CC BY
80
ВЗЫСКАНИЕ НАЛОГА (СБОРА) И ПЕНИ ЗА СЧЕТ ИМУЩЕСТВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА-ОРГАНИЗАЦИИ ИЛИ НАЛОГОВОГО АГЕНТА-ОРГАНИЗАЦИИ*
Д.Г. КОРОВЯКОВСКИЙ,
кандидат юридических наук, преподаватель кафедры «Административное и финансовое право» Всероссийской государственной налоговой академии Министерства Российской Федерации по налогам и сборам
Существует большое количество платежей, взносов или сборов, уплачиваемых самыми разными субъектами при различных обстоятельствах в разных размерах и в определенном порядке. Большинство из этих платежей не имеют отношения к налогам и представляют собой вознаграждение или оплату за товары (работы, услуги) того или иного вида.
Налоги же и сборы являются, в свою очередь, основным источником доходов всех уровней. Обязанность уплаты налогов и сборов закреплена в Конституции РФ. Так, в соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы. При этом законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, не имеют обратной силы. При рассмотрении налоговых споров в арбитражных судах и судах общей юрисдикции судьи обязаны, в первую очередь, руководствоваться именно Конституцией РФ, и лишь потом: федеральными законами; законами субъектов Российской Федерации; нормативными документами и подзаконными актами, прошедшими регистрацию в Минюсте России.
Сегодня нормативную базу налогового законодательства (помимо Конституции РФ) составляют: многочисленные подзаконные нормативные акты, а также информационные письма, разъяснения, ответы на вопросы и, конечно же, НК России, обе части которого уже вступили в законную силу.
* Статья была впервые опубликована в журнале «Все для бухгалтера». № 16(136), 2004 г.
** Здесь и далее под налогом подразумеваются также сборы и пени, для которых установлен тот же порядок принудительного взыскания, что и для налога. Под организациями понимаются не только организации-налогоплательщики, но и организации - налоговые агенты.
Именно НК России дает определение понятиям налог, сбор, пеня.
При этом каждое лицо (организация или физическое лицо), признаваемое НК России налогоплательщиком, должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. В случае неисполнения данного требования, в частности юридическими лицами, налоговые платежи в соответствии со ст. 47 НК России могут быть принудительно взысканы путем обращения взыскания на имущество должников-организаций.
Если организация вовремя не заплатила налог, налоговый орган вправе принять меры к принудительному взысканию недоимки. В частности, обратить взыскание на имущество должника.
Организация обязана самостоятельно уплатить налог, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (ст. 45 НК России). Когда налог считается уплаченным, установлено в п. 2 указанной статьи.
Если организация не уплатила налог в установленный для этого срок, НК России предоставляет налоговым органам право взыскать недоимку в принудительном порядке**. Но прежде организации направляется требование об уплате налога. С 1 января 2000 г. в связи с вступлением в силу НК России данные полномочия были переданы от Федеральной службы налоговой полиции Службе судебных приставов Минюста России. Полномочия органов налоговой полиции в этой части были прекращены. Вместе с тем, взыскание налогов и сборов и наполнение тем самым федерального бюджета является одной из самых важных и значимых для государства функций, в чьем бы ведении она не находилась.
Исполнение постановлений налоговых органов является одним из приоритетных направлений в
деятельности службы судебных приставов. Учитывая значительные денежные суммы, подлежащие принудительному взысканию на основании постановлений, и в целях активизации работы в данном направлении создаются специальные подразделения судебных приставов-исполнителей. Кроме того, постановления налоговых органов, сумма взыскания по которым составляет свыше 10 млн рублей, относятся к категории особо важных, и их исполнение находится на контроле у главного судебного пристава. В службе судебных приставов создан банк данных особо важных исполнительных производств.
Налоговый орган должен направить требование в течение трех месяцев со дня истечения срока уплаты налога (ст. 70 НК России). Но МНС России установило более короткий срок — не позднее 15 дней после истечения срока уплаты налога. Об этом гласит п. 1 Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) — организации или налогового агента — организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке. Он утвержден приказом МНС России от 02.04.2003 г. № БГ-3-29/159. Срок направления требования может быть увеличен (в пределах трехмесячного) с разрешения вышестоящего налогового органа.
Срок, в течение которого организация должна выполнить требование, НК России не определен. Следовательно, его устанавливает налоговый орган. По указаниям МНС России срок не должен превышать 10 календарных дней со дня сгд получения (п. 5 Порядка взыскания). Он может быть увеличен только с разрешения МНС России.
Если организация не выполнила требование, наступает очередь принудительных мер взыскания, которые могут быть осуществлены следующими способами:
взыскание денежных средств организации с ее счетов в банках (ст. 46 НК России);
взыскание долга за счет иного имущества организации (ст. 47 НК России).
Оба способа равноценны и применяются последовательно. То есть перед тем, как обратить взыскание на имущество должника, налоговый орган должен попытаться взыскать недоимку с его счетов в банках.
