CC BY
692
Налогообложение
Удк 336.225.3
специальные налоговые режимы как инструмент налогового регулирования малого предпринимательства
В. И. НАСЫРОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов E-mail: vin278@yandex. ru Институт экономики и финансов Казанского (Приволжского) федерального университета
В статье представлен анализ применения специальных налоговых режимов субъектами малого предпринимательства. Обобщен зарубежный опыт стран ближнего и дальнего зарубежья по налогообложению малого бизнеса в рамках специальных налоговых режимов. Выделены основные элементы специальных налоговых режимов некоторых стран. Рассмотрен опыт налогообложения субъектов малого бизнеса в Республике Казахстан. Проанализированы возможности совершенствования налогообложения малого предпринимательства в Российской Федерации в рамках специальных режимов налогообложения.
Ключевые слова: специальные налоговые режимы, субъекты малого предпринимательства, упрощенная система налогообложения, единый налог, вмененный доход, отдельные виды деятельности, патентное налогообложение.
Социально-экономическая роль малого предпринимательства значительна по целому ряду причин. Во-первых, это занятость населения, во-вторых, это гибкость производства, без чего немыслимо внедрение передовых технологий. Роль малого бизнеса в экономике зарубежных стран несопоставима с их ролью в экономике Российской Федерации. По числу малых предприятий РФ отстает от США
в 93 раза, от Японии - в 7,7 раза, от Италии - в 4,7 раза; по доле вклада малых предприятий в ВВП РФ отстает от Франции в 5,6 раза, от США - в 4,7 раза; по доле занятых в малом бизнесе РФ отстает от Японии в 8,1 раза, от Италии - в 7,6 раза, от США и Франции - в 5,6 раза [3].
Одной из задач экономической политики РФ является дальнейшее развитие и модернизация малого предпринимательства. В нашей стране предусмотрено достаточно механизмов стимулирования малого бизнеса, к числу которых относятся всевозможные программы как федерального, так и регионального уровня, льготное кредитование и т. д. Однако по оценке самих предпринимателей огромное значение для их деятельности имеют налоговая нагрузка на бизнес и сложность налогового процесса. В этой связи важным представляется изучение вопросов налогового регулирования малого предпринимательства, которое в основном реализуется в рамках специальных налоговых режимов. Актуальность изучения специальных налоговых режимов обусловлена необходимостью оценки эффективности мер стимулирования малого бизнеса и выявления нереализованных возможностей.
Другой ключевой задачей экономики РФ является стимулирование инвестиций в основной
54
финансы и кредит
капитал. Из-за напряженной ситуации в мировой экономике доступ к рынкам глобальных капиталов значительно усложнился, поэтому необходимо более полно использовать инвестиционный потенциал внутри страны. Одним из таких направлений можно считать налоговое стимулирование инвестиций. К сожалению, с введением гл. 25 Налогового кодекса РФ была отменена так называемая инвестиционная льгота. После этого удельный вес инвестиций в основной капитал за счет собственных средств предприятий начал плавно, но неуклонно снижаться [4]. Эти потери не были восполнены и в рамках специальных налоговых режимов, хотя такая попытка в рамках упрощенной системы налогообложения с объектом «Доходы», которые были уменьшены на величину расходов, была предпринята. Имеется в виду возможность налогоплательщика принимать для целей налогообложения расходы на приобретение основных средств в течение налогового периода, а не посредством начисления амортизации за период полезного использования, как это принято для целей налогообложения прибыли. Механизм начисления ускоренной амортизации для целей налогообложения прибыли, который активно используется в последнее время, не дает эффекта в желаемом объеме. Другой причиной повышения качества механизмов специальных налоговых режимов является привлечение экономически активного населения, имеющего сбережения, в сферу малого предпринимательства.
