CC BY
583
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Управленческий учет
УПРАВЛЕНЧЕСКИМ УЧЕТ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ МЕДИЦИНСКИХ (МУНИЦИПАЛЬНЫХ) УЧРЕЖДЕНИЙ: ПЕРСПЕКТИВА ИЛИ РЕАЛЬНОСТЬ?
Мария Арамовна ВАХРУШИНА
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой «Бухгалтерский учет» Финансового университета
при Правительстве Российской Федерации, г. Москва, Российская Федерация
vakhrushina@mail.ru
История статьи:
Принята 25.01.2016 Одобрена 10.02.2016
УДК 657
Ключевые слова:
здравоохранение,
управленческий учет,
медицинское
государственное
(муниципальное)
учреждение,
бизнес-модель,
государственное
регулирование
Аннотация
Предмет. В последние годы экономика здравоохранения находится в центре внимания не только государственных органов и медицинских работников, но и населения как главного потребителя медицинских услуг. Российские медицинские государственные (муниципальные) учреждения функционируют в сложных условиях. С одной стороны, ограниченность финансовых ресурсов в условиях современных кризисных процессов в экономике затрудняет их деятельность. С другой стороны, продолжающаяся реформа управления государственным сектором экономики расширяет хозяйственную и финансовую самостоятельность государственных (муниципальных) учреждений. Сложившиеся условия требуют кардинальных преобразований в экономике здравоохранения, которые невозможны без внедрения и развития инструментария управленческого учета. Цели. Цель статьи состояла в определении перечня задач, на решение которых должна быть направлена информация системы управленческого учета медицинских государственных (муниципальных) учреждений, и в оценке состояния развития управленческого учета в указанных учреждениях.
Методология. В настоящей работе, опираясь на результаты исследований российских ученых, используя прогнозные и фактические данные, размещенные в открытом доступе, проанализировано состояние развития управленческого учета в столичных и региональных медицинских государственных (муниципальных) учреждениях России; выявлены факторы, влияющие на уровень развития этой учетно-аналитической системы.
Результаты. В результате проведенного исследования определены цель и задачи управленческого учета деятельности современных медицинских государственных (муниципальных) учреждений. Выявлены факторы, влияющие на информационное наполнение и организацию систем управленческого учета в отдельных медицинских учреждениях. Раскрыто особое место 1Т-технологий как необходимого условия функционирования систем управленческого учета деятельности медицинских государственных (муниципальных) учреждений, оценена степень их внедрения в систему управления медицинскими учреждениями.
На основе анализа существующих систем сформулирован вывод о неравномерном развитии управленческого учета в медицинских государственных (муниципальных) учреждениях России.
Выводы. Сделан вывод о неравномерном развитии систем управленческого учета в медицинских государственных (муниципальных) учреждениях России. Основываясь на результатах изучения международного опыта, внесено предложение законодательно закрепить за медицинскими государственными (муниципальными) учреждениями России обязанность ведения управленческого учета и публичного раскрытия соответствующей информации в годовых отчетах о результатах их деятельности.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
С начала 2009 г. здравоохранение, являющееся важнейшей составляющей социальной сферы России, активно реформируется. За период с 2006 по 2016 г. общий объем вложений в эту отрасль вырос в 4,2 раза: с 690 млрд руб. до
2,8 трлн руб. (оставшись в процентном отношении к ВВП примерно на том же уровне). В 2016 году, несмотря на все финансовые сложности бюджет
здравоохранения увеличен по сравнению с
2015 годом на 4,3%\ Однако в условиях текущего финансово-экономического кризиса дальнейший рост финансирования этой социально значимой отрасли вряд ли возможен. В 2018 г. на развитие здравоохранения предполагается выделить 249 млрд руб. против 255,6 млрд руб. в 2015 г., т.е. планируемое снижение расходов составит 2,6%.
В условиях ограниченности финансовых ресурсов перед российским здравоохранением поставлен ряд амбициозных задач. Одна из них - повышение объемов
высокотехнологичной медицинской помощи населению, потребность в которой значительно выше текущего объема. В своем послании Президент РФ В.В. Путин указал на необходимость увеличить объемы
высокотехнологичной медицинской помощи в 1,5 раза - до 750 тыс. пациентов в 2016 г.2
Другой задачей является доведение размера оплаты труда врачей до 200% от среднего уровня заработной платы по экономике. Как следует из выступления О.Ю. Голодец на итоговом заседании коллегии Министерства здравоохранения РФ, государство не удовлетворено состоянием дел в этой области3.
Учитывая сложившиеся обстоятельства, цель проводимой в настоящее время реформы здравоохранения можно определить как достижение сбалансированности
государственных гарантий медицинского обслуживания населения и их финансового обеспечения. Указанная цель структурируется на две подцели:
1) организации жесткого контроля за целевым использованием средств, выделяемых медицинским учреждениям;
2) повышение эффективности использования этих средств.
Мероприятия проводимой в последние годы реформы государственных (муниципальных)
1 URL: http://urlid.ru/ad1i (дата обращения: 10.01.2016)
2 URL:http://urlid.ru/ad1j (дата обращения: 10.01.2016)
3 URL:http://urlid.ru/ad1k (дата обращения: 10.01.2016)
учреждений в определенной мере направлены на достижение обеих подцелей.
Для решения первой из них с 2013 г. в нашей стране успешно осуществляется переход на преимущественно одноканальное финансирование медицинской помощи за счет средств обязательного медицинского страхования. Так, если в 2006 г. Федеральный фонд обязательного медицинского
страхования аккумулировал 42% общего бюджета здравоохранения (290 млрд руб.), то в 2016 году этот показатель возрос уже до 69% (1,7 трл руб.)4. Кроме того, мероприятия проводимой реформы направлены на достижение конечного результата финансово-хозяйственной деятельности учреждений, опр еделяемого государ ственными (муниципальными) заданиями, которые утверждаются вышестоящими органами.