С каждым годом количество постановлений налоговых органов, предъявляемых для исполнения в службу судебных приставов, увеличивается.
ВЗЫСКАНИЕ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ СО СЧЕТОВ В БАНКАХ
Для взыскания недоимки с банковских счетов организации руководитель налогового органа или его заместитель принимает соответствующее решение. Пункт 3 ст. 46 Н К России отводит на это 60 дней с момента истечения срока исполнения требования. Однако МНС России установило более жесткий срок — 30 дней. Он может быть превышен только с разрешения вышестоящего налогового органа.
Экземпляр принятого решения о взыскании доводится до организации в течение пяти дней с момента его вынесения.
Если в нарушение НК России и Порядка взыскания налоговый орган превысит 60-дневный срок, решение считается недействительным и исполнению не подлежит (п. 3 ст. 46 НК России). В этом случае недоимка может быть взыскана только через суд.
Пропуск срока направления требования (не более трех месяцев со дня истечения срока уплаты налога) на исчисление 60-дневного срока принятия решения о взыскании денежных средств не влияет. То есть даже если трехмесячный срок нарушен, 60 дней отсчитываются с момента истечения трехмесячного срока с учетом установленного в требовании срока его исполнения. Такие разъяснения приведены в п. 6 информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Пример. Организация не уплатила в бюджет НДС по сроку 20 октября 2003 г. Трехмесячный срок направления требования об уплате налога истекает 20января 2004г. Допустим, требование было направлено лишь 10 февраля. Срок его исполнения — 10 дней.
Следуя разъяснениям ВАС России, 60-дневный срок, отведенный И К России для принятия решения о взыскании налога, отсчитывается не с 21 февраля (день, следующий за днем фактического направления требования, плюс 10 дней на его исполнение), а с 31 января (день, следующий за днем истечения срока направления требования, плюс 10 дней на его исполнение).
Одновременно с вынесением решения о взыскании денежных средств налоговый орган направляет в банк, где открыт счет организации, инкассовое поручение на списание суммы недоимки. Такие поручения могут быть выставлены к одному, нескольким и даже ко всем счетам организации. Сумма инкассовых поручений не должна превышать величину задолженности, указанную в требовании об уплате налога. Если инкассовые поручения выставляются не ко всем счетам организации, информация о которых есть у налогового органа, то по
остальным операции приостанавливаются. Право приостанавливать операции по счетам налогоплательщика в случае неуплаты им налога предоставлено налоговым органам ст. 76 НК России.
Причем, решение должно обязательно прилагаться к инкассовому поручению на списание денежных средств. Одного инкассового поручения для списания денежных средств со счета налогоплательщика недостаточно. Налоговый орган обязан направить вместе с инкассовым поручением и решение о взыскании соответствующего налога. Решение обязательно, поскольку п. 2 ст. 60 НК России прямо предусматривает, что банк обязан выполнить решение налогового органа. Поэтому отсутствие решения означает, что обязанность по списанию денег с соответствующего счета у банка вообще не возникает.
Следующим этапом в процедуре бесспорного взыскания являются доведение решения до сведения налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.
Взыскание недоимки и пени может производиться с любых счетов (рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных, а также депозитных, если не истек срок действия депозитного договора) налогоплательщика или налогового агента, за исключением ссудных и бюджетных счетов.
Инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога должно быть исполнено банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения (распоряжения), если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов? поскольку это не нарушает порядка очередности платежей, установленного гражданским законодательством Российской Федерации.
Таким образом, взыскание налога за счет имущества организации возможно только, как следующий за взысканием налога за счет денежных средств на банковских счетах шаг, допустимый лишь при условии, что денежных средств на счете не обнаружено, либо их недостаточно для того, чтобы в полном объеме погасить всю сумму налоговой задолженности.
ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ДЛЯ ПРИНУДИТЕЛЬНОГО ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГА, СБОРА, ПЕНИ ЗА СЧЕТ ИМУЩЕСТВА ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА
Для обращения взыскания на иное имущество организации руководитель налогового органа или его заместитель принимает соответствующее реше-
ние. Пункт 12 Порядка взыскания предписывает сделать это в течение 30 дней со дня направления в банк налогоплательщика инкассового поручения. С разрешения вышестоящего налогового органа срок может быть увеличен до 90 дней. Налоговый орган должен располагать документальным подтверждением, что организация принимает меры по взысканию задолженности со своих должников.
В отличие от решения о взыскании задолженности с банковских счетов решение об обращении взыскания на иное имущество организации не направляется.
Одновременное вынесением решения налоговый орган должен отозвать неисполненные инкассовые поручения и приостановить операции по счетам, к которым они были выставлены (п. 12 Порядка взыскания). Таким образом, с учетом того, что операции по остальным счетам уже должны были быть приостановлены, у должника, доведшего дело до стадии обращения взыскания на его иное имущество, окажутся замороженными все счета.
Кроме того, налоговый орган вправе наложить арест на имущество организации. Эта мера применяется, когда есть достаточные основания полагать, что имущество может быть скрыто (ст. 77 НК России).
