CC BY
91
17 См.: Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960. С. 144.
18 См.: Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1990. № 27, ст. 357; Собр. законодательства Рос. Федерации. 1996. № 6, ст. 492; 2011. № 350, ст. 7351.
19 См.: Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1 от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (с изм. и доп. на 3 декабря 2011 г. № 392-ФЗ) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. № 31, ст. 3824; 2011. № 49, ч. 5, ст. 7070.
20 См.: Древаль Л.Н. Указ. соч. С. 244-246.
Д.А. Смирнов
АДМИНИСТРАТИВНО-ПРАВОВЫЕ И ИНЫЕ МЕРЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО ПРИНУЖДЕНИЯ КАК ГАРАНТИИ РЕАЛИЗАЦИИ ПРИНЦИПОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА
В статье раскрываются гарантии реализации принципов налогового права с учетом влияния на них административно-правовых категорий. Исследуются административно-правовые и иные меры государственного принуждения. Особое внимание уделяется административной и налоговой ответственности.
Ключевые слова: принципы налогового права, меры принуждения, гарантии, реализация, ответственность.
D.A. Smirnov
ADMINISTRATIVE-LEGAL AND OTHER MEASURES OF STATE COERCION AS THE GUARANTEES OF THE REALIZATION OF THE PRINCIPLES OF THE TAX RIGHT
In this article the guarantees of the realization of the principles of tax right taking into account the influence on them of administrative-legal categories are revealed. The author conducts a study of administrative-legal and other measures of state coercion. Attention to administrative and tax responsibility is paid.
Key words: Tax Law Principles, measure of the coercion, guarantee, realization, responsibility.
Наличие органов власти, а также некоторых негосударственных структур выступает организационной гарантией1 реализации принципов налогового права, которая связана с разновидностями их юридической и фактической деятельности. Однако подобная гарантия для эффективности своего существования должна быть обеспечена другими видами гарантий. К числу таковых следует относить возможность государственного принуждения.
Наличие потенциальной возможности государственного принуждения правонарушителей при реализации налоговых отношений — необходимое условие функционирования налоговых отношений, сама природа которых основана на конфликте интересов государства и общества2. Практически любое нарушение норм налогового права служит основанием для вывода о нарушении его принципов, а следовательно, и для применения государственного принуждения.
Вопросы государственного принуждения были и остаются предметом научного анализа. Однако до сих пор не выработано не только официальной концепции
© Смирнов Дмитрий Анатольевич, 2012
Доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры финансового, банковского и таможенного права (Саратовская государственная юридическая академия).
правового регулирования сферы принуждения, но и единообразия во взглядах на этот институт в правовой доктрине. Попытки сформировать теорию правового принуждения в налоговой сфере обычно сталкиваются с вопросами о соотношении принуждения и санкций, о пределах принуждения и его основаниях, о классификации мер принуждения и т. д. Все они взаимосвязаны, т. к. представляют характеристику этого правового института, его связь с иными правовыми средствами3.
Следует признать, что налогово-правовое принуждение — сложное, комплексное, формирующееся и динамичное явление, обладающее особой спецификой, предопределяющейся особенностями самого налогового права как составного элемента финансового права, а также особенностями налоговых правоотношений. В связи с этим даются различные определения налоговому принуждению. Например, Е.О. Гуляева указывает, что налоговое принуждение — «это воздействие уполномоченных органов государства, должностных лиц на поведение субъектов налоговых правоотношений путем применения к ним в установленном процессуальном порядке принудительных мер, указанных в санкциях (диспозициях) налогово-правовых норм, и связанных с наступлением для них отрицательных последствий личного, имущественного, организационного характера в целях борьбы с правонарушениями и иными нежелательными последствиями, а также охраны и дальнейшего развития общественных отношений в сфере взимания налогов и сборов»4. В.В. Стрельников утверждает: «Принуждение по налоговому праву (налогово-правовое при- с нуждение) можно определить как установление в нормах налогового права и при- и
к
менение к нарушителям налогово-правовых норм особых мер государственного воз- р действия, влекущих ограничения имущественного характера в целях предупре- о
в
ждения и пресечения нарушений налогового законодательства, возмещения ущер- о ба, наказания виновных»5. Н.А. Саттарова считает: «Налогово-правовое принуж- |
дение — это физическое, психическое или иное воздействие налоговых органов го- I
|
сударства и должностных лиц на сознание и поведение субъектов налоговых пра- в
воотношений путем применения к ним в установленном процессуальном порядке о
принудительных мер, указанных в законодательстве о налогах и сборах и связан- р
ных с наступлением для этих субъектов отрицательных последствий личного, ор- |
ганизационного и имущественного характера, в целях борьбы с правонарушения- К
ми и иными нежелательными последствиями в сфере налогообложения»6. |
Существуют и иные определения налогового принуждения, а также взгляды на |
его применение, которые не всегда соответствуют теории права. Иногда к налогово- и
му принуждению на практике относят акты его применения. Например, Конститу- •
ционный Суд РФ отнес к мерам государственного принуждения требование налого- °
вого органа об уплате налога7. Данная позиция Конституционного Суда РФ не бес- !