Необходимым инструментарием для контроля над ходом исполнения вышеперечисленных задач в настоящее время обладает бюджетный учет, который также активно реформируется. Вместе с тем, как справедливо отмечает Л.Г. Бокарева [1], в решении этой задачи может и должен участвовать управленческий учет как инструмент управления бюджетными средствами. Это объясняется тем, что Федеральным законом от 23 июля 2013 года № 252-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской
Федерации» введена новая редакция Части 3 Раздела IX Бюджетного кодекса Российской Федерации «Государственный (муниципальный) финансовый контроль», в соответствии с которой внутренний государственный (муниципальный)
финансовый контроль стал неотъемлемой частью системы государственного
(муниципального) финансового контроля.
Вместе с тем использовать финансовые средства по назначению, целевым образом -еще не значит использовать их эффективно. В этой связи второй первоочередной подцелью становится повышение эффективности
4 РИА Новости. URL: http://urlid.ru/ad1h (дата обращения: 10.01.2016)
экономики здравоохранения. Выступая на Гайдаровском форуме - 2016, министр здравоохранения РФ В. Скворцова обратила особое внимание на необходимость повышения эффективности медицинской помощи5.
Борьба за достижение второй подцели ведется государством по многим направлениям, важнейшими их которых следует признать следующие:
1. Проводится реструктуризация здравоохранения, цель которой -оптимизировать организационную структуру и затраты медицинских учреждений. Во всех регионах страны происходит укрупнение и объединение малочисленных поликлиник, участковых и районных больниц. Происходит сокращение вакансий, перераспределение (а в некоторых случаях - совмещение) функций и должностных полномочий между врачами, средним и младшим медицинским персоналом (при этом используется опыт ряда европейских стран, где, к примеру, старшая медсестра 20-30% рабочего времени работает обычной медсестрой. В результате подобных мероприятий происходит высвобождение средств, необходимых для приобретения дорогостоящего медицинского оборудования, создаются многопрофильные высокотехнологичные стационары, повышается качество предоставляемых медицинских услуг. К примеру, только в Москве к концу 2016 г. должно появиться 35 многопрофильных больниц на тысячу коек каждая для лечения пациентов с острыми заболеваниями6.
2. В рамках разработки новых правил ОМС ведется непрерывная работа по уточнению методики расчета тарифов на оплату медицинской помощи.
3. На основе изучения международного опыта разрабатываются подходы к формированию
5 URL: http://strategyjoumal.ru/news/minzdrav-prizval-k-effektivnosti (дата обращения: 10.01.2016)
6 http://www.vesti.ru/doc.html?id=2063586&cid=7#
(дата обращения: 10.01.2016).
клинико-статистических групп (КСГ)* -диагностически связанных (родственных) групп, которые являются основой оплаты стационарной медицинской помощи. За последние два года количество этих групп увеличилось с 200 до 410, включая стационар ную помощь и
высокотехнологическую медицинскую
помощь, как часть специализированной помощи7.
В качестве промежуточных выводов можно
заключить следующее:
4. Осуществляемые государством меры направлены на создание и запуск механизма оценки эффективности работы медицинских учреждений, предназначенного для достижения необходимого в современных кризисных условиях баланса между клинической и экономической составляющими деятельности учреждений здравоохранения.
5. Принимаемые в системе медицинских учреждений управленческие решения требуют специального учетно-аналитического сопровождения, которое не может быть обеспечено системой бюджетного учета. Подобного рода информация может накапливаться, обрабатываться и предоставляться лишь в системе управленческого учета.
6. Медицинские государственные (муниципальные) учреждения отчасти подобной информацией располагают. В
*В основе расчета КСГ - ресурсоемкость стационарных случаев, под которой понимается не только близкая средняя стоимость, но также близкая структура затрат и набор клинически используемых ресурсов. В группу должны включаться клинические случаи, медицинские услуги по которым могут предоставляться на одной и той же клинической базе специалистами схожего уровня образования и обучения с использованием примерно одинаковых наборов клинических инструментов. В настоящее время по каждой группе КСГ существует единая структура тарифов и нормативный расчет, который ложится на смысловую составляющую расчета стоимости клинических рекомендаций по каждой группе заболеваний.
7 http://ria-ami.ru/read/21251 (дата обращения: 10.01.2016).
противном случае достижение результатов, уже полученных к настоящему времени, не представлялось бы возможным.
Вместе с тем в рамках данной статьи нельзя не обозначить те управленческие проблемы, которые в ближайшее время еще предстоит решить в здравоохранении. Эти задачи могут быть решены лишь при соответствующем обосновании принимаемых решений данными системы управленческого учета как системы, способной соединить клиническую и экономическую составляющие деятельности медицинского учреждения. В числе таких задач:
1) повышение эффективности использования коечного фонда стационаров, расположенных в крупных городах. Согласно имеющимся данным, их среднегодовая занятость составляет 290-310 дней, при этом профильные отделения медицинских учреждений дублируют друг друга8;
2) совершенствование методических и организационных подходов к формированию клинико-статистических групп;
3) совершенствование системы оплаты труда медицинского персонала; разработка методик, понятных персоналу и мотивирующих их деятельность;
4) создание методики формирования национальных клинических рекомендаций, единых для всей страны, и дальнейшая разработка таких рекомендаций.
В настоящее время сформировано 1200 клинических рекомендаций, внутри которых разработано более 6000 моделей пациентов с учетом разной тяжести и особенностей течения заболевания. Они являются базой как для экономических расчетов, так и для формирования системы критериев
качественного оказания медицинской помощи
8 URL:http://www.ffoms.ru/upload/medialibrary/42c/42c4 54b87441b5af2f7d7e3345e8590c.pdf. (дата обращения: 10.01.2016)
и регламентов Росздравнадзора по проверке ее качества9.
Как известно, в 2015 г. всемирно признанная международная организация CIMA (Chartered Institute of Management Accountants) совместно с Американским институтом
дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA) опубликовали Международные принципы управленческого учета (Global Management Accounting Principles) [2]. Согласно этому документу управленческий учет представляет собой систему поиска, обработки, анализа и передачи заинтересованным пользователям финансовой и нефинансовой информации, использование которой способствует принятию решений, направленных на сохранение и дальнейшее приращение стоимости организации.
Медицинские государственные
(муниципальные) учреждения не являются коммерческими, и извлечение прибыли - не их уставная задача. Однако данная категория юридических лиц создает значимые социальные выгоды для общества. Как справедливо отмечает О.В. Рожнова, управленческий учет может помочь бюджетным учреждениям осуществлять свою деятельности «правильным» образом, генерируя для общества большие выгоды с наименьшими затратами [3].