В соответствии с ч. 3 ст. 35 Конституции РФ никто не может быть лишен своего имущества иначе, как по решению суда. Данное общее конституционное положение нашло отражение в практике Конституционного Суда РФ, вынесшего несколько имеющих принципиальное значение постановлений. Согласно ст. 43 НК России взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК России. Взыскание налогов с физических лиц производится исключительно в судебном порядке.
Таким образом, к принудительному исполнению через службу судебных приставов могут быть предъявлены два вида исполнительных документов на взыскание налоговых платежей.
Во-первых, исполнительные листы, выдаваемые арбитражными судами и судами общей юрисдикции на основании вынесенных ими решений по искам налоговых органов к налогоплательщикам. В соответствии со ст. 114 НК России налоговые санкции (штрафы, предусмотренные гл. 16 НК России) взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. В соответствии со ст. 8 Федерального закона «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» решения налоговых органов о взыскании налоговых санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах подлежат принудительному исполнению только по решению суда, начиная с 01.01.1999 г. Основанием для при-
менения налоговых санкций является совершение налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16, 18 НК России.
Согласно ст. 104 НК России до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции, а при отказе уплатить добровольно — обратиться в арбитражный суд (по взысканиям санкций с организаций или индивидуальных предпринимателей) или в суд общей юрисдикции (при взыскании санкций с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) с иском о взыскании налоговой санкции.
Данный порядок взыскания штрафов распространяется как на налогоплательщиков, так и на иных лиц, которые привлекаются к ответственности за совершение правонарушений (например, банки - ст. 136 НК России).
Исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве Российской Федерации (п. 3 ст. 105 НК).
Кроме этого, согласно п. 1 ст. 45 НК России взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика. Обращение с иском в суд также необходимо в случае, когда решение о взыскании налога принято по истечении 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК России).
Во всех указанных случаях дело должно быть рассмотрено соответствующим компетентным судом, и в подразделение судебных приставов должен быть предъявлен исполнительный лист, выданный судом на основании принятого решения.
Во-вторых, в качестве исполнительных документов о взыскании налоговых платежей выступают постановления налоговых органов о взыскании налогов, сборов, пеней за счет имущества должни-ка-организации, вынесенные ими в порядке ст. 47 НК России, т. е. в бесспорном порядке. В данном случае речь идет об аналогичных налоговых взысканиях, но реализуемых по иным правовым основаниям и осуществляемых по принципиально другим исполнительным документам.
Необходимость знания и учета норм налогового законодательства при совершении исполнительных действий обусловлена следующими обстоятельствами (требованиями закона):
ст. 13 Федерального закона «О судебных приставах» возлагает на судебных приставов обязанность использовать предоставленные им права в соответствии с законом и не допускать в своей деятельности ущемления прав и законных интересов граждан и организаций; абз. 2 п. 1 ст. 47 НК России предусматривает, что взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации производится судебным приставом-исполнителем в порядке, установленном Законом об исполнительном производстве с учетом особенностей, предусмотренных ст. 47 НК России.
Таким образом, правовыми основами взаимодействия налоговых органов и служб судебных приставов являются: Конституция РФ, НК России, Федеральный закон от 21.07.97 г. № 118-ФЗ «О судебных приставах», Федеральный закон от 21.07.97 г. № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» и другие нормативно-правовые акты.
При этом следует обратить внимание на комплексность, правового регулирования принудительного взыскания налогов и сборов за счет имущества налогоплательщика. В данном случае подлежат применению как нормы Федерального закона «Об исполнительном производстве», так и нормы НК России. Подобный дуализм вполне соответствует ст. 2 Федерального закона «Об исполнительном производстве», согласно которой законодательство Российской Федерации об исполнительном производстве состоит изданного Закона и иных федеральных законов, регулирующих условия и порядок принудительного исполнения судебных актов и актов других органов, к числу которых относятся и налоговые органы.
ПОРЯДОК ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВ, СБОРОВ, ПЕНЕЙ И ШТРАФНЫХ САНКЦИЙ
Основанием для постановки вопроса об исполнительном производстве (принудительном взыскании) является неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога, сбора, а также пени. Поэтому важно знать порядок исполнения обязанности по уплате налогов и порядок их принудительного взыскания.
Вопрос о взыскании налога или сбора возникает только в тех случаях, когда налогоплательщик не исполнил свою обязанность по уплате налога или сбора. Механизм исполнения обязанности по уплате основывается на ряде принципов. Во-первых, налогоплательщик обязан исполнить свою обязанность самостоятельно, т. е. добровольно и в срок, который установлен актом законодательства о налогах и сборах. Это будет надлежащее исполнение,
которое не влечет принудительного взыскания. При этом НК России допускает досрочное исполнение обязанности по уплате налога, а также перенос срока уплаты налога на более поздний срок. Налогоплательщик вправе (в отличие от прежде действовавшего законодательства) исполнить свою обязанность досрочно, т. е. внести сумму налога до истечения срока, который предусмотрен законом. При этом формами изменения срока уплаты налога и сбора являются: рассрочка, налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит (гл. 9 НК России).