спорна. В связи с этим следует согласиться с М.Б. Разгильдиевой, утверждающей, что |
в данном случае речь идет не о мерах принуждения, а о акте применения налогово- в
го принуждения, который оформляет указанные меры и определяет возникновение |
для налогоплательщика новых обязанностей — уплаты недоимки и пени по налогу8. 88
)
Не вдаваясь в полемику, следует заметить, что часто авторы рассматривают си- ^ стему налогового принуждения слишком широко, забывая о предмете и методе 2 правового регулирования и включая в нее меры уголовного и административного принуждения. Однако если вести речь о принципах налогового права, то представляется, что они могут быть обеспечены только мерами, предусмотренными налоговым законодательством. К их числу следует относить юридическую ответственность за нарушение норм законодательства о налогах и сборах (налоговую ответственность), а также правовосстановительные меры государственного принужде- 193
ния: пени, арест имущества, приостановление операций по счетам в банках, залог имущества, поручительство. В свою очередь названные меры принуждения имеют свои особенности в обеспечении гарантий реализации принципов налогового права.
Некоторые ученые относят к мерам принуждения процессуальные действия (допрос свидетелей, осмотр (обследование), используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения помещений или территорий, инвентаризацию, истребование документов, выемку предметов и документов), признавая их предупредительными9. Данный вывод представляется верным, но нельзя забывать: не все процессуальные действия являются мерами государственного принуждения. Нередко они лишь позволяют осуществить налоговый контроль, но не гарантируют исполнение налоговых норм, в т. ч. закрепляющих принципы налогового права. К мерам налогово-процессуального принуждения прибегают только в случае достаточных оснований, подтверждающих противоправные действия.
Ключевой в системе мер государственного принуждения считается налоговая ответственность. Анализ различных точек зрения по вопросу о природе и содержании сравнительно нового института налоговой ответственности позволяет выделить три основных подхода представителей юридической науки. Согласно первому подходу налоговая ответственность понимается как разновидность 012 ответственности административной. Данная точка зрения отстаивается в основ-д. ном учеными-административистами (например, А.П. Алехиным, Д.Н. Бахрахом, ~ Л.А. Калининой, Л.Ю. Кролис) и основывается на мнении об административно-| правовой природе самого финансового права10.
I Вторую группу образуют исследователи, определяющие налоговую ответствен-
| ность как совокупность различных видов юридической ответственности11. Напри-I мер, Д.В. Виницкий считает, что ответственность за нарушение налогового зако-I нодательства является комплексной, т. к. регламентируется нормами налогово-
0
? го, административного, уголовного и даже гражданского законодательства. При
| этом он отличает понятие «налоговая ответственность» от понятия «ответственен
| ность за нарушение налогового законодательства». Здесь же делается вывод, что
| налоговая ответственность — это самостоятельный вид юридической ответствен-
й ности в сфере публичного права12.
? Ю.Ф. Кваша также отмечает, что «налоговая ответственность в узком смысле
® слова (статьи 104, 106 Налогового кодекса РФ разграничивают понятие налого-
§ вой ответственности и административной) является самостоятельным видом пра-
£ вовой ответственности, обособленной от институтов ответственности, существу- 13
| ющих в рамках других правовых отраслей»13.
