CC BY
67
АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ И ПУТИ ИХ РЕШЕНИЯ*
H.H. ИЛЫШЕВА, доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита Уральского государственного технического университета — УПИ
С.А. КУЗУБОВ, кандидат экономических наук, докторант кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» Уральского государственного технического университета — УПИ
В России с 01.01.2008 вступила в силу часть четвертая Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ), содержащая раздел VII «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации», который кардинально изменяет правовое регулирование в данной области. Данный раздел систематизирует и заменяет все действовавшие законы в этой сфере, в частности Патентный закон от 23.09.1992 № 3517-1, Закон РФ от 23.09.1992 № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров», Закон РФ от 09.07.1993 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах».
Российские бухгалтеры до настоящего времени при учете таких объектов руководствовались нормами ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». Введение четвертой части Гражданского кодекса РФ как нормативного акта, обладающего высшей юридической силой и содержащего определенные расхождения с ранее действовавшей редакцией ПБУ 14/2000, ставит перед бухгалтерами ряд вопросов. Одним из ответов на данные вопросы стало утверждение приказом Минфином России от 27.12.2007 № 153н Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, которое следует применять начиная с отчетности за 2008 г.
Прежде всего, ГК РФ вводится новое понятие «интеллектуальные права», которое включает ис-
* Статья подготовлена к печати Екатеринбургским информационным центром Издательского дома «Финансы и Кредит».
ключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, являющееся имущественным правом (ст. 1225 ГК РФ). Это понятие, по сути, заменяет действовавшее до этого понятие «интеллектуальная собственность» (ст. 138 ГКРФ). Отныне интеллектуальной собственностью считаются сами результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана. Следовательно, организация должна принимать к бухгалтерскому учету не саму интеллектуальную собственность, а исключительные права на нее (интеллектуальные права).
Таким образом, получается, что объектный состав исключительных прав, учитываемых в качестве нематериальных активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета, должен согласовываться с объектным составом «интеллектуальных прав», устанавливаемым ГК РФ, который включает:
— авторские права;
— права, смежные с авторскими;
— патентные права;
— права на селекционные достижения;
— право на топологии интегральных микросхем;
— право на секрет производства (ноу-хау);
— права на средства индивидуализации юриди-ческихлиц, товаров, работ, услуг и предприятий;
— право использования результатов интеллектуальной деятельности в составе единой технологии.
Для ПБУ14/2000 вопреки основополагающим принципам МСФО было характерно преобладание юридической формы над экономическим содержанием. В частности, одним из условий принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных являлось «наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного
права у организации на результаты интеллектуальной деятельности» (подп. «ж» п. 3 ПБУ 14/2000). В связи с этим целесообразно рассмотреть перечень результатов интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана в соответствии с частью четвертой ГК РФ, виды подтверждающих документов и срок действия прав (см. таблицу).
Правовая охрана результатов интеллектуальной деятельности
Результат интеллектуальной деятельности Подтверждающий документ Срок действия прав
Авторское право
1. Литературныепроизведения Договор об отчуждении исключительного права на произведение, договор авторского заказа В течение всей жизни автора и 70 лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора
2. Драматические и музыкально-драматические произведения, сценарные произведения
3. Хореографические произведения и пантомимы
4. Музыкальные произведения с текстом или без текста
5. Аудиовизуальные произведения
6. Произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства
7. Произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства
8. Произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства, в том числе в виде чертежей, изображений и макетов
9. Фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии
10. Географические, геологические и другие карты, планы, эскизы и пластические произведения, относящиеся к географии, топографии и к другим наукам
11. Производныепроизведения
12. Составные произведения
13. ПрограммыдляЭВМ Свидетельство о государственной регистрации Бессрочно
Права, смежные с авторскими
1. Исполнения артистов-исполнителей и дирижеров, постановки режиссеров — постановщиков спектаклей Договор об отчуждении исключительного права В течение всей жизни исполнителя, но не менее 50 лет, считая с 1 января года, следующего за годом, в котором осуществлены исполнение, либо запись исполнения, либо сообщение исполнения в эфир или по кабелю
2. Фонограммы В течение 50 лет, считая с 1 января года, следующего за годом, в котором была осуществлена запись
3. Сообщения передач организаций эфирного или кабельного вещания В течение 50 лет, считая с 1 января года, следующего за годом, в котором имело место сообщение радио — или телепередачи в эфир или по кабелю
4. Базыданных В течение 15 лет, считая с 1 января года, следующего за годом ее создания
5. Произведения науки, литературы и искусства, обнародованные после их перехода в общественное достояние, в части охраны прав публикаторов таких произведений В течение 25 лет, считая с 1 января года, следующего за годом его обнародования
Окончание табл.