В экономических и политических кругах давно ставится вопрос об упрощении механизмов налогообложения субъектов малого бизнеса. Однако несмотря на это (до настоящего момента), изменения налогового законодательства по применению специальных налоговых режимов носят технический характер и не упрощают механизмов налогообложения. Кроме того, налоговые вопросы малого бизнеса рассматриваются не системно, в отрыве от других вопросов экономической политики. Так, например, в Федеральном законе от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее - Закон № 209-ФЗ) установлены критерии отнесения субъектов хозяйствования к субъектам малого и среднего предпринимательства. В качестве критериев взяты: выручка от реализации (определяется в порядке, установленном НК РФ) или балансовая стоимость активов (признается равной остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по
данным бухучета); средняя численность работников и доля участия в уставном капитале некоторых категорий. Однако в самом Законе № 209-ФЗ прописаны значения только двух из указанных критериев: средняя численность работников за предшествующий календарный год и суммарная доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц и иностранных граждан, общественных и религиозных организаций и некоторых других. Конкретные значения выручки или балансовой стоимости в соответствии с Законом № 209-ФЗ определяются Правительством РФ.
Если провести аналогии с упрощенной системой налогообложения, то в целом эти же критерии находят в ней свое отражение. Однако значения критериев отнесения субъектов хозяйствования к малому бизнесу в соответствии с Законом № 209-ФЗ не в полной мере соответствуют тем значениям, которые установлены при применении упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Причем с 2007 г. критерии по применению указанных специальных режимов претерпели значительные изменения.
Необходимо отметить, что в условиях РФ применение специальных налоговых режимов возможно не только субъектами малого предпринимательства. Однако в рамках общего режима налогообложения отдельных льгот для малого бизнеса не предусмотрено.
Анализ зарубежного опыта показывает, что в развитых странах предусмотрены отдельные льготы для субъектов малого предпринимательства в рамках общего режима налогообложения (Великобритания, США, Швеция) без создания конструкции специальных (особых) режимов налогообложения. Страны, в налоговых системах которых есть специальные или особые налоговые режимы (Франция, Бельгия, Испания, Италия, Канада), устанавливают четкие критерии для их применения. [1]. Таким образом, есть два пути налогового стимулирования малого бизнеса: в рамках действующей системы налогов; посредством льгот и создания специальных налоговых режимов с особым порядком исчисления налогов, налогового учета и налогового администрирования. Оба этих пути имеют как свои достоинства, так и недостатки. В условиях РФ вполне оправдано применение второго пути. Однако проблема заключается в том, что если налоговых
льгот, стимулирующих экономическое развитие, для малого предпринимательства не предусмотрено в рамках общего режима налогообложения, то их необходимо предусмотреть в рамках специальных налоговых режимов. Именно этот аспект стимулирования малого предпринимательства зачастую упускается из виду.
Еще одной проблемой исследования возможностей специальных налоговых режимов по стимулированию малого бизнеса является отсутствие статистических данных. Налоговые органы не представляют сведения о налоговых поступлениях от субъектов малого предпринимательства, поэтому воспользуемся структурой поступления налогов по видам экономической деятельности, предусмотренных специальными налоговыми режимами.
На основании данных ФНС России за 2009, 2010 гг. и январь-июнь 2011 г., объем поступления налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, составил около 3 % от общего объема поступлений, администрируемых ФНС России. Если же рассматривать структуру поступления налогов по видам экономической деятельности, предусмотренных специальными налоговыми режимами (табл. 1), то можно сделать некоторые выводы.
Наибольшую долю поступлений дает розничная торговля и бытовые услуги (около 30 %). На втором месте по доле поступлений налогов, предусмотренных специальными режимами, находятся операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг (около 20 %). Это вполне логично, если учесть, что количество налогоплательщиков единого налога на вмененный доход составляет более половины от общего числа налогоплательщиков, применяющих специальные режимы.
Если сопоставить эти данные с долей общих налоговых поступлений по видам экономической деятельности, то можно наблюдать, что налоговые поступления по стране на 16 % состоят из поступлений от обрабатывающих производств и на 10 % -от оптовой и розничной торговли и бытовых услуг, тогда как в разрезе поступлений налогов, предусмотренных специальными режимами, доля обрабатывающих производств составляет всего около 6 %. Это может говорить о том, что хозяйствующие субъекты в сфере обрабатывающих производств в большей степени используют общий режим налогообложения, несмотря на активные попытки налогового стимулирования производства (табл. 2).