ё Представители третьего подхода рассматривают налоговую ответственность как
§ разновидность финансово-правовой ответственности14. Обосновывается данный вы-
ш
£ вод аргументами отраслевой принадлежности налогового права в контексте проблеск мы соотношения налоговых санкций, установленных Налоговым кодексом РФ (да-
1 лее — НК РФ), с мерами административного наказания, определенными КоАП РФ. т Так, если исходить из того, что налоговое право является подотраслью финансового права и представляет собой совокупность финансово-правовых норм, то финансовая и налоговая ответственности связаны между собой как категории рода и вида. Признаки, свойственные родовому понятию финансовой ответственности, обязательно отражаются в видовых понятиях. Следовательно, ответственность за совершение налоговых правонарушений не может находиться за рамка-
194
ми финансово-правовой ответственности15. «Налоговая ответственность — поня-
тие узкое и отражает только специфику финансовой ответственности налогоплательщиков»16. Ее следует отличать от административной ответственности за нарушение налогового законодательства.
Отличия административной и налоговой ответственности находят свое законодательное закрепление и в соответствующих кодифицированных актах, например, принцип однократности привлечения виновного лица к ответственности (ч. 5 ст. 4.1 КоАП РФ и п. 2 ст. 108 НК РФ). Невозможность одновременного применения за одно и то же правонарушение в отношении одного и того же лица административной и налоговой ответственности свидетельствует о разнопорядко-вости рассматриваемых явлений. Такой вывод подтверждают и материалы практики17. Именно поэтому данная точка зрения представляется наиболее правильной и соответствующей содержанию правовых гарантий реализации принципов налогового права. Принципы налогового права в силу своей юридической специфики могут опираться на финансово-правовые нормы, обеспечивающие ответственность за совершение налоговых правонарушений, в качестве гаранта реализации. Если в процессе правовой охраны и защиты будут использоваться нормы других отраслей права, то в этом случае речь будет идти не о принципах налогового права, а скорее о принципах уголовного или административного права.
Применительно к принципам налогового права следует констатировать: чаще всего меры государственного принуждения предназначаются для подчиненных участников налоговых отношений — налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Основная задача налогово-правового принуждения — обеспечение уплаты налогов и сборов в бюджет соответствующего уровня. Вместе с тем меры государственного принуждения могут применяться и к участникам отношений, которые осуществляют властные полномочия от имени публичного субъекта18. В числе подобных мер можно выделить предусмотренную НК РФ гражданско-правовую ответственность органов налогового контроля, а также дисциплинарную ответственность работников названных органов, что не совсем соответствует налоговому содержанию регулируемых в данном случае отношений.
Следовательно, государственное принуждение играет роль гаранта реализации в основном принципов налогового права, которые обеспечивают интересы государства. Значительная часть принципов, направленных на защиту правового статуса налогоплательщиков, построение налоговой системы и налогообложения, а также развитие налоговой политики и нормотворчества — не обеспечена специальными мерами государственного принуждения19. В этом видится дисбаланс налогово-правового регулирования, который должен быть восполнен в будущем при налоговом законотворчестве. Подобный характер налогово-правовых мер государственного принуждения, как представляется, должен отличаться демократичностью и соответствием публичных и частных интересов в налогообложении.
1 См.: Субочев В.В. Законные интересы. М., 2008. С. 416-417.
2 См.: Орлов М.Ю. Особенности норм налогового права // Финансовое право. 2007. № 2. С. 22-27.
3 См.: Разгильдиева М.Б. О содержании принуждения в налоговом праве в связи с Определением Конституционного Суда РФ от 27 декабря 2005 г. № 503-О // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2005 года: по материалам III международно-практической конференции, 14-15 апреля 2006 г. М., 2006. С. 245-254.
4 Гуляева Е.О. К вопросу о понимании налогово-правового принуждения // Финансовое право. 2009. № 4. С. 20-22.