По общему правилу обязанность по уплате налога и сбора исполняется в валюте Российской Федерации.
Важнейшим аспектом вопроса определения надлежащего исполнения обязанности по уплате налога или сбора является момент, начиная с которого обязанность по уплате налога или сбора считается исполненной. Но несмотря на многочисленные споры среди специалистов и судебных органов в данном вопросе, следует руководствоваться п. 2 ст. 45 НК России, который установил, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата бан&м налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований (ст. 855 ГК России).
Есть еще одно основание, которое не позволяет осуществить взыскание налога и сбора, и согласно которому обязанность по уплате налога (сбора) считается исполненной. Это вынесение налоговым органом или судом решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов в порядке ст. 78 и 79 НК России.
В ст. 78 речь идет о зачете излишне уплаченного налога, в ст. 79 — о зачете излишне взысканного налога, т. е. в тех случаях, когда налогоплательщик
заплатил излишнюю сумму налога, налоговый орган обязан сам осуществить зачет этого платежа в счет предстоящих платежей. В этом случае обязанность налогоплательщика также считается исполненной.
Что касается излишне взысканных сумм налога, такой возврат осуществляется только при отсутствии недоимки по налогам, а также в том случае, если нет задолженности по пеням. Значит, в этом случае налоговый орган обязан все-таки осуществить зачет и только потом возвратить денежную сумму налогоплательщику.
Субъектами налоговых правоотношений, помимо налогоплательщиков (плательщиков сборов), являются и налоговые агенты. Обязанность налогового агента состоит в том, чтобы исчислить и удержать налог. В этих случаях речь идет, прежде всего,
0 физических лицах. Обязанность налогоплательщика по уплате налога в тех случаях, когда исчислить и удержать налог должен налоговый агент, считается исполненной с момента удержания и перечисления налоговым агентом соответствующего налога. При этом необходимость удержания налога возникает только в случае неуплаты или неполной уплаты налога, сбора налогоплательщиком либо плательщиком сбора в установленный срок.
При этом сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору в конкретных законах об этих налогах и сборах, а также в соответствующих главах части второй НК России
Налоговый кодекс РФ устанавливает также процедуру взыскания налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщиков, плательщика сбора в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика и соответственно плательщика сборов.
Однако такой процедуре взыскания предшествует направление налогоплательщику требования об уплате имеющейся недоимки и суммы пени в добровольном порядке. Направление требования — обязательная стадия налогового производства, предваряющая при неисполнении требования либо решение налогового органа о взыскании, либо обращение налогового органа в суд.
Содержанием этой стадии является составление и направление налогоплательщику или иному обязанному лицу процессуального документа- требования об уплате налога (сбора), пени по форме, которая утверждается МНС России.
Назначение такого требования состоит в том, чтобы известить налогоплательщика или плательщика сборов об имеющейся у него задолженности по уплате налога и сбора и побудить его добровольно исполнить обязанность, которая предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
С 1 января 1999 г. плательщиком налогов и соответственно лицом, которому можно предъявить требования об уплате налога, сбора и пени, является только организация. Поскольку в соответствии с ГК России филиалы, представительства юридического лица не являются самостоятельными плательщиками налогов, они исполняют обязанности организаций по уплате налога на соответствующей территории (т. е. сами не могут нести самостоятельные обязанности). Значит, все претензии предъявляются самой организации независимо от того, за кем числится недоимка, на какой территории не уплачен налог.
Обязательным условием для направления требования является наличие у лица недоимки, т. е. требование направляется только тогда, когда у лица есть неисполненная или не полностью исполненная обязанность по уплате налогов.
Направление требования - обязанность налоговых органов (ст. 32 НК России). Подпункт 7 п. 1 ст. 32 Н К России закрепляет обязанность налоговых органов направить такое требование. В требовании налогоплательщик должен быть извещен о сумме задолженности по налогу, о размере начисленных пеней, о сроке уплаты налога, который установлен законодательством, и, кроме того, о сроке исполнения требования. В требовании налоговый орган не только называет обязанность налогоплательщика, но и устанавливает срок исполнения требования. Кроме того, налоговый орган должен подробно изложить свои требования со ссылкой на законодательные акты, т. е. обосновать свои претензии к данному налогоплательщику.
Требование об уплате налога или сбора должно быть направлено налогоплательщику или плательщику сборов не позднее 3 месяцев после наступления срока уплаты налога.
Требование может быть направлено и после проведения камеральной или выездной проверки.
Существенное значение для соблюдения прав налогоплательщиков имеют сроки направления требования об уплате налога, а также факт и дата его передачи. По результатам камеральной проверки, производимой в отношении всех налогоплательщиков, требование направляется после ее завершения на соответствующие суммы налога и пени.
