Актуальные проблемы налогообложения консолидированных групп за рубежом и в России Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

актуальные проблемы налогообложения консолидированных групп за рубежом и в России

Д. М. СМИРНОВ,

аспирант кафедры экономики и управления Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации E-mail: dimasmi@rambler. ru

В статье проводится сравнительный анализ применяемых норм о консолидированных налогоплательщиках и смежных институтах в других странах с нормами, предлагаемыми в проекте федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков». Подробно рассмотрено понятие «налоговая консолидация» и проанализированы перспективы практического применения норм рассматриваемого в Государственной Думе Федерального Собрания РФ законопроекта о консолидированных налогоплательщиках.

Ключевые слова: налог, налогообложение, налогоплательщик, компания, корпорация, прибыли, убытки, анализ, механизм, инвестиции.

В настоящее время по мере снижения кризисных явлений активизируются процессы интеграции российской экономики в общемировую, поэтому правила российского бухгалтерского учета приводятся в соответствие с нормами МСФО. Российское законодательство о налоге на прибыль организаций — один из шагов к такой унификации, несмотря на проблемы, связанные с расхождениями в правилах бухгалтерского и налогового учетов России.

Одним их направлений международных отношений в целях налогообложения является понятие «консолидированные налогоплатель-

щики». Данное понятие позволяет организациям со сложной структурой, с многоуровневым участием одних юридических лиц в капитале других принимать убытки дочерних (или головных) организаций в доходах других организаций одной консолидированной группы. Данная норма оптимизирует налоговую нагрузку такого рода холдинговых компаний и позволяет им не терять средства на факте разделения капитала между юридическими лицами, расположенными в различных налоговых юрисдикциях, что позитивно сказывается на инвестиционной привлекательности регионов с развивающейся экономикой, применяющих норму о консолидированных налогоплательщиках.

На данный момент проект федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» (далее — «Проект ФЗ») предполагает распространение подобного института консолидированных налогоплательщиков исключительно на территории Российской Федерации. Безусловно, это должно позитивно отразиться на благосостоянии российских холдинговых компаний в результате снижения их налоговой нагрузки, однако не позволит организациям с преимущественным участием иностранного капитала ни зачитывать убытки от деятельности

российского юридического лица при расчете налога на доходы организаций в стране резидентства головной компании, ни, наоборот, принимать к вычету при расчете налоговой базы по налогу на прибыль российской организацией убытки от деятельности иностранной головной компании. Это в настоящее время является отрицательным фактором при оценке инвестиционной привлекательности российского рынка, а предлагаемый законопроект не дает права надеяться на скорейшее решение данного вопроса.

В данной статье автором предлагается сравнительный анализ применяемых норм о консолидированных налогоплательщиках и смежных институтах в других странах с нормами, предлагаемыми в Проекте ФЗ.

В мировой практике есть понятие «налоговая консолидация», которое подразумевает под собой режим, установленный в законодательстве о налогах и сборах ряда стран, при котором группа компаний или иных предприятий (трасты или партнерства) с абсолютным или преимущественным участием одних в других воспринимается как одна экономическая единица для целей налогообложения. При этом головная компания данной группы принимает на себя большую часть налоговых обязанностей группы

Данный режим налоговой консолидации принят в США, Франции, Австралии и Новой Зеландии и имеет ряд отличительных особенностей:

- убытки одной компании, входящей в группу, уменьшают доходы других компаний, входящих в группу;

- имущество может перемещаться между компаниями, входящими в одну группу, без взимания налогов на какую-либо полученную выгоду;

- не облагаются налогами дивиденды, выплаченные одной компанией, входящей в группу, другой компании из этой же группы;

- налоговые преференции, полученные одной компанией группы, могут быть использованы другими компаниями данной группы.

Именно такой подход к налоговой консолидации поддерживается рядом российских ученых, что нашло свое закрепление в Проекте ФЗ.

В законодательстве же Великобритании не используется понятие «налоговая консолидация», а введен принцип «групповой налоговой льготы». В соответствии с данным принципом группа компаний с тем же абсолютным или

преимущественным участием одних в других не воспринимается в целях налогообложения как единая экономическая единица, т. е. компании остаются отдельными юридическими лицами для целей налогообложения, обладающими правом принять убытки одних компаний при расчете корпоративного налога других компаний данной группы. Таким образом, при данном подходе не идет речи об отсутствии контроля за трансфертным ценообразованием, что исключает злоупотребления, связанные с отсутствием такого контроля, хотя, с другой стороны, лишает компании ряда налоговых преференций.