Результат интеллектуальной деятельности Подтверждающий документ Срок действия прав
Патентное право
1. Изобретение Патент Договор об отчуждении исключительного права 20 лет с даты поступления заявки
2. Полезная модель 10 лет с даты поступления заявки
3. Промышленный образец 15 лет с даты поступления заявки
Право на селекционное достижение
1. Сорта растений и породы животных Патент. Договор об отчуждении исключительного права 30(35) лет с даты регистрации
Право на топологии интегральныхмикросхем
1. Топология интегральной микросхемы Свидетельство о государственной регистрации. Договор об отчуждении исключительного права. Договор подряда (заказа), выполнения НИОКР 10 лет начиная с наиболее ранней даты: первого использования топологии или ее регистрации
Право на секрет производства (ноу-хау)
1. Секрет производства (ноу-хау) Положение о коммерческой тайне. Договор об отчуждении исключительного права. Договор подряда (заказа), выполнения НИОКР До тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание
Права на средства индивидуализации юридических лиц, товаров,работ, услуг и предприятий
1. Фирменное наименование Свидетельство о государственной регистрации В течение срока деятельности организации
2. Товарный знак и знак обслуживания Свидетельство на товарный знак. Договор об отчуждении исключительного права В течение 10 лет со дня подачи заявки
3. Наименование мест происхождения товаров Свидетельство обис-ключительном праве на наименование места происхождения товара В течение 10 лет со дня подачи заявки
4. Коммерческое обозначение Договор подряда (заказа) До тех пор, пока правообладатель не прекращает использовать его непрерывно в течение года
Срок действия исключительных прав оказывает прямое воздействие на показатели бухгалтерского учета, так как согласно п. 26 ПБУ 14/2007 «определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом». Так, произведение науки, литературы и искусства, созданное по договору авторского заказа, может теоретически стоять на учете в течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора, если организации удастся доказать, что в течение всего этого срока она может получать от него экономические выгоды.
В соответствии с частью четвертой ГК РФ любые сделки с интеллектуальными правами под-
лежат государственной регистрации. При несоблюдении требования о государственной регистрации перехода исключительного права без договора такой переход считается несостоявшимся (п. 6 ст. 1232 ГК РФ). Следовательно, при постановке на учет (снятии с учета) НМА бухгалтеру необходимо убедиться в наличии государственной регистрации договора об отчуждении исключительного права. Только после этого организация может включать доходы от сделки по отчуждению интеллектуаль-ныхправ в состав операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации») и в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Наибольшие затруднения в настоящий момент вызывает у бухгалтера постановка на учет в качестве НМА интеллектуальных прав на объекты, созданные самой организацией, а не приобретен-
ные за плату извне. Так, если организация разработала товарный знак собственными силами, то бухгалтер имеет право принять его на учет только по первоначальной стоимости. Из всех расходов, которые могут быть включены в первоначальную стоимость (материальные расходы, зарплата сотрудников, патентные пошлины, стоимость услуг сторонних организаций, невозмещаемые налоги и т.д.), обосновать и документально подтвердить обычно получается только патентные пошлины и стоимость услуг патентного поверенного по подготовке документов к регистрации товарного знака. Данные расходы составляют чаще всего незначительную часть реальной рыночной стоимости товарного знака. Если же организация приобретает идентичный товарный знак, но созданный и зарегистрированный другой организацией, то он ставится на баланс уже по стоимости приобретения, т. е. по рыночной стоимости. Таким образом, устанавливаемый ПБУ 14/2000 приоритет формы над экономическим содержанием, т. е. наличие надлежаще оформленныхдокументов, мог в случае НМА, созданных самой организацией, существенно исказить достоверность данных бухгалтерской отчетности.