5 Стрельников В.В. Принуждение по налоговому праву в системе государственного принуждения за нарушение налогового законодательства // Финансовое право. 2006. № 9. С. 18.
6 Саттарова Н.А. Налоговое правонарушение как основание принуждения в налоговом праве // Современное право. 2005. № 11. С. 10.
7 См.: Определение Конституционного Суда РФ от 27 декабря 2005 г. № 503-0 «По жалобе федерального государственного унитарного предприятия «123 Авиационный ремонтный завод» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 4 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации» // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2006. № 8, ст. 945.
8 См.: Разгильдиева М.Б. О содержании принуждения в налоговом праве в связи с Определением Конституционного Суда РФ от 27 декабря 2005 г. № 503-0 // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2005 года: по материалам III международно-практической конференции, 14-15 апреля 2006 г. М., 2006. С. 253.
9 См.: Кикин А.Ю. Понятие и виды мер налогово-процессуального принуждения // Финансовое право. 2004. № 5. С. 38-43.
10 См., например: Зимин А.В. Специфика налоговой ответственности российских организаций // Правоведение. 2001. № 6. С. 33; Цыганков Э.М. Проблемы соотношения налогового законодательства со смежными отраслями законодательства: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2001. С. 26.
11 См., например: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 41; Мудрых В.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. М., 2001. С. 15; Пе-пеляев С.Г. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений (комментарий к главе 15 части первой Налогового кодекса РФ) // Налоговый вестник. 2000. № 1. С. 34.
12 См.: Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 42.
13 См.: Кваша Ю.Ф. Ответственность за отдельные виды нарушений налогового законодательства // Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: учебно-практическое пособие / под ред. Ю.Ф. Кваши. М., 2001. С. 269.
14 См., например: Арсланбекова А.З. Финансово-правовые санкции в системе мер юридической ответственности: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2009; Архипенко Т.В. Понятие и сущность ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах // Финансовое право. 2004. № 5. С. 48-51; Гуреев В.И. Российское налоговое право. М., 1997. С. 146; Карасева М.В. Финансовое правоотношение // Финансовое право Российской Федерации: учебник / отв. ред. М.В. Карасева. М., 2004. С. 138; Химиче-ва Н.И. Финансово-правовые нормы и финансовые правоотношения // Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2003. С. 65.
15 См.: Разгильдиева М.Б. Правовое регулирование ответственности за совершение налоговых правонарушений: итоги и перспективы развития // Юрист. 2002. № 9. С. 54.
16 Мусаткиина А.А. Финансовая ответственность как вид юридической ответственности // Журнал российского права. 2005. № 10. С. 105.
17 Одно и то же правоотношение не может квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик — физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременное привлечен к налоговой и иной ответственности (см. п. 34 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Высшего Арбитражного Суда. 2001. № 7).
18 См.: Орлов М.Ю. Указ. соч. С. 22-27.
19 Законодатель в этом отдает предпочтение при защите принципов, не стоящих на страже фискальных интересов, институту обжалования. Налоговое законодательство предоставляет возможность административного и судебного порядков защиты нарушенных прав и интересов налогоплательщиков и иных участников налоговых отношений, что также служит юридической гарантией реализации принципов налогового права. Подобные гарантии сводятся в конечном итоге к властно-распорядительной деятельности органов государственной власти или местного самоуправления, т. е. к организационно-правовым гарантиям реализации принципов налогового права.
В.В. Попов
ПРИНЦИПЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ НАЛОГООБЯЗАННЫХ СУБЪЕКТОВ
Статья посвящена исследованию вопросов, связанных с принципами защиты прав нало-гообязанных субъектов
Ключевые слова: принципы, налогообязанные субъекты, защита прав.
V.V. Popov
PRINCIPLES OF THE RIGHTS PROTECTION OF TAXABLE ENTITIES
The article is devoted to studying questions connected with principles of the rights protection of taxable entities.
Key words: principles, taxable entities, the rights protection.
© Попов Василий Валерьевич, 2012
Кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры финансового, банковского и таможенного права 196 (Саратовская государственная юридическая академия); e-mail: vpopov@sgap.ru