Требованием может охватываться неуплаченная сумма налога, неуплаченная сумма пени, недоимка по налогу, пени, сумма налоговых санкций (все вместе) и, наконец, — сумма налоговой санкции. Во всех случаях, когда налоговый орган считает, что налогоплательщик должен уплатить ту или иную сумму денежных средств, он обязан направить требование. Но это не означает, что лицо обязано уплатить денежные средства по такому требованию, так как ему
предоставляется возможность в добровольном порядке уплатить эту сумму.
Во всех случаях, когда налоговый орган претендует на часть имущества налогоплательщика, он должен направить требование и в нем четко изложить свои претензии по поводу тех положений, которые положены в основу требования, обосновать их и определиться с объемом требований (финансовых требований).
В свою очередь требование об уплате налога порождает определенные правовые последствия. Во-первых, сумма, указанная в требовании об уплате налога, ограничивается взысканием налога за счет имущества налогоплательщика, организации, налогового агента-организации при недостаточности или отсутствии денежных средств на ее счетах. Сумма, которая заявлена в требовании, является той, на которую следует ориентироваться при взыскании налога. В случае, когда у налогоплательщика недостаточно денежных средств или вообще отсутствуют таковые на счете в банке, налоговый орган вправе обратиться с иском о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента физического лица. И, во-вторых, правовое значение требования состоит в том, что с истечением срока исполнения требования связывается возможность принудительного взыскания налога. Момент принудительного взыскания ограничивается 60-дневным сроком. В случае пропуска этого срока только в судебном порядке налоговый орган может взыскать недоимку с организации-налогоплательщика или налогового агента-организации. Что касается взыскания недоимки с физического лица, то исковое заявление о взыскании налога за счет имущества физического лица-налогоплательщика может быть подано в суд налоговым органом в течение 6 месяцев по истечении срока исполнения требования об уплате налога. Налоговый кодекс РФ устанавливает специальный порядок и правила в отношении взыскания недоимки по налогам с физического лица. Во-первых, это только судебный порядок и, во-вторых, установлен срок, в течение которого налоговый орган вправе подать такое заявление — 6 месяцев.
Принудительное взыскание применяется только к определенным субъектам налоговых правоотношений — налогоплательщикам (физическим лицам и юридическим лицам), налоговым агентам (физическим лицам и юридическим лицам), плательщикам сборов и осуществляется в отношении следующих видов платежей - налогов, сборов, пеней за несвоевременную уплату налога и сбора.
Процедура взыскания налога с юридических и физических лиц существенно различается. Основное различие - с юридических лиц возможно взыс-
кание налога в бесспорном порядке, с физических — только в судебном. Внесудебный порядок обращения взыскания по недоимкам и пеням на имущество не применяется также к индивидуальным предпринимателям.
Налоговый кодекс РФ определил два обстоятельства, когда взыскание налога с организаций не может быть произведено в бесспорном порядке (перечень таких случаев является исчерпывающим и не подлежит расширению):
• налоговый орган не может взыскать налог в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком, и такое изменение является основанием для возникновения или изменения налоговой обязанности налогоплательщика;
• изменение юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика, что также повлекло возникновение или изменение обязанности налогоплательщика по уплате налога. В этих случаях налоговый орган должен обратиться в арбитражный суд с иском о взыскании суммы налога или сбора. Право налоговых органов на обращение в суд закреплено в подп. 16 п. 1 ст. 31 НК России. Следовательно, истечение срока исполнения,
указанного в требовании, является, в свою очередь, началом срока, в течение которого налоговый орган имеет право принять решение о взыскании неуплаченной суммы налога и пени в принудительном порядке за счет денежных средств, находящихся на счетах организации-налогоплателыххика, либо налогового агента-организации. Основным условием, которое должно быть соблюдено налоговым органом при вынесении решения о взыскании налога, является принятие его в период после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Этот срок является пресекательным, его пропуск влечет недействительность принятого решения. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Это важно и для судебных приставов-исполнителей, поскольку они призваны исполнять решение, постановление налогового органа, вынесенное на основании решения, и должны четко знать, что если такое решение принято с нарушением срока, оно является ничтожным и исполнению не подлежит. Причем, такой акт даже не является оспоримым, он просто является ничтожным в силу требования закона. Однако вторая часть НК России поставила налоговые органы
в более льготное положение по сравнению с частью первой, она установила этот срок равный 10 дням. В противном случае налоговый орган может взыскать налог лишь в судебном порядке.
Исходя из вышеизложенного, следует, что до взыскания налога за счет иного имущества налоговые органы должны полностью пройти всю процедуру, предусмотренную ст. 46 НК России, и только при невозможности решить проблему в рамках взыскания со счетов, они вправе перейти к следующему этапу, связанному с изъятием и реализацией имущества налогоплательщика или налогового агента.
Помимо вышеуказанных положений, налоговые органы в соответствии со ст. 42 НК России могут применять как основные способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, такие как залог, пени, поручительство, а также специфические способы обеспечения, характерные для властных отношений, какими являются налоговые отношения (приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика).