Еще один вариант, приводящий к схожим последствиям, что и налоговая консолидация, практикуется в Бельгии, в законодательстве которой вообще отсутствуют нормы о налоговой группировке компаний. Вместо этого существует возможность заключения «договорного партнерства», а налоговые последствия от деятельности такого партнерства распределяются между членами данного партнерства. Подобная гражданско-правовая конструкция существует и в российском законодательстве в виде «договора простого товарищества»1. При заключении такого договора стороны несут налоговую нагрузку по налогу на прибыль пропорционально внесенным вкладам. Принципиальная разница данной конструкции с режимом консолидированной группы налогоплательщиков заключается в отсутствии возможности у членов договора простого товарищества иметь совокупную прибыль, что при естественном ходе событий, а не заранее проработанной схеме, может приводить к наличию прибыли у одного товарища и убытков у другого. Для консолидированной группы налогоплательщиков это невозможно.

Кроме того, преимущество передачи убытков может быть достигнуто с помощью манипуляции ценами на перемещаемые между взаимозависимыми компаниями товары и услуги. Однако в большинстве стран занижение цен по сравнению с рыночным уровнем может быть оспорено налоговыми органами, но так как при этом другая компания должна увеличить расходы на приобретенные товары или услуги, совокупные налоговые последствия останутся прежними, тем не менее такой метод является довольно рискованным.

1 Глава 55 Гражданского кодекса РФ, утвержденного Федеральным законом от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

Таким образом, преобладающим является режим консолидированного налогоплательщика с признанием группы кампаний единым плательщиком налога.

Важнейшим условием для применения данного режима являются требования к головным и дочерним компаниям группы. В Проекте ФЗ членами группы могут стать только российские компании, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков в соответствии со ст. 83 Налогового кодекса РФ (НК РФ), т. е. компании, у которых один из перечисленных показателей финансово-экономической деятельности не ниже следующих:

— суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов согласно данным налоговой отчетности — от 75 млн руб.;

— для организаций, осуществляющих деятельность в сфере оказания услуг связи, — от 75 млн руб.;

— для организаций, осуществляющих деятельность в сфере оказания транспортных услуг, — от 30 млн руб.;

— суммарный объем выручки (дохода) от продажи товаров, продукции, работ, услуг и операционных доходов — от 1 млрд руб.;

— активы оцениваются не ниже 1 млрд руб.

Кроме того, к крупнейшим налогоплательщикам также относятся организации, отношения с которыми могут в соответствии со ст. 20 НК РФ оказывать влияние на условия или экономические результаты основного вида деятельности организации, имеющей показатели, указанные ранее2. Далее, доля участия основного общества в его дочерних обществах как прямого, так и косвенного должна составлять не менее 90 %. Данная норма в отличие от дополнительных ограничений для компаний, имеющих особенности в исчислении налога на прибыль, свойственная для подобных режимов в других странах, значительно уменьшает круг участников. При этом полностью исключается средний бизнес, да и доля участия в дочерних компаниях не позволит множеству фирм, отнесенных к крупнейшим налогоплательщикам, применять нормы о консолидированных группах налогоплательщиков, в особенности с учетом того, что только головная компания, не отнесенная к числу крупнейших по финансово-

2 Приказ ФНС России от 16.05.2007 № ММ-3-06/308@ «О внесении изменений в приказ МНС России от 16.04.2004

№ САЭ-3-30/290@».

экономическому показателю, будет отнесена к крупнейшим и сможет войти в консолидированную группу по признаку взаимозависимости.

В США членами консолидированной группы могут быть практически все компании, зарегистрированные в этом государстве, за исключением некоторых видов компаний, например, компаний, освобожденных от налогообложения, или компаний, занимающихся экспортом, с долей прямого или косвенного участия головной компании в дочерней, составляющей не менее 80 %. При этом (как и в Проекте ФЗ) при расчете косвенного участия принимаются в расчет только те доли, которые косвенно принадлежат головной компании через дочерние компании — члены той же консолидированной группы. Таким образом, косвенное участие в дочерней компании через организацию, не входящую в данную группу, не учитывается при расчете минимального порога необходимого участия основного общества в дочернем.