К сожалению, возможности и задачи системы управленческого учета применительно к деятельности учреждений медицинской сферы исследуются сегодня немногими российскими учеными, а существующие исследования носят узконаправленный характер. Как правило, решаются локальные задачи, в числе которых проблемы постановки
бюджетирования [4], возможности
применения в деятельности медицинских учреждений принципа клинико-
статистических групп [5], выработка подходов к учету затрат [6] и определению стоимости
9 URL: http://ria-ami.ru/read/21251. (дата обращения: 10.01.2016)
медицинских платных услуг10. Проблемам повышения эффективности деятельности учреждений здравоохранения посвящены работы И.В. Самусь, В.А. Сорокиной, Т.Ю. Грачевой [7], а также Н.Г. Яшиной, И.А. Гришуниной и К.С. Яшиным11. В первом случае речь идет об организации делопроизводства и документооборота, во втором обосновывается целесообразность применения методов математической статистики, экономического и системного анализа для оценки эффективности управления бюджетными ресурсами в сфере здравоохранения.
Вместе с тем, сложность медицины как отрасли требует комплексных исследований, направленных на изучение с позиций управленческого учета всех объектов в деятельности медицинского учреждения. Коллективом кафедры «Бухгалтерский учет» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации по результатам научно-исследовательской работы, выполненной по заказу Правительства Российской Федерации в 2014 г. (творческий коллектив в составе М.А. Вахрушиной, М.И. Сидоровой, И.Д. Деминой, Н.В. Малиновской, М.Ю. Алейниковой, Е.Е. Ляльковой и К.М. Кондратьева), была опубликована монография [8]. В ней предложен комплекс мероприятий, направленных на становление и развитие управленческого учета в государственных (муниципальных) образовательных и медицинских учреждениях, разработан проект стандартов по организации управленческого учета в указанных организациях. Однако стремительное реформирование деятельности учреждений здравоохранения постоянно меняет требования, предъявляемые системой управления этими учреждениями к информации управленческого учета, требует непрерывного научного внимания, изучения и
10 Бреславцева Н.А., Рябоконь Н.А. О стоимости платных медицинских услуг в медицинских учреждениях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2008. № 20
11 Яшина Н.Г., Гришунина И.А., Яшин К.С. Методика
оценки эффективности управления бюджетными ресурсами в сфере здравоохранения // Экономический анализ: теория и практика. 2015, № 21. С. 15-24
оценки. Мы разделяем мнение профессора В.Б. Ивашкевича, утверждающего, что для решения вопроса о возможности использования управленческого учета в бюджетных, страховых и приравненных к ним организациях необходимы специальные исследования, учитывающие специфику формирования источников финансирования и расходов таких учреждений, в особенности их внешнего и внутреннего контроля12.
Учитывая эту специфику, цель управленческого учета применительно к деятельности российских государственных (муниципальных) медицинских учреждений может быть определена как подготовка релевантной информации, направленной на решение следующих задач:
• планирование и текущий контроль расходов учреждения, выявление и последующее снижение неэффективных затрат;
• калькулирование себестоимости медицинских услуг, предоставляемых учреждением;
• выработка адекватной для текущего момента ценовой политики учреждения, обоснование перечня предоставляемых услуг (для учреждений, осуществляющих деятельность, приносящую доход);
• бюджетирование деятельности учреждения;
• оценка внешней среды (в том числе возможных изменений рыночной конъюнктуры) с целью выработки стратегии развития медицинского учреждения и определения ключевых показателей эффективности (key performance indicators, KPI).
В конечном итоге это позволит решить главную задачу, поставленную перед здравоохранением Правительством РФ -перейти от принципа сохранения содержания инфраструктуры на финансирование сохранения здоровья граждан страны.
12 Ивашкевич В.Б. Проблемы теории управленческого учета и контроллинга // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 7
Управленческий учет как самостоятельная учетно-аналитическая система может быть востребован лишь в конкурентной среде, в условиях, когда хозяйствующему субъекту предоставлена определенная хозяйственная самостоятельность и делегированы права в принятии тех или иных решений. Именно такая среда формируется в последние годы в здравоохранении.
В рамках проводимой реформы бюджетной сферы в соответствии с Федеральным законом от 08.05.2010 № 83-Ф3 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных)
учреждений» (в ред. от 03.11.2015) введены новые формы и уточнен правовой статус бюджетных учреждений. Последние подразделены на казенные, бюджетные и автономные учреждения.
Казенные учреждения, финансовое обеспечение которых осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы, лишены хозяйственной самостоятельности.
Самостоятельность бюджетных учреждений расширена благодаря предоставленным им правам распоряжаться движимым
имуществом (за исключением особо ценного имущества) и доходами от приносящей доход деятельности. Доходы автономного учреждения поступают в его самостоятельное распоряжение и используются им для достижения целей, ради которых оно создано. Собственник имущества автономного учреждения не имеет права на получение доходов от осуществления автономным учреждением деятельности и использования закрепленного за автономным учреждением имущества.
Очевидно, что в этих условиях наибольший импульс развития управленческий учет должен получить в бюджетных и автономных медицинских учреждениях.
Проводимая в бюджетной сфере реформа формирует конкурентную среду, расширяет возможности государственных
(муниципальных) медицинских учреждений в принятии самостоятельных управленческих решений.
Во-первых, как отмечалось выше, проводится реорганизация медицинской системы. Следствием укрупнения и сокращения числа государственных (муниципальных)
учреждений станет рост конкуренции среди них. По замыслу государства, повышение конкуренции среди юридических лиц, в том числе государственных (муниципальных) учреждений, участвующих в оказании государственных (муниципальных) услуг, будет способствовать улучшению качества оказания медицинской помощи. На дальнейшее наращивание конкуренции направлено вовлечение в процесс оказания медицинских услуг коммерческих клиник -организаций, не являющихся государственными (муниципальными) учреждениями. Тем самым потребитель услуг самостоятельно может выбрать на конкурентной основе место (организацию-поставщика), качество и объем услуг, которые гарантированы государством. Если в 2011 году всего 7% «частников» принимали участие в оказании той медицинской помощи, которую гарантирует государство, то сейчас объем медпомощи, осуществляемый частными структурами, достиг уже 22%, то есть увеличился более чем в три раза13.