Итак, порядок взыскания налога за счет имущества организации осуществляет служба судебных приставов. Она руководствуется Федеральным законом от 21.07.1997 г. N5 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» с учетом особенностей, предусмотренных ст. 47 НК России. Порядок взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов утвержден совместным приказом от 25.07.2000 г. МНС России № ВГ-3-10/265 и Минюста России № 215.
Чтобы начать процедуру взыскания, налоговый орган на основании принятого решения о взыскании налога за счет имущества должника выносит соответствующее постановление. В течение трех дней оно передается судебному приставу-исполнителю.
Постановление налогового органа должно соответствовать требованиям ст. 47 НК России и ст. 8 Федерального закона «Об исполнительном производстве». Оно направляется судебному приставу-исполнителю вместе с сопроводительным письмом. Требования к его содержанию приведены в Порядке взаимодействия.
Если постановление составлено правильно и подано в срок, судебный пристав-исполнитель принимает его к исполнению и возбуждает исполнительное производство (ст. 9 Федерального закона «Об исполнительном производстве»). В противном случае постановление возвращается налоговому органу.
В трехдневный срок со дня поступления постановления судебный пристав-исполнитель выносит постановление о возбуждении исполнительного производства. Не позднее следующего дня копии постановления направляются в налоговый орган и должнику.
В постановлении судебный пристав-исполни-тель указывает срок, в течение которого организация может добровольно погасить долг. Этот срок не может превышать пяти дней со дня возбуждения исполнительного производства. В том же постановлении судебный пристав-исполнитель уведомляет должника, что по истечении срока добровольного исполнения задолженность будет взыскана в принудительном порядке. Помимо задолженности будут взысканы исполнительский сбор (7% от взыскиваемой суммы) и расходы по совершению исполнительных действий.
Согласно п. 1 ст. 46 Федерального закона «Об исполнительном производстве» обращение взыскания на имущество должника состоит из его ареста (описи), изъятия и принудительной реализации. Копии актов описи и ареста имущества должника в течение трех дней с момента наложения ареста направляются в налоговый орган, вынесший постановление.
Взыскание налога может быть обращено на имущество организации, принадлежащее ей на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Величина взыскания не должна превышать сумму, указанную в требовании об уплате налога, с учетом суммы, которая уже взыскана с банковских счетов должника (п. 1 ст. 47 НК России).
В процессе исполнительного производства сумма задолженности может измениться (например, часть долга погашена самой организацией). Тогда налоговый орган информирует об этом службу судебных приставов с представлением расшифровки уточненной суммы задолженности и подтверждающих документов (п. 2.8 Порядка взаимодействия).
В соответствии с п. 4 ст. 47 НК России взыскание задолженности производится последовательно в отношении:
1) наличных денежных средств;
2) имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции. В частности, ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;
3) готовой продукции, а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;
4) сырья и материалов, предназначенных для не-
посредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;
5) имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество. При этом такие договоры должны быть расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке. Обратите внимание: потребность обратить взыскание на конкретное имущество сама по себе не может рассматриваться в качестве достаточного основания расторжения или недействительности договора. Об этом гласит п. 14 совместного постановления от 11.06.1999 г. Пленума Верховного Суда РФ № 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»;
6) другого имущества.
Арестованное имущество оценивает судебный пристав-исполнитель в порядке, предусмотренном ст. 52 Федерального закона «Об исполнительном производстве». Реализует имущество специализированная организация (ст. 54).
На всю процедуру исполнительного производства — со дня поступления постановления судебному приставу-исполнителю до погашения задолженности — отводится два месяца. Когда сумма задолженности перед бюджетом с организации полностью взыскана, судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства. Если у организации нет имущества или доходов, на которые может быть обращено взыскание, а принятые судебным приставом-исполнителем меры по их розыску оказались безрезультатными, постановление налогового органа возвращается ему. Налоговый орган, в свою очередь, обязан инициировать процедуру банкротства организации (п. 14 Порядка взыскания).
ПОСТАНОВЛЕНИЕ НАЛОГОВОГО ОРГАНА КАК ИСПОЛНИТЕЛЬНЫЙ ДОКУМЕНТ
В настоящее время в правоприменительной практике основным исполнительным документом для принудительного взыскания налоговых платежей выступают постановления налоговых органов. Это объясняется более упрощенной, по сравнению с судебным решением, процедурой выдачи исполнительного документа.
Согласно ст. 9 Федерального закона «Об исполнительном производстве» основанием для возбуждения исполнительного производства и применения
мер принудительного исполнения для судебного пристава-исполнителя является исполнительный документ, поступивший (в данном случае) от налогового органа. К числу таких налоговых органов ст. 30 НК России относит МНС России и его территориальные управления в субъектах федерации и территориальные инспекции, в определенных случаях полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов (Пенсионного фонда РФ, Фонда занятости населения, их территориальные органы и др.). Постановления всех этих указанных органов о взыскании недоимок по платежам в данные фонды (сборов), налогов, сумм штрафов и пеней имеют качество исполнительных документов.
