CC BY
18
ЗАРУБЕЖНЫЕ ПОЛИГРАФИЧЕСКИЕ УСЛУГИ
В. В. АВДЕЕВ,
консультант по налогам и сборам
Довольно часто российские издательства для выпуска и реализации собственной продукции заключают договоры об оказании поли-еских услуг с иностранными партнерами. В такой ситуации издательства могут столкнуться с необходимостью исполнения обязанностей налоговых агентов по уплате налогов в бюджет Российской Федерации.
Рассмотрим, кто признается налоговым агентом, обязанности налоговых агентов при осуществлении сделок с нерезидентами, а также порядок отражения в бухгалтерском учете издательства полиграфических услуг, оказываемых иностранными организациями.
В соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, которые обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика налог и перечислить его в бюджет.
Обязанности налоговых агентов закреплены в п. 3 ст. 24 НК РФ.
Основная обязанность налоговых агентов при заключении с иностранной организацией-нерезидентом договора об оказании услуг — правильно и своевременно исчислить, удержать налог на прибыль.
Однако существуют два исключения, при которых обязанности по удержанию налога на прибыль из выплачиваемого нерезиденту дохода не возникает:
1) нерезидент имеет в Российской Федерации постоянное представительство (ст. 306 — 309 НК РФ).
В этом случае налоговый агент обязан иметь нотариально заверенную копию свидетельства о постановке нерезидента на учет в налоговых органах, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;
2) нерезидент имеет постоянное местонахождение (место ведения бизнеса) в государстве, с которым Российская Федерация имеет соглашение об избежании двойного налогообложения (ст. 310 — 12 НК РФ).
В этом случае налоговый агент должен иметь переведенное на русский язык подтверждение (справка,
свидетельство, уведомление и пр.), выданное нерезиденту компетентным органом соответствующего иностранного государства. При этом необходимо учитывать, что копия выписки из торгового реестра или свидетельства о государственной регистрации нерезидента в соответствующем государстве надлежащим доказательством не является.
Общие правила исчисления, удержания и уплаты налога на прибыль налоговым агентом установлены в ст. 309 НК РФ.
Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется исходя из суммы, которая должна быть выплачена иностранному лицу.
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ по доходам, выплачиваемым иностранным лицам, предусмотрена налоговая ставка — 20 %.
В соответствии с п. 5 ст. 286 НК РФ соответствующая сумма налога на прибыль удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате дохода.
Налоговая база по доходам иностранной организации и удерживаемая сумма налога согласно п. 5 ст. 309 НК РФ исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации (ЦБ РФ) на дату осуществления таких расходов.
На основании п. 1 ст. 310 НК РФ сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации.
Кроме того, обязанности налогового агента у российской организации возникают и по налогу на добавленную стоимость (НДС) в случае, когда местом оказания услуг и выполнения работ иностранным контрагентом является Российская Федерация, что следует из подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, нало-
гоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Налоговая база по НДС определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации работ, услуг с учетом налога отдельно при совершении каждой операции по реализации работ, услуг на территории Российской Федерации.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 161 НК РФ налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации с учетом требований гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.
В случае приобретения у иностранных лиц товаров (работ, услуг) за иностранную валюту налоговая база по НДС по таким операциям на основании п. 3 ст. 153 НК РФ пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.
Что касается сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком в качестве налогового агента, то на основании п. 3 ст. 171 и п. 4 ст. 173 НК РФ данные суммы, уплаченные в бюджет в полном объеме, принимаются к вычету (письмо Минфина России от 01.11.2010 № 03-07-08/303).
Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании НДС налоговым агентом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Другими словами, сумма налога рассчитывается агентом по ставке 18/118 или 10/110 в зависимости от вида приобретаемых товаров (работ, услуг).
Пример 1. Согласно договору иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в Российской Федерации, оказывает российскому издательству полиграфические услуги на сумму 10 000 евро. Деньги за полиграфические услуги должны быть перечислены не позднее 26 марта текущего года. Фактически они перечислены 24 марта текущего года. Услуги оказаны 31 марта текущего года.
Денежные средства иностранному поставщику и НДС в бюджет в данном случае должны быть перечислены российским издательством одновре-
менно, т. е. 24 марта текущего года. Курс евро на эту дату — 45руб. Определяем налоговую базу. Она равна 450 000 руб. (10 000 евро • 45 руб.). Сумма налога к уплате в бюджет составит 68 644 руб. (450 000руб. • 18/118). Иностранному поставщику следует перечислить сумму, соответствующую 381 356руб., т. е. 8 4 74,58 евро.