Во-вторых, важной управленческой задачей в деятельности бюджетных медицинских учреждений становится достижение повышения качества и доступности услуг за счет эффективного использования
ограниченных финансовых, материальных, трудовых и иных ресурсов.
В-третьих, при сокращении расходов государственного бюджета проводимые в России реформы нацелены на наращивание бюджетными медицинскими учреждениями доходов от приносящей доходы деятельности.
Возможности предоставления платной медицинской помощи государственными и муниципальными медицинскими учреждениями с каждым годом все более
13 URL: http://ria-ami.ru/read/21234
расширяются. Так, в 2013 г. в сравнении с 2012 г. объем платной медицинской помощи увеличился на 14 млрд руб.; выявлен рост на 12% больных, пролеченных в стационарах платно14, а в 2014 г. стоимость платных медицинских услуг возросла на четверть в целом по России. По расчетам Росстата, их объем увеличился до 445,2 млрд руб. в 2014 г. по сравнению с 358,5 млрд руб. в 2013 г. (рост на 24,2%)15.
Известно, что в настоящее время в Министерстве финансов РФ обсуждается программа дальнейшего продвижения платных услуг в здравоохранении. Программа предполагает, что в полном объеме (как прежде) получать бесплатные медицинские услуги в перспективе смогут лишь социально-незащищенные группы населения и пациенты с определенными заболеваниями. Работающие граждане смогут бесплатно получить медицинскую помощь в ограниченном объеме. Дискутируется возможность взимания дополнительной платы за выбор квалификации врача и улучшенные условия обслуживания, за выбор уровня медицинского учреждения и за получение медицинских услуг в праздничные или выходные дни16.
Принятие соответствующих управленческих решений требует информационной поддержки со стороны системы управленческого учета. Как было заключено выше, инструментарий управленческого учета (учет затрат, калькулирование себестоимости медицинской услуги, принципы кодирования медицинских услуг, моделирования финансовых рисков и разработки мер по их нейтрализации, система мониторинга и оценки и др.) в том или ином виде используется в деятельности российских медицинских учреждений.
В соответствии с Международными принципами управленческого учета, основным его объектом становится бизнес-
14 URL: http://audit.gov.ru/press_center/news/18265 (дата обращения: 15.12.2015)
15 URL:http://www.gazeta.ru/business/2015/12/30/800313 5.shtml (дата обращения: 15.12.2015)
16 URL: http://netreforme.org/news/minfin-predlagaet-znachitelno-urezat-besplatnyie-meditsinskie-uslugi/#more-21257(дата обращения: 10.01.2016)
модель организации. Она призвана раскрыть механизм, используемый организацией для создания экономических выгод и генерирования денежных потоков, что особенно важно в современных нестабильных внешних условиях. Преодолеть кризисный период с наименьшими потерями сможет не то учреждение, которое в качестве первоочередной задачи ставит всемерную экономию средств, а та структура, управленческие решения которой направлены на развитие своей бизнес-модели.
Понятие бизнес-модели связано в первую очередь с деятельностью коммерческой организации. Однако в условиях реформирования бюджетной сферы, решения задачи экономии бюджетных средств с одновременным расширением хозяйственной самостоятельности бюджетных учреждений (предоставлением им возможности
осуществления деятельности, приносящей доход) понятие «бизнес-модель» может быть адаптировано к деятельности медицинских бюджетных учреждений (рис. 1) [9].
Бизнес-модель реализуется путем
преобразования шести видов капитала: финансового, производственного, интеллектуального, человеческого,
социального и природного. Очевидно, что в условиях функционирования медицинских учреждений основное внимание должно быть уделено трем видам капитала: интеллектуальному, человеческому и социальному как наиболее значимым для этого высокоинтеллектуального вида деятельности. Как свидетельствуют результаты исследований, проведенных А.А. Айгининым, по удельному весу нематериальных активов в общей их сумме здравоохранение занимает второе место (65%) после предприятий IT-сферы - 79% [10].
Развитие бизнес-модели невозможно без проведения анализа микро- и макросреды, в которой функционирует медицинское учреждение, анализа конъюнктуры рынка предоставляемых им услуг. Развитию бизнес-модели способствует также выработка стратегии бюджетного учреждения: стратегия в области основной деятельности и в области
оказания услуг, приносящих доход; инновационная стратегия; стратегия в области работы с персоналом; стратегия в области международной деятельности; региональная политика (включая политику в области развития филиальной сети). Мы разделяем научную позицию А.Н. Бобрышева, утверждающего, что «сегодня как государство, так и научное сообщество заинтересованы в инициировании трансформационных процессов в инструментарии управленческого учета, ориентированного на получение такой информации..., которая способствовала бы принятию стратегических решений на уровне управления макр оэ кономическими процессами» [11, с. 83].
В этой связи к перечисленным выше задачам управленческого учета в бюджетном медицинском учреждении следует добавить подготовку информации, направленной на:
• обоснование и презентацию направлений развития бизнес-модели учреждения;
• управление в рамках избранной бизнес-модели отдельными ресурсами учреждения (с целью их оптимального распределения): человеческими, финансовыми, материальными, нематериальными, земельными и информационными (включая коммуникационные);
• подготовку вариативных прогнозов стратегического развития учреждения.
Эти и иные возможности управленческого учета в части обеспечения устойчивого развития предприятий исследуются в научных трудах Н.В. Малиновской17. Рекомендации, содержащиеся в работах этого ученого, могут быть успешно распространены и на деятельность медицинских учреждений.
Информация, аккумулируемая системой управленческого учета, призвана ответить на два главных экономических вопроса: как сэкономить и как лучше распорядиться сэкономленными средствами? Решение
17Малиновская Н.В. Управленческий учет и анализ в обеспечении устойчивого развития предприятий // Экономический анализ: теория и практика. 2009. № 9 (138). С. 38-40.
указанных вопросов - важная экономическая задача медицинских бюджетных учреждений в условиях современной кризисной обстановки. Другой не менее важной социально значимой является задача обеспечения должного качества предоставляемых медицинских услуг. Эта проблема поставлена в работах Н.В. Рощепко и Л.А. Эртель [12], В.Г. Трепель, М.А. Шишова и Е.В. Шумилиной [13].