Кроме того, стоимость товарного знака, знака обслуживания и коммерческого обозначения имеет тенденцию со временем использования возрастать в силу таких факторов, как формирование узнаваемости знака и лояльности потребителей. Ранее действовавший ПБУ 14/2000 ограничивался же только способом оценки по первоначальной стоимости и не предусматривал механизма последующей переоценки НМА.
Еще одним противоречием с гражданским законодательством являлось включение в состав НМА деловой репутации организации (раздел VI ПБУ 14/2000). Термин «деловая репутация» используется в гражданском законодательстве РФ в основном для обозначения неотчуждаемого нематериального блага и представляет собой положительную оценку гражданина или юридического лица (прежде всего как добросовестного предпринимателя) другими участниками имущественного оборота (ст. 150 ГК РФ). Деловая репутация организации не дает ее обладателю исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана. Следовательно, она не отвечает условиям признания в качестве НМА.
Российским же бухгалтерам предписывают понимать под деловой репутации организации
«разницу между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств» (п. 27 ПБУ 14/2000, п. 42 ПБУ 14/2007). Данному определению более соответствует английский термин «goodwill», обозначающий «превышение стоимости покупки над приобретенной долей в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов, которое неотделимо от приобретаемой компании» (МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»).
Таким образом, к настоящему моменту в российском бухгалтерском учете НМА сложилась довольно сложная ситуация, вызванная:
1) противоречиями с гражданским законодательством;
2) несоблюдением основополагающих принципов бухгалтерского учета: полноты и преобладания экономического содержания над правовой формой.
В результате данных дефектов в системе учета НМА финансовая отчетность, составленная по российским стандартам (ПБУ), не обеспечивает пользователей адекватной информацией для принятия компетентных решений. Такой дефицит информации, по мнению авторов, вызывает серьезные экономические последствия и приводит в результате к недостаточной инвестиционной активности.
Рассмотрим, как российские регулирующие органы пытаются разрешить данную ситуацию. Минфин России разработал и утвердил Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, которое распространяется на все организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, включая некоммерческие организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
Постатейный сравнительный анализ ПБУ 14/2007 и ПБУ 14/2000 позволил авторам сформулировать следующие замечания:
1) в ПБУ 14/2007 отсутствует четкое определение нематериального актива, которое само по себе, по мнению авторов, является некорректным. Из текста ПБУ 14/2007 непонятно, какие именно права интеллектуальной собственности следует учитывать: только исключительные или еще неисключительные. Например, организация может получить неисключительное право пользования результатом интеллектуальной деятельности или средством индивидуализации по условиям лицензионного договора, которое будет приносить ей экономические выгоды в будущем в виде получения доходов или сокращения расходов. Исходя из этого
критерия данное право соответствует определению актива. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007 (как и ранее действовавший ПБУ 14/2000) предписывает учитывать такие права только на забалансовом счете. В результате пользователь финансовой отчетности предприятия, активно приобретающего неисключительные лицензии, например на новые технологии, вводится в заблуждение. Он попросту не видит эти активы в балансе и не может адекватно оценить перспективы развития организации. А ведь по оценкам специалистов, передача неисключительных прав по лицензионным договорам случается в 100 раз чаще, чем продажа исключительных прав;
2) ПБУ 14/2007 уточняет критерии принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных, в частности:
