой для использования метода выступает бухгалтерская отчетность лица в анализируемой сделке и сопоставимых организаций.
Данный метод основан на сравнении валовой рентабельности покупателя с интервалом ее рыночного значения, и базируется на предположении, что при осуществлении схожих видов деятельности организации несут схожие расходы и берут на себя схожие риски. Следовательно, значения валовой рентабельности также должны быть схожими. Условием применимости метода является отсутствие у налогоплательщика, осуществляющего перепродажу, нематериальных активов, способных оказать значительное влияние на величину валовой рентабельности [16, с. 20]. Алгоритм применения метода цены последующей реализации для целей налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами приведен на рисунке 3.
По мнению Т.В. Лемескиной, основной недостаток в применении данного метода состоит в поиске информации о сопоставимых сделках [17, с. 257]. Налоговый кодекс Российской Федерации определяет, что информационной основой применения метода является бухгалтерская отчетность участников сопоставимых сделок (в частности, отчет о финансовых результатах). Однако в ней не раскрывается величина себестоимости сделок в разрезе видов деятельности, также некорректным является использование при анализе усредненных показателей себестоимости.
Затратный метод применяется в целях налогового регулирования преимущественно в отношении сделок по оказанию услуг, кроме сделок с использованием объектов нематериальных активов, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности. Данный метод базируется на сумме прямых и косвенных издержек поставщика.
Для определения расчетной цены контролируемой сделки в целях налогообложения себестоимость увеличивается на размер прибыли, обычной для данной сферы деятельности. Условием применимости метода является отсутствие у налогоплательщика, осуществляющего продажу, нематериальных активов, способных оказать значительное влияние на величину валовой рентабельности затрат [16, с. 21].
Информационной базой в целях применения данного метода налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами является бухгалтерская отчетность анализируемого лица и сопоставимых организаций. Поэтому недостатки применения данного метода, по нашему мнению, те же, что и при методе цены последующей реализации - трудности в поиске сопоставимых сделок, и, следовательно, трудность расчета интервала рентабельности на основании показателей бухгалтерской отчетности.
Начало проверки
Расчет валовой рентабельности у анализируемого лица
Отбор сопоставимых сделок и определение валовой рентабельности у каждой сопоставимой организации
Определение интервала рентабельности
Сопоставление валовой рентабельности анализируемого лица и интервала рентабельности. Значение валовой рентабельности анализируемого лица находится в интервале рентабельности
Нет
Валовая рентабельность
анализируемого лица больше максимального значения интервала рентабельности
у
Да
Валовая рентабельность анализируемого лица меньше минимального значения интервала рентабельности
Доначисление налогов и корректировка размеров налоговой базы исходя из пены, соответствующей максимальному значению интервала рентабельности
Компания-продавец «Б» приобретает у взаимосвязанного с ней производителя «А» всю производимую «А» продукцию по цене 2 ООО рублей за тонну., а затем продает независимым покупателям по цене 3 ООО рублей за тонну.
Отобрано б сопоставимых сделок, валовая рентабельность в которых составила:
- 35 %;
- 50 %;
- 50 % -70%
- 75 % -90%
Интервал рентабельности рассчитывается аналогично интервалу рыночных цен: Минимальное значение: 6/4=1,5 или 1+1 = 2,
т.е. 50%.
Максимальное значение: 6 х 0,75 = 4.5 или 4+1 = 5, т.е. 75%
Таким образом, интервал рентабельности составляет 40 - 80%.
Валовая рентабельность для «Б» сделки с «А» определяется как отношение валовой прибыли к выручке от продаж (без акциза и НДС) (п.1 ст. 105.8 НЕС РФ):
1 000 руб. (валовая прибыль) / 3 000 руб. (валовая выручка) = 0,33 или 33 % Таким образом. цену сделки между организациями «А» и «Б» необходимо рассчитывать исходя из минимального значения интервала рентабельности, то есть 3 000 * 0,4 = 1 200 руб.