Программа государственных гарантий оказания бесплатной медицинской помощи гражданам Российской Федерации на 2012 год, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 21 октября 2011 г. № 856, предусматривает ряд критериев качества медицинской помощи, среди которых удовлетворенность населения медицинской помощью (в процентах от числа опрошенных); число лиц, страдающих социально значимыми болезнями, с установленным впервые в жизни диагнозом (на 100000 населения); число лиц в возрасте 18 лет и старше, впервые признанных инвалидами (на 10000 населения соответствующего возраста); смертность населения (на 1000 населения) и др. По мнению В.Г. Трепель, М.А. Шишова и Е.В. Шумилиной, данные критерии носят общий характер и трудно применимы для определения качества оказания медицинской помощи как в определенном медицинском учреждении, у определенного врача, так и отдельному больному [13]. С такой позицией нам согласиться сложно: решение этой задачи не представляет сложностей при наличии в медицинском учреждении системы управленческого учета.
Таким образом, предназначение системы управленческого учета в медицинских государственных (муниципальных)
учреждениях состоит в информационной поддержке управленческих решений, направленных на:
• организацию контроля за использованием всех видов ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);
• повышение эффективности их использования;
• обеспечение должного качества предоставляемых медицинских услуг;
• повышение собственной конкурентоспособности.
О р г а н и з а ц и о н н о е п о с т р о е н и е государственной системы медицинских учреждений регулируется Минздравом России путем утверждения соответствующей номенклатуры учреждений и правил их лицензирования. В соответствии с номенклатурой, все медицинские учреждения подразделяются на:
• лечебно-профилактические;
• государственной санитарно-эпидемиологической службы;
• аптечные.
В свою очередь, каждая из перечисленных групп включает учреждения определенных типов и видов, что свидетельствует о широко разветвленной структуре медицинских учреждений России.
Как свидетельствуют наши исследования, насколько разветвленной является структура медицинских учреждений России, настолько разнородными и неравными с точки зрения информационного наполнения оказываются системы управленческого учета в них. Необходимым условием применения систем управленческого учета является развитая автоматизация, использование специальных 1Т-технологий. Эти процессы стали важной особенностью в развитии экономики здравоохранения в последние годы. Если в 2011-2012 гг. медицинские учреждения лишь оснащались современным оборудованием, высокоскоростными сетями, подключались к Интернету (предоставив пациентам возможность дистанционно записаться на прием к врачу), то в 2013-2014 гг. решались задачи расширения и усовершенствования уже имеющихся и внедрение новых систем, интеграция их как на региональном, так и на федеральном уровне, переход к использованию единой электронной медицинской карты, развитие телемедицины. В 2013-2014 гг. основные расходы по
информатизации здравоохранения несли регионы. По итогам 2014 г. объем финансирования IT-проектов в
здравоохранении превысил 6,5 млрд руб., при этом затраты федерального уровня составили 745 млн руб. В результате к концу 2014 г. в системе интегрированной электронной медицинской карты (ИЭМК) уже находилось 21,6 млн электронных медицинских карт. До конца 2015 г. их число должно было увеличиться до 38 млн.18
Каждый пятый визит в амбулаторное учреждение уже осуществляется через систему электронной записи, при этом 49 млн. россиян уже записались на прием через единый портал государственных услуг. В рамках данного проекта создан «Личный кабинет пациента», с помощью которого каждый пациент может получать информацию об оказанных медицинских услугах (бесплатных и платных), поставленных диагнозах и результатах обследований, а также записаться на прием к врачу, осуществить вызов неотложной помощи.
Однако приведенные выше данные характеризуют усредненную по стране картину.
Вместе с тем, как свидетельствуют наши исследования, в России существует серьезный разрыв в уровне проникновения IT-технологий, информационного наполнения и организации систем управленческого учета в различных медицинских учреждениях. Этот уровень неоднороден, он определяется рядом факторов, важнейшими из которых являются:
— правовой статус медицинского учреждения (казенное, бюджетное или автономное);
— его ведомственное подчинение;
— принадлежность учреждения к той или иной группе номенклатуры медицинских учреждений, утвержденной Минздравом России (поликлиника, стационар и т.д.);
— географическое расположение медицинского учреждения;
18 URL: http://www.cnews.ru/reviews/publichealth2015 (дата обращения: 10.01.2016)
— организационная структура медицинского учреждения.
Оценивая влияние выделенных факторов на уровень развития управленческого учета в медицинских государственных
(муниципальных) учреждениях, следует признать явное преимущественное положение медицинских учреждений г. Москвы в сравнении с учреждениями других регионов страны. В соответствии с постановлением Правительства Москвы от 2 февраля 2011 года № 23-ПП «Об утверждении перечня первоочередных государственных программ города Москвы», разработана и успешно реализуется Государственная программа г. Москвы «Развитие здравоохранения в г. Москве (Столичное здравоохранение)» на 2012-2016 гг.19
Данная программа предусматривает не только создание единого информационного пространства здравоохранения города Москвы (лишь в 2011-2013 гг. на эти цели было выделено 5,2 млрд руб.20), что, как отмечалось выше, является необходимым условием функционирования систем управленческого учета, но и переподготовка главных врачей медицинских учреждений. Финансируется и успешно реализуется образовательная программа Master of Public Administration (специализация «Управление в здравоохранении»), в рамках которой, в числе прочих, обсуждаются проблемы организации управленческого учета.
Однако и среди московских медицинских учреждений ситуация с качеством систем управленческого учета оказывается весьма неравномерной. Наибольшие возможности п р е д о с т а в л е н ы у ч р е ж д е н и я м , подведомственным Департаменту здравоохранения г. Москвы, в первую очередь - московским поликлиникам. В 2011 г.