a) впервые в качестве критерия использовано понятие «контроль организации за активом», заимствованное из МСФО, но которое обусловливается только наличием «надлежаще оформленных документов». То есть по-прежнему сохраняется приоритет формы над содержанием. Следует отметить также, что некоторые интеллектуальные права, например ноу-хау, наименование мест происхождения товаров или коммерческое обозначение, не требуют обязательного документального подтверждения в соответствии с гражданским законодательством. Следовательно, вопрос их бухгалтерского учета по-прежнему остается открытым;
b) последующая перепродажа НМА ограничивается продолжительностью 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес. Отсутствие данного ограничения в ранее действовавшем ПБУ 14/2000 препятствовало постановке на учет НМА, так как организация в результате лишалась права их последующей перепродажи;
3) перечень объектов, включаемых в состав НМА, приведен в целом в соответствие с частью четвертой ГК РФ:
a) возвращены в состав НМА секреты производства (ноу-хау) и другие активы, отвечающие критериям признания НМА;
b) из состава НМА исключены организационные расходы, связанные с образованием юридического лица и являющиеся частью вклада учредителей в уставный капитал, как не отвечающие критериям признания НМА;
c) между тем в составе НМА оставлена деловая репутация организации, которая также не отвечает критериям признания НМА;
ё) впервые предусмотрена возможность учета в качестве инвентарного объекта единой технологии, т. е. выраженного в объективной форме результата научно-технической деятельности, который включает в том или ином сочетании изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ или другие результаты интеллектуальной деятельности, подлежащие правовой охране, и может служить технологической основой определенной практической деятельности в гражданской или военной сфере;
4) ПБУ 14/2007 предусматривает возможность изменения фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, в случаях его переоценки и обесценения. Переоценка должна осуществляться по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка НМА. Данное положение вызывает существенные замечания у специалистов:
a) не предусмотрена возможность изменения фактической (первоначальной) стоимости НМА в случае существенного улучшения его экономических характеристик актива и в случае его частичной ликвидации;
b) не дано определения активного рынка, а ведь каждый НМА является по своей сути уникальным объектом, и сделки по таким объектам носят разовый характер, т. е. не образуется рынков однородныхтоваров;
c) с другой стороны, ПБУ 14/2007 разрешает проводить проверку на обесценение в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности. В результате бухгалтер может оказаться в замешательстве: какими нормами и в каких случаях пользоваться;
5) ПБУ 14/2007 в разделе, посвященном амортизации НМА, вводит две новые группы НМА, не подлежащих амортизации: НМА с неопределенным сроком полезного использования, а также нематериальные активы некоммерческих организаций. Данное положение создает возможность завышения балансовой стоимости активов в результате:
a) манипулирования сроком полезного использования в случаях, когда ГК РФ не установлены ограничения по срокам правовой защиты интеллектуальных прав (программы для ЭВМ, секреты производства, коммерческие обозначения);
b) отсутствия в ПБУ 14/2007 требования о регулярной проверке на обесценение НМА с неопределенным сроком полезного использования;
с) затруднения использования способов начисления амортизации, отличных от линейного, по причине необходимости их документального обоснования;
6) ПБУ 14/2007 оставляет без изменений раздел, посвященный учету операций, связанных с предоставлением права на использование НМА, сохраняя различный порядок учета одних и тех же объектов, основанный лишь на схеме платежей, обусловленных договором (периодические или разовые). По мнению специалистов, данный порядок может привести:
a) к искажению отчетности отдельно взятой организации;
b) к ухудшению сопоставимости различных организаций, пользующихся одним и тем же активом, платежи по которому основаны на разных схемах, за счет разной оценки активов, обязательств и расходов по обычным видам деятельности организаций.