Конец проверки
Рис. 3 Алгоритм налогового контроля сделок с помощью метода цены последующей реализации
Алгоритм применения метода затратного метода в рамках осуществлении налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами представлен на рисунке 4 и включает в себя следующие последовательные этапы:
- расчет валовой рентабельности затрат у анализируемого лица;
- отбор сопоставимых сделок и определение валовой рентабельности затрат в сопоставимых организациях;
- определение интервала рентабельности;
- сопоставление валовой рентабельности затрат анализируемого лица и интервала рентабельности;
- вывод о необходимости доначислении налогов и корректировки размеров налоговой базы.
Метод сопоставимой рентабельности основывается на оценке маржи, полученной компанией в результате сделки (серии сделок) по отношению к обороту, издержкам, капиталу [16, с. 21]. При расчете чистой маржи учитываются как переменные затраты по сделке, так и постоянные, связанные с деятельностью компании в целом без учета уплаченных налогов и процентов.
Метод сопоставимой рентабельности исходит из того, что рассчитанная таким образом чистая маржа при корректном ценообразовании должна совпасть с аналогичным показателем независимых участников сделки.
Начало проверка
> i
Расчет валовой рента анализируемого липа эельности затрат у
Отбор сопоставимых сделок и определение валовой рентабельности затрат в сопоставимые организациях
V
Определение интерната рентабельности
Нет
Валовая ренлаоетьносгь затрат анализируемого лхха меньше
УГТГТП1УП-У---ГТГ значения
интервала рентабельности
Нет
Ж.
Доначисление НаЛОГОЕ V. корректировка рЗХМерОВ НаЛСГОВОЙ баЗЫ ИСХОДЯ пз цени. ее сгтв етствующе в угтгтщуп-y-r-yiy значению интервала рентабельности
Валовая рентаоельность затрат анализируемого ллха больше
максимального значения интервала рентабельности
Перераоотчи:: «А» приобретает у независимого посгавпцша продукцию по цене ] ООО руб. за тонну. хватит на обработку гродукцип 500 рус. за тонну к продает ее взаимозависимой «В> по цене 2 ООО руб. за тонну.
Отобрано 5 сопоставимые сделок. валовая рентабельность затри в которьо! составила: - 2; %-,
- 30 %-,
- 35 %-,
- 40 %:
- 5; %:
Интервал рентабельности расочлтываетсл аналогично инт ервалу рыночные пен: Минимальное значение: 5 4 = 1.2; или 1 + 1 = 2. т.е. 30%.
Максимальное значЕнпе: 5 х 0,75 = 3,S5 ипв 3—] = 4, т.е. 75%
Сопоставление валовой рентабельности затрат анализируемого лнца и интервала рентабельности. Значение валовой рентабельности затрат анализируемого лица находится а интервале рентабельности
Таким образсы, интервал рентабельности ¿оставляет 30-40%.
Валовая рентабельность затрат
переработчл::а :А> в целях осуществления налогового контроля будет определяться следующим образом: 500 руб. (валовая прлбыль) 1 500 рублей (себестоимость) = 0,33 или 32%. 7ак как рентабельность затрат компании :А>- попадает е интервал рехгабельности. примененная в
контролируемой сделке иена налоговом органом признается соответствующей рыночной
V
Конец проверки
Рис. 4 Алгоритм налогового контроля сделок с помощью затратного метода
Информационной базой в целях применения данного метода налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами является бухгалтерская отчетность анализируемого лица и сопоставимых организаций. Поэтому недостатки применения данного метода те же, что и при предыдущих трех методах, а также имеет место сложность отбора сопоставимых компаний из
доступных источников информации, так как в один и тот же раздел Общероссийского классификатора видов экономической деятельности включены одновременно разнохарактерные виды деятельности [18, с. 117].
Алгоритм применения метода сопоставимой рентабельности в целях налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами, представленный на рисунке 5, в целом аналогичен алгоритму затратного метода, отличие между двумя методами налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами состоит в сравнении различных показателей операционной рентабельности в сопоставимых и анализируемых сделках при методе сопоставимой рентабельности.
Алгоритм метода сопоставимой рентабельности включает следующие этапы:
- выбор вида операционной рентабельности и расчет операционной рентабельности;
- отбор сопоставимых сделок и определение операционной рентабельности в сопоставимых организациях;
- определение интервала операционной рентабельности и сопоставление операционной рентабельности затрат анализируемого лица и интервала рентабельности; вывод о необходимости доначисления налогов.