19 Государственная программа г. Москвы "Развитие здравоохранения в г. Москве (Столичное здравоохранение)" на 2012-2020 гг. Департамент здравоохранения г. Москвы. URL: http://dzdrav.mos.ru/legislation/programms/detail/617964.h tml (дата обращения: 10.01.2016)
20 URL:http://dzdrav.mos.ru/upload/iblock/f15/project_pp
m_1.pdf
в городе была запущена программа по внедрению Единой медицинской
информационно-аналитической системы
(ЕМИАС), которая к настоящему времени внедрена уже в 660 медицинских учреждениях. По состоянию на сентябрь 2015 г. в системе были зарегистрированы более 7,9 млн пациентов, т.е. каждый второй житель Москвы. В столичных поликлиниках время ожидания приема специалистов существенно сократилось, врачи, выписывая пациентам электронные рецепты, сразу видят, нет ли конфликта между отдельными препаратами в прописанных назначениях. К концу 2016 г. планируется внедрить лабораторный сервис, который позволит оформлять назначения на исследования и получать результаты в электронном виде без использования бумажных бланков
направлений21. Системы управленческого учета отдельных московских клиник позволяют принимать решения в сфере бизнес-аналитики, удаленного мониторинга здоровья.
Вышеизложенное позволяет оценить степень сформированности систем управленческого учета в данной группе медицинских учреждений как чрезвычайно высокую. Для э тих медицинских учреждений управленческий учет, бесспорно, является реальностью.
В то же время расположенные в Москве медицинские учреждения, находящиеся в федеральном подчинении, по результатам проведенной нами оценки уровня управленческого учета оказались в аутсайдерах - медицинским учреждениям этой группы недостает финансирования, на них не распространяются программы информатизации, аналогичные тем, что реализуются Департаментом здравоохранения г. Москвы. Во многих медицинских учреждениях федерального подчинения до сих пор отсутствуют сами основы управленческого учета - не сформированы центры финансовой ответственности, не определены методики перераспределения
21 URL: http://softline.ru/news/22997 (дата обращения: 10.01.2016)
затрат между отдельными структурными подразделениями, не внедрены ключевые показатели эффективности. Управленческий учет деятельности учреждений данной группы пока еще является перспективой их развития, причем весьма отдаленной.
То же заключение может быть сделано в отношении систем управленческого учета медицинских учреждений, находящихся в удаленных регионах страны, которым для решения задач, связанных с постановкой управленческого учета, как правило, не хватает административных и интеллектуальных, а главное - финансовых ресурсов. Так, по данным Министерства здравоохранения РФ, 19 субъектов Российской Федерации в 2014 г. совсем не потратили средств на 1Т-технологии в здравоохранении,
переложив обязанность финансировать 1Т-
22
проекты на сами медицинские учреждения22. Вышеизложенное позволяет заключить: в деятельности московских федеральных и региональных медицинских государственных (муниципальных) учреждений пока еще не созданы условия, необходимые и достаточные для функционирования системы
управленческого учета на современном уровне. Если такие системы и функционируют в каких-либо отдельных медицинских учреждениях, их существование является результатом инициативы и личных усилий главного врача учреждения, но не государственных административных структур.
Другим важным фактором, влияющим на организацию системы управленческого, является принадлежность учреждения к той или иной группе номенклатуры медицинских учреждений, утвержденной Минздравом России (поликлиника, стационар и т.д.). В учреждениях разных групп в настоящее время используются различные подходы к компенсации расходов, связанных с предоставлением медицинской помощи, ориентированные на результат деятельности медицинских организаций: в амбулаторном звене (поликлиниках) - на подушевой основе, в стационаре и в дневном стационаре - за
22 URL:http://www.cnews.ru/reviews/publichealth2015 (Дата обращения: 10.01.2016)
законченный случай лечения заболевания с учетом соответствующей клинико-
статистической группы. В этих условиях стационары, понимая методику расчета тарифов, по которым происходит оплата их медицинских услуг, располагают понятной релевантной информацией для принятия тех или иных управленческих решений. Поликлиники находятся в иной ситуации. Зная общий размер подушевого норматива, им не ясна методика его расчета23. Это вносит дополнительные трудности в построение систем управленческого учета.
З д р а в о о х р а н е н и е , я в л я я с ь
высокотехнологичной и организационно развитой отраслью, выполняя особую социальную миссию, находясь в настоящее время в ограниченных условиях финансирования, нуждается в особом управленческом внимании со стороны государства. Управленческий учет как инструмент управления экономикой здравоохранения призван и способен содействовать решению многих тактических и стратегических задач, стоящих сегодня перед медицинскими государственными
(муниципальными) учреждениями.
В процессе реформирования здравоохранения России государство активно использует зарубежный опыт. Отдельные проблемы, затрагивающие вопросы организации управленческого учета в бюджетной сфере за рубежом, подняты в работах
А Н. Козырина [14], Д.В. Корфа [15], С.В. Сверко24[24]. Однако описываемая указанными авторами зарубежная практика не имеет общих черт с практикой работы российских медицинских государственных (муниципальных) учреждений.
23 В 2016 году норматив вырастет на 2,8% по сравнению с 2015 годом и достигнет 11,9 тыс. руб. Источник: РИА Новости:
http://ria.rU/society/20160114/1359480677.html#ixzz3xPH wAvWb (дата обращения: 10.01.2016)
24 Сверко С.В. Современные тенденции развития бюджетного учета в Украине // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 16
В этой связи научный и практический интерес представляет опыт Италии, поскольку правовые основы функционирования медицинских учреждений этой страны близки российским правилам:
— Италия перешла на одноканальное финансирование медицинских учреждений за счет средств обязательного медицинского страхования (та же задача, как было показано выше, успешно решается в России). Имея медицинский полюс, граждане России и Италии имеют право на получение бесплатных медицинских услуг;
— как и в России, в Италии существуют государственная и частная медицина.
В декабре 2015 г. в рамках рабочей поездки в университет г. Перуджи нам удалось ознакомиться с результатами реформирования здравоохранения Италии, для чего был изучен опыт одного из крупнейших медицинских центров Италии - госпиталя г. Перуджи. Госпиталь работает в тесном взаимодействии с университетом, обеспечивая интеграцию «наука-производство», что позволило организовать управленческий учет в данном медицинском учреждении наилучшим образом. При поступлении больного в госпиталь ему на руку надевается специальный пластиковый браслет с индивидуальным штрих-кодом пациента. Браслет крепится таким образом, что самостоятельно, без помощи медицинского персонала, снять его невозможно. Далее любое действие медицинского характера вносится в единую информационную систему госпиталя. Компьютеризирована работа всего персонала госпиталя - от генерального менеджера и главного врача до медицинских сестер.