В результате проведенного анализа можно сделать следующие выводы:
1) ПБУ 14/2007 соответствует, за определенными исключениями, нормам, установленным частью четвертой ГК РФ;
2) ПБУ 14/2007 не вносит революционных изменений в правила бухгалтерского учета НМА, ограничиваясь лишь заимствованием некото-рыхположений МСФО;
3) ПБУ 14/2007 не отвечает потребностям заинтересованных пользователей финансовой отчетности, так как не способствует улучшению ее достоверности и прозрачности.
Для разработки адекватных правил бухгалтерского учета прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, отвечающих потребностям всех заинтересованных пользователей финансовой отчетности, авторы считают целесообразным: 1) заменить расплывчатый и не отражающий сущности учитываемых объектов термин «нематериальные активы» на более уместный с точки зрения гражданского законодательства и экономического содержания термин «интеллектуальные активы» *;
* Авторы последовательно с 2001г. проводят линию по внедрению данного термина в научно-практический оборот (см., например, 1 .ИлышеваН.Н. Моделирование узловой структуры управленческого учета интеллектуальных активов / Илышева H.H., Кузубов С. А // Вестник УГТУ-УПИ. Серия «Экономика и управление». — 2002. — №2. — С. 122 — 128. 2. Кузубов С. А. Основы аудита интеллектуальных активов предприятия / Управление человеческой репродукцией и инновационным развитием. Материалы Первых Екатеринбургских научных
2) систематизировать критерии принятия таких
объектов к бухгалтерскому учету, установив их
следующим образом:
— идентифицируемость;
— подконтрольность организации;
— способность приносить экономические выгоды.
Идентифицируемость. Интеллектуальный актив может быть идентифицирован по следующим основаниям:
— актив создан или возник в определенный (к определенному) момент (у) времени и в результате определенного события;
— актив должен иметь четкое и сжатое определение, идентифицирующее его в качестве уникального имущественного объекта;
— существование интеллектуального актива должно иметь некое вещественное свидетельство (регистрационный документ, договор об отчуждении права, лицензионный договор, чертеж, схема технологических процессов, лабораторный журнал и т.п.);
— актив способен выступать самостоятельным объектом сделок;
— затраты на приобретение или создание интеллектуального актива могут быть оценены и отнесены наданный актив;
— организация способна определить экономические выгоды, связанные с использованием именно этого актива.
Подконтрольность достигается через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам на основании:
— прав, предоставляемых законом (интеллектуальные права, вещные права);
— сохранения информации в тайне (коммерческая тайна).
Способность приносить экономические выгоды реализуется путем использования интеллектуального актива внутри самой организации (для производства продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд), путем коммерческой реализации прав на актив или путем установления барьеров входа на рынок.
При условии удовлетворения данным критериям в составе интеллектуальных активов могут учитываться как исключительные, так неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий;
чтений 21 февраля 2006 г. Часть 1. Инновационное развитие организации и региона. — Екатеринбург — Москва, Изд-во УМЦ УГТУ-УПИ, 2006).
3) выделить в отдельную учетную категорию деловую репутацию организации, включив ее рассмотрение в отдельный стандарт бухгалтерского учета, посвященный объединению организаций;
4) разработать для целей регулярной переоценки специальное руководство по определению справедливой стоимости интеллектуальных активов, не имеющих активного рынка или определенного срока полезного использования. Авторы полагают, что реализация предложенных мер может способствовать преодолению традиционного скептицизма руководителей российских предприятий и консерватизма бухгалтеров в отношении признания интеллектуальных активов, а также повышению доверия к финансовой отчетности со стороны заинтересованных пользователей.
Литература
1. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-ФЭ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 16.05.2007).
3. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России ot06.05.1999.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет интеллектуальных активов» ПБУ 14/2000: приказ МинфинаРоссии от 16.10.2000 № 91н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет интеллектуальных активов» ПБУ 14/2007: приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
❖ ❖ ❖