Постановления налоговых органов более правильно рассматривать в качестве исполнительного документа в соответствии с подп. 8 п. 1 ст.7 Федерального закона «Об исполнительном производстве», так как в ст. 47 НК России говорится о постановлении налогового органа как об основании возбуждения исполнительного производства. В ней не предусмотрено в качестве условия для возбуждения исполнительного производства наличие отметки банка на самом исполнительном документе, что предусмотрено подп. 5 п. 1 ст. 7 Федерального закона «Об исполнительном производстве». Кроме того, отличается и наименование исполнительного документа: в подп. 5 речь идет о требованиях, а в подп. 8 - о постановлениях, хотя и тот, и другой термины являются собирательными юридическими понятиями. Кроме того, согласно подп. 5 требования органов, осуществляющих контрольные функции, являются исполнительными документами, если законодательством Российской Федерации не установлен иной порядок для их исполнения. Однако в отношении налоговых взысканий предусмотрен вполне определенный порядок в ст. 45-47 НК России.
Кроме вынесения собственно своих постановлений, согласно ст. 9 Федерального закона «О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ» от 05.08.2000 г. с 1 января 2001 г. налоговые органы также осуществляют контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов в государственные социальные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхован и я РФ, Фонд обязательного медицинского страхования), уплачиваемых в составе единого социального налога (взноса). В отношении налогоплательщиков такого взноса налоговые органы производят все предусмотренные НК России мероприятия налогового контроля, осуществляют взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные соци-
альные внебюджетные фонды в порядке, установленном НК России.
Кроме того, согласно ст. 9 указанного закона к компетенции налоговых органов отнесено не только взыскание вновь образующихся сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды, включая Государственный фонд занятости РФ, но и задолженности, образовавшейся на 1 января 2001 г. Таким образом, можно полагать, что с 1 января 2001 г. только органы МНС России вправе выносить постановления о налоговых взысканиях, которые и будут поступать в качестве исполнительных документов в подразделения судебных приставов.
Однако вынесению постановления налогового органа предшествует ряд юридических действий, определяющих возможность обращения взыскания на иное имущество должника.
Во-первых, налоговый орган должен принять меры к уплате налога путем направления налогоплательщику требования об уплате налога ( п. 1 ст. 45 НК России).
Во-вторых, налоговый орган обязан обратить взыскание на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках (ст. 46 НК России).
Также в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией или налоговым агентом-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыть свое имущество, налоговый орган производит действия, предусмотренные ст. 77 НК России. Так, арест имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.
В-третьих, при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о счетах налогоплательщика налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика в соответствии со ст. 47 НК России в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога (сбора), а также пени, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 НК России.
Так, руководитель (либо его заместитель) налогового органа должен вынести решение о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика или налогового агента-органи-зации (п. 1 ст. 47 НК России).
В-четвертых, в течение трех дней с момента вынесения такого решения должно быть вынесено и направлено судебному приставу-исполнителю постановление налогового органа для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве» от 21.07.1997 г. № 119-ФЗ. С учетом особенностей, предусмотренных статьей 47 НК России.
При пропуске налоговым органом этого срока постановление выноситься не может. В этом случае налоговый орган должен взыскать недоимку и пени в судебном порядке, а в противном случае организация может добиться прекращения исполнительного производства в порядке п. 1 ст. 10 Федерального закона «Об исполнительном производстве».
Закон предъявляет определенные требования к форме и содержанию постановления. При этом постановление может быть обжаловано как исполнительный документ в силу ст. 24 Федерального закона «Об исполнительном производстве».
СОДЕРЖАНИЕ ПОСТАНОВЛЕНИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА
Содержание постановления налогового органа как исполнительного документа определено ст. 8 Федерального закона «Об исполнительном производстве», ст. 47 НК России и п. 2.1. Методических рекомендаций по организации взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и службы судебных приставов Минюста России при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации. При этом ни ст. 47 НК России, ни данные Методические рекомендации не противоречат ст. 8 Федерального закона «Об исполнительном производстве».
Так, согласно данным нормативным документам постановление налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации должно содержать:
• фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, выдавшего постановление;
• дату принятия и номер решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-орга-низации;
• наименование, ИНН и юридический адрес налогоплательщика-организации, на чье имущество обращается взыскание;
• дату вступления в силу решения руководителя
(его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - организации или налогового агента-организации;
• резолютивную часть решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации;
• дату выдачи постановления налогового органа. Постановление налогового органа о взыскании
налога должно быть подписано руководителем налогового органа (его заместителем) и заверено гербовой печатью налогового органа.
ДОКУМЕНТЫ, ПРИЛАГАЕМЫЕ К ПОСТАНОВЛЕНИЮ НАЛОГОВОГО ОРГАНА
Формализованного перечня сведений, которые должны содержаться в исполнительном документе, иногда недостаточно для быстрого и своевременного его исполнения, поэтому судебному приставу-исполнителю зачастую требуется дополнительная информация об имущественном положении должника и характере осуществляемой им деятельности.