Если иностранная организация не учитывает в стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет Российской Федерации, то налоговый агент при исчислении НДС должен применить уже не расчетную ставку налога, а увеличить стоимость товаров на сумму налога по ставке 10 или 18 % (в зависимости от того, по какой ставке облагаются товары) и уплатить налог за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет агентом, является суммой налога, удержанного из доходов иностранного партнера, а значит, налоговый агент вправе воспользоваться вычетом в порядке, предусмотренном п. 3 ст. и 171 НК РФ. Такое мнение высказано в письмах Минфина России от 28.02.2008 № 03-07-08/47, от 09.2007 № 03-07-08/295.
Обратите внимание! Сумму налога, удержанную из доходов иностранного поставщика, налоговый агент обязан перечислить в бюджет, причем уплата НДС согласно п. 3 ст. 174 НК РФ производится по месту нахождения налогового агента.
В отношении организаций — налоговых агентов, приобретающих товары на территории Российской Федерации у иностранной организации, не имеющей регистрации в Российской Федерации, срок уплаты налога определяется согласно п. 1 ст. 174 НК РФ: не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором организация осуществила операцию, в результате которой она приобрела статус налогового агента.
Для всех плательщиков НДС, в частности, исполняющих обязанности налогового агента, налоговым периодом по НДС является квартал.
Порядок отражения в бухгалтерском учете издательства полиграфических услуг, оказанных иностранными организациями, рассмотрим на конкретном примере.
Пример 2 (цифрыусловные). Иностранная организация, не зарегистрированная на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, оказала российскому издательству полиграфические услуги. Стоимость полиграфических услуг, по контракту, составила 23 600 евро с уче-
том налога. Акт на оказание услуг был подписан 11 марта текущего года. Российское издательство расплатилось с иностранной организацией 14 марта текущего года.
При реализации полиграфических услуг основным критерием для определения места такой реализации согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 НКРФ является место осуществления деятельности покупателя.
Поскольку покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, оказанные полиграфические услуги считаются оказанными на территории Российской Федерации и облагаются налогом по ставке 18 %.
Сумма налога, которую должно заплатить российское издательство, исполняющее обязанности налогового агента, составляет: 3 600 евро (23 600 евро • 18/118).
При определении налоговой базы расходы в иностранной валюте на основании п. 3 ст. 153 НК РФ должны быть пересчитаны в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов.
В данном случае такой датой будет дата перечисления денежных средств иностранной организации.
В соответствии с требованиями п. 4 ст. 174 НК РФ российское издательство перечислило сумму налога в бюджет одновременно с выплатой задолженности иностранному контрагенту.
Курс евро составил:
11 марта текущего года — 45 руб. за евро;
14 марта текущего года — 46руб. за евро.
В бухгалтерском учете российского издательства будут сделаны следующие бухгалтерские записи.
11 марта текущего года:
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 900 000 руб. ((23 600 евро — 3 600 евро) • 45руб. за евро) — отражена стоимость полиграфических услуг, полученных от иностранного контрагента по контракту (без учета НДС);
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 162 000 руб. (3 600 евро • 45 руб. за евро) — начислен НДС со стоимости услуг, оказанных иностранной организацией.
14 марта текущего года:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 165 600 руб. (3 600 евро • 46 руб. за евро) — удержан НДС из суммы дохода, подлежащего выплате иностранной организации;
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 52 «Валютные счета» — 920 000 руб. ((23 600 евро — 3 600 евро) • 46руб. за евро) — перечислены денежные средства по контракту;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочиерасходы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 20 000руб. (20 000 евро • (46 руб. за евро — 45 руб. за евро)) — отражена отрицательная курсовая разница;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 165 600руб. — НДС перечислен в бюджет;
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 3 600руб. (3 600 евро • (46руб. за евро — 45руб. за евро)) — скорректирована сумма НДС, подлежащая вычету;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 165 600 руб. — принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС.
В заключение следует отметить, что неисполнение обязанностей налогового агента влечет за собой возникновение не только налоговой, административной, но и уголовной ответственности.
Согласно п. 1 ст. 199.1. Уголовного кодекса Российской Федерации неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, — наказывается штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Письмо Минфина России от 28.02.2008 № 03-07-08/47.
3. Письмо Минфина России от 09.10.2007 № 0307-08/295.