При перераспределении прибыли в пользу материнской компании взаимосвязанные подразделения прибегают не только к завышению цен при поставке товара, но и при передаче различного рода услуг, патентов, лицензий, секретов производственных технологий. Для обоснованности сделок между взаимозависимыми лицами при выявлении такого рода ситуации целесообразно использовать метод распределения прибыли.
Метод распределения прибыли может быть использовано для налогового контроля за сделками, совершаемыми внутри крупных холдингов и транснациональных корпораций. Налоговому контролю в этом случае подлежит соответствие распределения совокупной прибыли от анализируемой сделки между организациями, входящими в холдинг или транснациональную корпорацию, распределению совокупной прибыли в сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми ведущими аналогичную деятельность в сопоставимых условиях.
По мнению Т.В. Лемескиной, основными недостатками являются сложность метода распределения прибыли для реализации в процессе налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами (данный метод подразумевает наличие высокой квалификации и экспертных знаний у сотрудников налоговых органов, осуществляющих анализ сделки), а также сложность подбора сопоставимых компаний для анализа сделки [17, с. 261]. По нашему мнению, высока также вероятность ошибки в процессе реализации метода распределения прибыли вследствие принятия некорректного решения сотрудником налогового органа, обладающего квалификацией и экспертными знаниями для применения данного метода в процессе налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами.
Начало проверки
\ /
Выбор вида операционно расчет- операционной анализируемого липа н рентабельности и рентабельно сти
> f
Пр 0ИЗЕ ОДС ТЕ 2-ШШЛ ЕСОИПЭННЯ «А» реаЛИЗубТ
взаимосвязанному торговом}- доыу «Б», технику по цане 2 100 ООО1 руб. за единицу. При этом, себестоимость товаров сос-азшга 1 90Ö ООО рублен за единицу.
Отоор сопоставимых сделок и определение операционной рентаоельноera в сопс-ставимых организаторах
Отобрано 4 сошктаккыыв сделки, операционная рентабельность з которых составила:
- 30 %;
- 35 %:
- 35 % -40%
ОпрезЕленне рентабельности:
операционной
Интервал рентабельности рассчитывается аналогично интервалу рыночных, цен: IvТтптимзльное значение: 4 / 4 = 1 т.е. ЗО^-'о. Максвиалшк значение: 4 х 0,75 = 3, т.е. 35%
Сопоставление операционной рентабельности затрат анализируемого лип а и интервала рентабельности. Значение операционной рентабельности затрат анализируемого лица находится в интервале
р е нт а бел ь н ос ти.
Нет
В а>:ализнр у емои сделке цена занижена, так как значение операционной рентабельности затрат анализируемого липа не попало б интервал рентабельности
Нет
Доначисление налогов н корректировка размеров налоговой базы исходя из цены, со ответствуют ей мпнимальн ом?. ■ (ыахелмаль н охг} • значению и к г ер б ал а
р е ига бел ьн ос ти
рентаеЕлъностн
Тятлтм образом. интервал составляет 30-35%. Налоговый органом в целях налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами у «А» будет- учитываться выручка, со оте етс те) тощая вшшш аль ноыу значении интервала рентабельности 1 900 ООО и 0,3 = 57Ö 000 рублен
Цена сделки в пелях налогового регулирования будет равна 1 900 ООО +• 570 000 = 2 470 ООО рублен.
Конец проверки
35
Рис. 5. Алгоритм налогового контроля сделок с помощью метода сопоставимой рентабельности
Алгоритм применения метода распределения прибыли, приведенный на рисунке 6, кардинально отличается от предыдущих четырех методов, используемых в целях в целях налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами, главным образом потому, что при применении данного метода требуются значительные квалификационные навыки и специализация лица, осуществляющего проверку.
Рис. 6 Алгоритм налогового контроля сделок с помощью метода распределения прибыли
Выводы. В результате анализа методов, используемых при налоговом контроле сделок между взаимозависимыми лицами, можно структурировать трудности применения каждого из них. По нашему мнению, самый главный недостаток заключается в подборе сопоставимых сделок в целях рассмотрения анализируемой сделки. Зачастую подобрать сделки со схожими условиями деятельности, принимаемых рисков, осуществляемых функций попросту невозможно. В то же время для таких случаев предусмотрен метод распределения прибыли, но сложность и затратность его применения не позволяет считать его полноценной заменой другим четырем методам в целях налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами.