Лечащие врачи все назначения фиксируют в компьютерной программе, при этом используются базы данных о наличии тех или иных медицинских препаратов на складе госпиталя, о степени загрузки отдельных специализированных кабинетов для выполнения назначенных лечебных процедур.
Все медицинские сестры госпиталя вооружены ноутбуками. Прежде чем выполнить назначение врача, зафиксированное в программе желтым цветом, медсестра с помощью специального сканера считывает штрих-код с браслета пациента. Затем сканируется штрих-код с лекарственного препарата, назначенного больному, и если назначение выполнено правильно, в программе эта позиция меняет желтый цвет на зеленый. Если допущена какая-либо медицинская ошибка или неточность (например, нарушена дозировка препарата, определенная лечащим доктором), сведения о них тут же отражаются в системе. Тот же алгоритм действий реализуется по отношению к больным, посещающим различные кабинеты (ультразвуковой диагностики, МРТ и т.д.).
Благодаря такой информационной системе, с одной стороны, врач дистанционно, в режиме on-line при наличии Интернета может контролировать процесс лечения своего больного. При этом исключены какие-либо врачебные ошибки. Повышается качество предоставляемой медицинской помощи. Более того, в любой момент времени генеральному менеджеру доступна информация обо всем, что происходит в госпитале.
С другой стороны, генерируется информация управленческого учета - экономическая составляющая, необходимая для управления экономикой данного учреждения. Данные о затратах аккумулируются и оцениваются в любых аналитических разрезах - по видам оказываемых услуг, подразделениям, отдельным врачам и т.д. Формируются нефинансовые показатели - время предоставления той или иной медицинской услуги, удовлетворенность пациентов обслуживанием.
Результатом подобной организации учетно-аналитической работы и ее автоматизации становятся публичные годовые отчеты госпиталя, подробно описывающие его деятельность.
Столь впечатляющие результаты стали возможны потому, что важнейшей
составляющей реформы, проводимой в Италии на протяжении 15 последних лет, стал принятый закон, обязывающий медицинские учреждения страны вести управленческий учет наряду с традиционным бухгалтерским и налоговым видами учета.
Описанная выше в качестве примера тотальная автоматизация итальянского госпиталя, безусловно, требует со стороны государства серьезных инвестиций не только на внедрение и последующую актуализацию 1Т-технологий, но и на обучение всего медицинского персонала пользоваться ими. Кроме финансовых затрат необходимы серьезные усилия, направленные на преодоление стереотипов врачей, среднего и младшего медицинского персонала: в новых условиях все они становятся участниками процесса подготовки информации в контуре управленческого учета.
Однако финансовые затраты и административные усилия в полной мере окупаются результатами - возможностью жесткого контроля за расходованием целевых бюджетных средств; возможностью
достоверной оценки эффективности работы госпиталя, его структурных подразделений и отдельных медицинских работников, минимизацией вероятности врачебной ошибки. Руководство госпиталя обладает всей оперативной информацией, необходимой для развития бизнес-модели учреждения, дальнейшего повышения качества
предоставляемых медицинских услуг.
По нашему мнению, учитывая сложную текущую финансовую ситуацию в здравоохранении, характер проводимых в этой отрасли реформ и те амбициозные задачи, которые поставлены Правительством Российской Федерации перед медицинскими государственными (муниципальными)
учреждениями, а также принимая во внимание положительный зарубежный опыт,
своевременным для России является законодательное закрепление за указанными учреждениями обязанности ведения не только бюджетного и налогового, но и управленческого учета. Лишь в этом случае управленческий учет станет реальностью для всех медицинских государственных (муниципальных) учреждений России.
Рисунок 1
Бизнес-модель бюджетного медицинского учреждения
Список литературы
1. Бокарева Л.Г. Российская государственность: реформы и их итоги // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2013. № 10 (145).
2. Global Management Accounting Principles. Effective management accounting: Improving decisions and building successful organizations. URL: http://www.cgma.org/resources/reports/downloadabledocuments/global-management-accounting-principles.pdf. (дата обращения: 15.12.2015).
3. Рожнова О.В. Управленческий учет как глобальная учетная наука // Учет. Анализ. Аудит. 2015. № б. C. 17-25.
4. Ильичева Н. Управленческий учет в бюджетных учреждениях здравоохранения // Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2005. № 2.
5. Осипов Д.В., Гриценко И.Ю., ЮгайМ.Т. Принцип клинико-статистических групп как основа экономики здравоохранения Германии. URL: http://urlid.ru/ac7j. (дата обращения: 10.01.201б).
6. Катанаева Л.А., Парыгина Н.М. Учет затрат медицинских услуг в бюджетных учреждениях здравоохранения // Бухучет в здравоохранении. 2014. № 11. С. 5-13.
7. Самусь И.В., Сорокина В.А., Грачева Т.Ю. Управление медицинской организацией с использованием оптимизации организационно-методического обеспечения // Медицинское право. 2014. № 4. C. 24-28.
8. Управленческий учет в государственных (муниципальных) учреждениях: методология, организация и направления совершенствования: монография / под ред. М.А. Вахрушиной. М.: Научные технологии, 2015. 2б8 c.
9. Вахрушина М.А. Управленческий учет как современная учетная парадигма бюджетных учреждений // Учет. Анализ. Аудит. 201б. № 1. С. 74-89.
10. Айгинин А.А. Проблемы вовлечения в экономический оборот интеллектуального потенциала российских предприятий // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2013. №11(14б).
11. Бобрышев А.Н. Управленческий учет в условиях кризисных процессов в экономике: монография. Ставрополь. АГРУС СтГАУ. 2015. 188 с.
12. Рощепко Н.В., Эртель Л.А. К вопросу о совершенствовании контроля предоставления медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию // Социальное и пенсионное право. 2015. № 1. С. 35-40.
13. Трепель В.Г., Шишов М.А., Шумилина Е.В. Актуальные вопросы контроля качества медицинской помощи // Медицинское право. 2012. № 1. С. 11—1б.
14. Публичные финансы и финансовое право: сборник научных трудов к 10-летию кафедры Финансового права Высшей школы экономики / Под редакцией профессора Козырина А.Н. М: «НИУ ВШЭ». 2012. б74 с.