Так, в соответствии с подп. 2 приказа МНС России и Минюста России «Об утверждении порядка взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов» постановление налогового органа направляется в службу судебных приставов сопроводительным письмом.
В письме налогового органа также сообщается о том, что налоговым органом приняты все меры по взысканию налога, сбора и пеней в порядке, предусмотренном ст. 45,46 НК России. Приложения к постановлению руководителя налогового органа документов с отметкой банка или иной кредитной организации о полном или частичном неисполнении взыскания путем списания в бесспорном порядке в связи с отсутствием на счетах должника денежных средств не требуется. Данная отметка по смыслу закона не является ни исполнительным документом, ни частью постановления налогового органа. Поэтому отсутствие такой отметки не может рассматриваться в качестве препятствия к возбуждению исполнительного производства.
В целях оперативного исполнения, а также обеспечения исполнения налоговый орган одновременно с постановлением направляет судебному приставу-исполнителю заявление о наложении ареста на имущество должника одновременно с выне-
сением постановления о возбуждении исполнительного производства.
В целях наиболее полного и своевременного исполнения постановления налоговый орган в обязательном порядке одновременно с постановлением направляет судебному приставу-исполнителю еще и следующую информацию о налогоплательщике:
• расшифровку задолженности налогоплательщика с указанием реквизитов счетов по учету доходов соответствующих бюджетов и кодов бюджетной классификации. В случае последующего изменения реквизитов счетов либо кодов бюджетной классификации налоговый орган обязан в течение 3 дней со дня изменений направить в службу судебных приставов уточненную расшифровку;
• ИНН;
• перечень расчетных, текущих и иных счетов налогоплательщика в банках и других кредитных организациях с подтверждением отсутствия денежных средств на них, наименование и местонахождение этих банков и кредитных организаций. В случае открытия налогоплательщиком счетов в банках и иных кредитных организациях после вынесения решения о взыскании налога за счет имущества налоговый орган обязан в течение 3 дней со дня получения таких сведений направить в службу судебных приставов соответствующую информацию;
• информацию о мерах, предпринятых налоговыми органами для обеспечения решения о взыскании налога или сбора в соответствии со ст. 76 НК России;
• извещение банка о помещении расчетных документов в картотеку (по форме 0401075 — приложение 23 к положению Центрального Банка Российской Федерации от03.10.2002 N° 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации») с отметкой банка «не оплачено из-за отсутствия средств на счете N9»;
• имеющиеся у налогового органа сведения об имуществе налогоплательщика (в том числе дебиторской задолженности) и об имущественных комплексах, реализация которых, по мнению налогового органа, даст наибольший эффект, с приложением установленных форм отчетности о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (копия последнего сданного бухгалтерского баланса и приложения к нему, характеризующие состав основных средств (отчет о прибылях и убытках) и дебиторской задолженности;
• о лицах, ответственных за финансово-хозяй-ственную деятельность налогоплательщика (информация об учредителях: Ф.И.О., адрес);
• фактические адреса, телефоны головной организации и структурных подразделений;
• сведения о результатах мер по розыску налогоплательщика и его имущества, осуществленных правоохранительными органами по запросу налогового органа;
• сведения о наличии кассовых аппаратов и мест их установки.
В случае произведенного налоговым органом ареста имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 77 Н К России налоговый орган отправляет в службу судебных приставов копию протокола ареста имущества должника с приложением (при наличии)копий актов описи.
Однако для своевременного исполнения постановления налогового органа судебному приставу-исполнителю может потребоваться и иная информация. Иная информация о должнике может быть предоставлена по мотивированному запросу судебного пристава-исполнителя. Данное правило (или скорее принцип) закреплено в ст. 14 Федерального закона «О судебных приставах».
СРОКИ ПРЕДЪЯВЛЕНИЯ ПОСТАНОВЛЕНИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА К ПРИНУДИТЕЛЬНОМУ ИСПОЛНЕНИЮ
В соответствии со ст. 14 Федерального закона «Об исполнительном производстве» для исполнительных документов, указанных в подп. 8 п. 1 ст. 7 данного Закона, срок предъявления исполнительного документа к исполнению определяется соответствующим федеральным законом. Между тем в НК России соответствующих сроков не установлено. Поэтому в данном случае по аналогии должен применяться срок, установленный в подп. 3 п. 1 ст. 15 Федерального закона «Об исполнительном производстве» применительно к требованиям контрольных органов - 6 месяцев со дня выдачи постановления налогового органа или с даты возвращения банком в налоговый орган документа, подтверждающего отсутствие на счетах налогоплательщика-организации или налогового агента-организации денежных средств.
При этом срок предъявления постановления к исполнению прерывается: предъявлением постановления налогового органа к исполнению, частичным исполнением постановления должником.
(Окончание следует)