Таким образом, процесс налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами, по мнению автора, имеет четкую последовательность процедур и инструментов его осуществления, оформленных в виде комплексной системы, содержащей определенные последовательные этапы реализации механизма налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами, в то же время обладая сложностями в реализации функционирования отдельных элементов налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами.
Список использованных источников:
1. Грундел Л.П. Налоговое администрирование трансфертного ценообразования: от теории к практике / Л.П. Грундел, М.Р. Пинская // Вестник Финансового университета. - 2012. - № 2. - С. 108-113.
2. Грундел Л.П. Регулирование трансфертных цен как эффективный инструмент налогового контроля / Л.П. Грундел // Проблемы современной экономики. - 2014. - № 4. - С. 156-160.
3. Орлова А.А. Международный опыт регулирования трансфертного ценообразования в контексте борьбы с уклонением от налогообложения / А.А. Орлова // Налоги и финансы. - 2011. - № 4. - С. 38-44.
4. Зозуля В.В. Перспективы развития трансфертного ценообразования в России / В.В. Зозуля, Хочаев И.М. // Международный бухгалтерский учет. -2013. - № 45. - С. 26-31.
5. Валеева А.В. Трансфертное ценообразование и налоговый контроль / А.В. Валеева // Российское предпринимательство. - 2010. - № 12. - С. 178-184.
6. Кизимов А.С. Трансфертное ценообразование и признание лиц взаимозависимыми: каковы границы иных оснований? / А.С. Кизимов // Налоговая политика и практика. - 2012. - № 5. - С. 76-77.
7. Чаадаева О.В Налоговый контроль за ценообразованием при проведении камеральных и выездных налоговых проверок / О.В. Чаадаева // Финансы и налоговая политика. - 2012. - № 3. - С. 189-194.
8. Сердюкова Н.В. Трансфертное ценообразование в современном законодательстве России / Н.В. Сердюкова // Финансовый журнал. - 2011. - № 9. - С. 139-150.
9. Пайзулаев И.Р. Новые правила контроля трансфертного ценообразования: проблемы применения / И.Р. Пайзулаев // Вестник Владимирского юридического университета. - 2012. - № 1. - С. 136-139.
10. Безруков Г.Г. Налоговый контроль трансфертного ценообразования / Г.Г. Безруков // Управленец. - 2015. - № 1. - С. 28-32.
11. Михайлова А. Сопоставимые компании: искать и не сдаваться / А. Михайлова, Я. Бахмет // Налоговая политика и практика. - 2012. - № 10. - С. 70-73.
12. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая). Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 13.07.1998 г. №146-ФЗ // СПС «Консультант плюс» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http:// base.consultant.ru
13. Чайковская Л.А. Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием: проблемы, новации законодательства и тенденции повышения эффективности / Л.А. Чайковская, Мамрукова О.И. // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 40. - С. 35-49.
14. Кондрашова Н.А. Законодательство по трансфертному ценообразованию: взгляд со стороны крупнейшего налогоплательщика / Н.А. Кондрашова // Налоги и финансовое право. - 2012. - № 8. - С. 304-309.
15. Кирова О.А. Новые правила признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения / О.А. Кирова, И.М. Колпашников // Налоговая политика и практика. - 2012. - № 2. - С. 7-9.
16. Грундел Л.П. Методы трансфертного ценообразования и практика их применения / Л.П. Грундел // Налоговая политика и практика. - 2013. - № 9-1. - С. 16-22.
17. Лемескина Т.В. Методы определения трансфертных цен в целях налогообложения / Т.В. Лемескина // Российское предпринимательство. - 2012. - № 24. - С. 256-260.
18. Грундел Л.П. Сравнительная характеристика применения методов трансфертного ценообразования в России и за рубежом / Л.П. Грундел // Экономика. Налоги. Право. - 2014. - № 1. - С. 114-121.