В Великобритании право на «групповую налоговую льготу» — аналог консолидированной группы налогоплательщиков — имеют право фактически все компании, вне зависимости, являются ли они резидентами Великобритании или нет. Однако есть исключения. Так, компании газового и нефтяного комплекса не могут получить данную льготу к доходам, полученным от газовой и нефтяной добычи, а компании по страхованию жизни могут применить групповую налоговую льготу только к доходам, облагаемым по основной акционерной ставке. Данные ограничения распространяются на определенный круг компаний и носят, скорее, технический характер.

Степень необходимого участия определяется в зависимости от цели применения льготы, но, как правило, уровень участия должен быть не менее 75 % как напрямую, так и косвенно. Особенностью законодательства Великобритании в части передачи расходов от одного юридического лица другому является наличие понятия «консорциум» — отдельного участника групповой налоговой льготы. Консорциум образуется группой от двух до двадцати компаний, каждая из которых владеет не менее чем 5 % акций другой компании, а их совокупное участие в этой компании составляет не менее 75 %. Поэтому принятие убытка каждой из компаний возможно в той пропорции, в которой осуществляется ее участие в общей дочерней компании консорциума.

В Германии головными компаниями — членами консолидированной группы налогоплательщиков — могут быть организации, зарегистрированные в соответствии с законодательством страны, а также иностранные организации и партнерства, ведущие бизнес на территории Германии и облагаемые налогом на прибыль в соответствии с законодательством Германии. Дочерними же компаниями группы обязательно должны быть компании — резиденты Германии. Доля участия головной компании в дочерних должна быть не менее 50 %. При этом в расчет принимается доля косвенного участия через компании-нечлены группы при условии, что доля участия такой «промежуточной» компании в дочерней компании, включенной в консолидированную группу, составляет не менее 50 %.

В Испании членами консолидированных групп налогоплательщиков могут быть компании — резиденты Испании с долей участия головной компании, составляющей более 75 %.

Во Франции членами группы могут быть компании — резиденты Франции. Головной компанией группы также может быть постоянное представительство иностранной компании, прибыль от деятельности которого облагается налогом на прибыль во Франции. Степень участия головной компании в дочернем обществе должна составлять не менее 95 %.

Таким образом, удовлетворяющим критерием участия головной компании в дочерних обществах является доля участия, составляющая 75— 80 %. Исключением являются законодательные нормы Франции с планкой в 95 % и Германии с минимальным порогом всего в 50 %. В России закрепленная в Проекте ФЗ планка в 90 % значительно ограничивает круг возможных участников консолидированной группы налогоплательщиков. Если не брать в расчет предприятия со значительным участием государства, например ОАО «Газпром», у которого только компаний со 100 % участием — 80, а менее 100 % — 68, из которых акции 39 компаний менее чем на 50 % принадлежат российскому холдингу3, то такие крупные компании, представляющие частный капитал, как АФК «Система», чьи телекоммуникационные активы составляют крупный сотовый оператор «Мобильные ТелеСистемы»

3 URL: http://old. gazprom. ru/artMes/child_company. shtml .

(на 52,8 % принадлежит головной компании АФК «Система» 4); компания ОАО «КОМСТАР-ОТС» (на 61,97 % принадлежит компании «Мобильные ТелеСистемы» 5); которой принадлежит 66,88 % акций ОАО «Московская городская телефонная сеть» 6, не могут составить консолидированную группу налогоплательщиков, так как ни одна из них не удовлетворяет условию включения в такую группу.

Не удовлетворяет условию 90 % участия еще один крупный телекоммуникационный холдинг ОАО «Связьинвест», владеющий голосующим большинством в 11 компаниях7:

- ОАО «Ростелеком» — 51 %;

- ОАО «Дальсвязьинформ» — 51 %;

- ОАО «Центральный телеграф» — 51 %;

- ОАО «Гипросвязь» — 74,99 %;

- ОАО «ЦентрТелеком» — 38,02 %;

- ОАО «Северо-Западный Телеком» — 50,8 %;

- ОАО «ВолгаТелеком» — 38,00 %;

- ОАО «ЮТК» — 38,16 %;

- ОАО «Уралсвязьинформ» — 41,38 %;

- ОАО «Сибирьтелеком» — 38,23 %;

- ОАО «Дальсвязь» — 38,13 %.

Столь высокая планка участия головной компании в своих дочерних обществах, по мнению автора, является излишне завышенной, учитывая тот факт, что все перечисленные компании удовлетворяют первому условию о принадлежности к крупнейшим налогоплательщикам.