15. Корф Д.В. Финансовый контроль в сфере образования Канады и провинции Онтарио // Реформы и право. 2012. № 3. С. 58-б5.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Managerial Accounting
MANAGEMENT ACCOUNTING OF STATE (MUNICIPAL) MEDICAL INSTITUTIONS: PROSPECTS OR REALITY?
Mariya A. VAKHRUSHINA
Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation vakhrushina@mail.ru
Article history:
Received 25 January 2016 Accepted 10 February 2016
Keywords: health care, management accounting, State medical institution, business model, government regulation
Abstract
Importance The current conditions necessitate cardinal transformations in the health care economy, which are impossible without introduction and development of management accounting.
Objectives The paper aims to identify problems, the solution of which requires information generated by the management accounting system of State (municipal) medical institutions, and to assess its status.
Methods Using the Russian scientists' findings, projected and actual data available to the public, I analyzed the development of management accounting in State (municipal) medical institutions of Russian cities and regions. The analysis revealed factors affecting the development of this accounting and analytical system.
Results The study identified the goal and objectives of managerial accounting of modern State and municipal medical institutions, and factors influencing the content and organization of management accounting systems in individual medical institutions. The article describes the special place of IT-technologies as a necessary condition of management accounting system functioning in State (municipal) medical institutions, and assesses its implementation.
Conclusions The management accounting system development in the analyzed institutions is uneven. Based on the reviewed international experience, I suggest introducing a binding obligation for them to apply management accounting and disclose relevant information in annual public performance statements.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2016
References
1. Bokareva L.G. Rossiiskaya gosudarstvennost': reformy i ikh itogi [Russian statehood: reforms and their results]. Imushchestvennye otnosheniya v Rossiiskoi Federatsii = Property Relations in the Russian Federation, 2013, no. 10 (145).
2. Global Management Accounting Principles. Effective management accounting: Improving decisions and building successful organizations. Available at: http://www.cgma.org/resources/reports/downloadabledocuments/global-management-accounting-principles.pdf. (accessed 15.12.2015)
3. Rozhnova O.V. Upravlencheskii uchet kak global'naya uchetnaya nauka [Management accounting as a global accounting science]. Uchet. Analiz. Audit = Accounting. Analysis. Auditing, 2015, no. 6, pp. 17-25.
4. Il'icheva N. Upravlencheskii uchet v byudzhetnykh uchrezhdeniyakh zdravookhraneniya [Management accounting in budgetary health care institutions]. Byudzhetnye organizatsii: bukhgalterskii uchet i nalogooblozhenie = Budget Organizations: Accounting and Taxation, 2005, no. 2.
5. Osipov D.V., Gritsenko I.Yu., Yugai M.T. Printsip kliniko-statisticheskikh grupp kak osnova ekonomiki zdravookhraneniya Germanii [The principle of clinical-and-statistical groups as a basis
of the economy of health care in Germany. Available at: http://urlid.ru/ac7j. (accessed 10.01.2016) (In Russ.)
6. Katanaeva L.A., Parygina N.M. Uchet zatrat meditsinskikh uslug v byudzhetnykh uchrezhdeniyakh zdravookhraneniya [Cost accounting for medical services in State-financed healthcare institutions]. Bukhuchet v zdravookhranenii = Accounting in Healthcare, 2014, no. 11, pp. 5-13.
7. Samus' I.V., Sorokina V.A., Gracheva T.Yu. Upravlenie meditsinskoi organizatsiei s ispol'zovaniem optimizatsii organizatsionno-metodicheskogo obespecheniya [Managing a healthcare organization using the optimization of organizational and methodological support]. Meditsinskoe pravo = Medical Law, 2014, no. 4, pp. 24-28.
8. Upravlencheskii uchet v gosudarstvennykh (munitsipal'nykh) uchrezhdeniyakh: metodologiya, organizatsiya i napravleniya sovershenstvovaniya: monografiya [Management accounting in State (municipal) institutions: methodology, organization and areas for improvement: a monograph]. Moscow, Nauchnye tekhnologii Publ., 2015, 268 p.
9. Vakhrushina M.A. Upravlencheskii uchet kak sovremennaya uchetnaya paradigma byudzhetnykh uchrezhdenii [Management accounting as a modern accounting paradigm of budgetary institutions]. Uchet. Analiz. Audit = Accounting. Analysis. Auditing, 2016, no. 1, pp. 74-89.
10.Aiginin A.A. Problemy vovlecheniya v ekonomicheskii oborot intellektual'nogo potentsiala rossiiskikh predpriyatii [Problems of involving the intellectual potential of Russian enterprises in the economy]. Imushchestvennye otnosheniya v Rossiiskoi Federatsii = Property Relations in the Russian Federation, 2013, no. 11 (146).
11.Bobryshev A.N. Upravlencheskii uchet v usloviyakh krizisnykh protsessov v ekonomike: monografiya [Management accounting under economic crisis: a monograph]. Stavropol, AGRUS StSAU Publ., 2015, 188 p.
12. Roshchepko N.V., Ertel' L.A. K voprosu o sovershenstvovanii kontrolya predostavleniya meditsinskoi pomoshchi po obyazatel'nomu meditsinskomu strakhovaniyu [On improving the control over medical care delivery under compulsory health insurance]. Sotsial'noe i pensionnoe pravo = Social and Pension Law, 2015, no. 1, pp. 35-40.
13. Trepel' V.G., Shishov M.A., Shumilina E.V. Aktual'nye voprosy kontrolya kachestva meditsinskoi pomoshchi [Topical issues of medical care quality control]. Medichinskoe pravo = Medical Law, 2012, no. 1, pp. 11-16.
14. Publichnye finansy i finansovoe pravo: Sbornik nauchnykh trudov k 10-letiyu kafedry Finansovogo prava Vysshei shkoly ekonomiki [Public finance and financial law: collection of scientific papers for the 10th anniversary of the Financial Law Department at Higher School of Economics]. NRU HSE Publ., 2012, 674 p.
15. Korf D.V. Finansovyi kontrol' v sfere obrazovaniya Kanady i provintsii Ontario [Financial control in the sphere of education of Canada and the province of Ontario]. Reformy ipravo = Reforms and Law, 2012, no. 3, pp. 58-65.