В разрезе рассмотренных примеров интересен тот факт, что, например, у ОАО «Северозападный Телеком», которое отнесено к крупнейшим налогоплательщикам в соответствии с финансово-экономическими показателями, есть дочерние компании со 100 %-ным участием8. Среди них имеются компании, занимающиеся инвестициями в ценные бумаги, санаторно-курортным лечением и т. п., которые по отношению к головной компании можно отнести к организациям вспомогательного характера и которые с большой долей вероятности могут быть убыточными, а следовательно, при включении их в

4 URL: http://www. company. mts. ru/ir/shareholders/ .

5 URL: http://www. comstar. ru/ru/investors/about/ shareholders/ .

6 URL: http://www. mgts. ru/folders/2413 .

7 URL: http://www. svyazinvest. ru/about/structure/; http:// www. rusbonds. ru/.

8 URL: http://www. nwtelecom. ru/pubsas/test—05FC3BC12 290459294F7C3EA7AA418F8/index. html .

консолидированную группу налогоплательщиков совокупная прибыль группы уменьшилась бы на эти убытки. Однако данные организации не входят в число крупнейших налогоплательщиков и не могут войти в состав консолидированной группы в соответствии с Проектом ФЗ.

Еще несколько различий в организации налогообложения консолидированных групп приведено в таблице. Обязательное участие всех дочерних компаний в консолидированной группе означает, что все компании, удовлетворяющие условиям, необходимым для принятия в группу, автоматически включаются в нее и их финансовые показатели включаются в единую отчетность консолидированной группы, если таковая предусмотрена. В большинстве рассмотренных стран, вступление в группу является добровольным.

Еще одним сравниваемым показателем является наличие единой декларации по консолидированной группе. Так, для Великобритании с ее особым механизмом «групповой налоговой льготы» естественной является раздельная отчетность по организациям, включенным в группу, однако и многие другие страны, применяющие систему консолидированного налогообложения, воспринимающие группу компаний как единого налогоплательщика, применяют раздельную отчетность для каждого члена группы.

Что касается ответственности членов группы за полноту уплаты совокупного налога, то в большинстве стран установлена солидарная ответственность всех членов группы по всей сумме налога, исчисленной в соответствии с прибылью консолидированной группы в целом (об этом же говорится и в Проекте ФЗ). Единственным исключением из всех рассмотренных стран является Франция, в которой каждый член группы ответствен только в части, не превышающей налога, исчисленного из доли, полученной именной этим участником.

Важнейшим вопросом любого качественного нового налогового режима является вопрос его применения, т. е. механизм его использования, те преимущества, которые приносит его использование и заинтересованность государства в применении данного механизма. Очевидно, что для государства данный режим может рассматриваться исключительно как льгота (в некоторых странах он так и называется). Однако

х =

=

я са

О &

а

ч о и я

<Ц

г =

* О

ч ю о о

со

О и

& к к

Я

к к к ° я К

сЗ

3 £

о Я

* ч

А

" £

м 1—1

И Я

со

к

ю

и

х

« §

Й ю ^ к

2 & Я м

и

£ « о §

М св ■3 3

о М о 2 о й

т &

о К

се 0

5 « Я ^

^ се

а ч

м к

о

К §

я а

я я

«

0 Я

1 я и

о &

К о Ч К Я н

ч о

о

я =

§

о «

о

Я №

д

« §

о 5

^ Я

о Я

Я

^

&

«

0 Я

1 я х

о &

Я

ч

данная льгота носит стимулирующий характер, позволяет холдинговым компаниям вкладываться в проекты, убыточные на начальных стадиях их развития, имея при этом возможность учесть эти убытки в собственной прибыли. В данном случае принципиален вопрос юридической обособленности дочерней компании. Ее капитал может принадлежать и другим компаниям, задействованным в проекте, поэтому так важен минимальный порог участия головной компании для образования консолидированной группы. Чем меньше он будет, тем проще будет головной компании найти соинвесторов для реализации капиталоемких проектов, оставляя при этом контроль над дочерней компанией в своих руках. С другой стороны, если речь идет об исключительно внутренней консолидации, т. е. без предоставления возможности иностранным компаниям вхождения в группу, то ущерб государства можно оценить в виде предоставления некоего налогового кредита, так как можно предположить, что любое коммерческое предприятие создается в целях извлечения прибыли: получив убыток в одном периоде, оно зачтет его в счет прибыли, полученной в другом периоде.

Таким образом, тот же убыток, который может быть зачтен в том периоде, в каком он был получен, с помощью механизма консолидированного налогообложения будет зачтен и без применения данного механизма, только в другом периоде. Безусловно, нельзя исключать возможность, что убыточное предприятие так и останется убыточным и никогда не сможет зачесть свои превышающие расходы, однако можно предположить, что и внутри группы такие предприятия не останутся и будут исключены из нее как бесперспективные, если только не будут являться инструментом уклонения от уплаты налогов.

Еще одним важным вопросом для компаний, участвующих в капитале других организаций, является вопрос налогообложения распределенных дивидендов дочерней компании. В соответствии с действующим законодательством (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) нулевой ставкой налога на прибыль облагаются дивиденды при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50 % вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фон-

де) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 %-ным общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн руб. При этом речь идет исключительно о российских компаниях.

Российские компании, которые не удовлетворяют данным условиям, уплачивают 9 % с суммы распределенных дивидендов.

С помощью механизма консолидированного налогообложения компании, образовывающие группу, не будут облагаться налогом на распределенные дивиденды между участниками группы.

Подобный режим действует сейчас во Франции, когда при использовании консолидированного налогообложения компании участники одной группы не уплачивают налоги на распределенные дивиденды в отличие от компаний, не объединенных в группу, которые могут использовать только импутационную систему, позволяющую переносить уплаченную сумму налога с дивидендов в налоговый кредит, за исключением фиксированной налогооблагаемой суммы в размере 5 % от совокупной суммы дивидендов.

В Проекте ФЗ предлагается стандартный для консолидированной группы налогоплательщиков вариант исключения внутригрупповых операций из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Такого же варианта придерживаются законодатели Франции, Германии, США.

Другой вариант предусмотрен в Великобритании. Члены группы рассчитывают налог на прибыль в общем режиме. При наличии у одного или нескольких членов группы убытков по итогам налогового периода они могут быть переданы другому участнику группы при условии подачи заявления в налоговые органы и получения соответствующего разрешения. Таким образом, в Великобритании контролируется каждый отдельный факт передачи убытка от одного юридического лица другому.

Принятие Проекта ФЗ должно положительно отразиться на экономике холдинговых компаний

и позволит им реинвестировать средства, сэкономленные за счет налоговой консолидации. Видятся более перспективными в целях широкого применения данного механизма отмена условия о статусе крупнейших налогоплательщиков и снижение порога участия головной компании в дочерней организации до 70—75 %.

В дальнейшем, учитывая опыт зарубежных стран, может быть рассмотрен вопрос о расширении применения налоговой консолидации на некоторые другие налоги. Например, в Великобритании и в ряде других стран кроме налога на прибыль доступна консолидация по НДС и акцизам. Более того, можно рассмотреть вопрос о включении в состав потенциальных участников консолидированной группы иностранных зависимых организаций. Это позитивно отразится на инвестиционной привлекательности России для иностранных инвесторов и продолжит путь интеграции Российской Федерации в мировое экономическое сообщество.

Список литературы

1. Закон о налоге на прибыль и на доходы корпораций от 1988 г. URL: http://www. opsi. gov. uk/acts/acts1988/ukpga_19880001_en_1

2. Закон о налоге на прибыль от 2007 г. URL: http://www. opsi. gov. uk/acts/acts2007/pdf/ukpga_ 20070003_en. pdf

3. Захаров А. С. Налоговое право ЕС. Актуальные проблемы функционирования единой системы. М.: Волтерс Клувер, 2010. 672 с.

4. Налогообложение групп. Обзор компании Джонс Дэй. URL: http://www. jonesday. com/files/Publication/6f660ab8-97d0-4230-9c5b-71822ff023d9/Presentation/PubHcationAttachment/ dcd768bf-489c-4b58-8dbd-b510aaba5b69/Group %20Taxation_1.pdf

5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

7. Проект федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков». URL: www. arb. ru/site/ docs/other/Draft/IzmNKRF_project. doc

8. Шиткина И. С. Холдинги. Правовое регулирование экономической зависимости. Управление в группах компаний. М.: Волтерс Клувер, 2008. 648 с.

9. Федчук В. Д. De FACTO зависимость De JURE независимых юридических лиц. М.: Волтерс Клувер, 2008. 400 с.

РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЕТСЯ ВАМ ВСЕГО В 3 894 РУБЛЯ!

При неоднократном размещении (или сразу в нескольких журналах Издательства) предусмотрены скидки

(495) 721-85-75, 8-926-523-79-52 [email protected]