Таблица 1 Структура поступлений налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, по основным видам экономической деятельности за 2009, 2010 гг. и январь-июнь 2011 г., %
Показатель 2009 2010 Январь-июнь 2011
Объем поступлений налогов, 100 100 100
предусмотренных специаль-
ными налоговыми режимами,
всего
Оптовая и розничная торговля, бытовые услуги 35,07 33,78 31,38
Операции с недвижимым 22,36 22,17 22,24
имуществом, аренда и предо-
ставление услуг
Обрабатывающие производс- 6,16 6,17 6,52
тва, всего
Сельское хозяйство, охота и 2,14 2,03 2,68
лесное хозяйство
Здравоохранение и предостав- 1,00 1,03 1,07
ление социальных услуг
Издательская и полиграфичес- 0,71 0,71 0,74
кая деятельность
Обработка древесины и произ- 0,54 0,52 0,58
водство изделий из дерева
и пробки, кроме мебели
Текстильно-швейное 0,51 0,52 0,57
производство
На основании представленных данных (см. табл. 2) можно судить об «охвате» специальными налоговыми режимами видов экономической деятельности. В сфере обрабатывающих производств доля налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, дает только около 1 % от общих поступлений. Наибольший удельный вес в общей сумме налоговых поступлений налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, приходится на сельское хозяйство, охоту и лесное хозяйство (10-14 %), обработку древесины и производство изделий из дерева и пробки, кроме мебели (около 14 %), текстильно-швейное производство (примерно 7-10 %). Это позволяет говорить о непопулярности специальных налоговых режимов в видах экономической деятельности, связанных с промышленным производством. То есть стимулирование производства практически не может быть реализовано в рамках специальных налоговых режимов.
Рассматривая литературу о зарубежном опыте применения специальных налоговых режимов,
Таблица 2
Доля поступлений налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, в общем объеме поступлений налоговых платежей по основным видам экономической деятельности, администрируемых ФНС России, млн руб.
Показатель 2009 г. 2010 г. Январь-июнь 2011 г.
Всего налоговых поступлений 6 308 026 7 687 883 4 822 405
В том числе поступления налогов, предусмотренных специальными 193 686 (3,7) 235 768 (3,07) 141 440 (2,93)
налоговыми режимами (%)
Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство 37 177 48 305 25 431
В том числе поступления налогов, предусмотренных специальными 4 153 (11,17) 4 786 (9,91) 3 796 (14,93)
налоговыми режимами (%)
Обрабатывающие производства 988 611 1 342 025 779 580
В том числе поступления налогов, предусмотренных специальными 11 922 (1,21) 14 540 (1,08) 9 217 (1,18)
налоговыми режимами (%)
Текстильно-швейное производство 14 447 15 649 8 144
В том числе поступления налогов, предусмотренных специальными 996 (6,89) 1 215 (7,76) 806 (9,9)
налоговыми режимами (%)
Обработка древесины и производство изделий из дерева и пробки, кроме мебели 6 458 8 563 5 526
В том числе поступления налогов, предусмотренных специальными 1 040 (16,10) 1 227 (14,33) 825 (14,93)
налоговыми режимами (%)
Издательская и полиграфическая деятельность 27 879 30 593 18 101
В том числе поступления налогов, предусмотренных специальными 1 368 (4,91) 1 681 (5,49) 1 051 (5,81)
налоговыми режимами (%)
Оптовая и розничная торговля, бытовые услуги 627 479 787 196 507 653
В том числе поступления налогов, предусмотренных специальными 67 932 (10,83) 79 632 (10,12) 44 381 (8,74)
налоговыми режимами (%)
Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление 681 764 868 200 629 346
услуг
В том числе поступления налогов, предусмотренных специальными 43 299 (6,35) 52 268 (6,02) 31 450 (5,0)
налоговыми режимами (%)
Здравоохранение и предоставление социальных услуг 118 875 130 653 63 357
В том числе поступления налогов, предусмотренных специальными 1 937 (1,63) 2 431 (1,86) 1 511 (2,38)
налоговыми режимами (%)
Источник: данные ФНС России.
можно найти черты, присущие специальным налоговым режимам в нашем понимании, однако в зарубежной практике такие элементы налоговых систем не всегда позиционируются как специальные режимы. Причем изучение зарубежного опыта целесообразнее проводить в разрезе стран дальнего и ближнего зарубежья. Вполне логично, что налоговые системы стран ближнего зарубежья имеют много общего с налоговой системой РФ. Наибольшее сходство с нашей налоговой системой можно наблюдать в налоговой системе Республики Казахстан (там даже присутствует понятие «специальный налоговый режим»).
Специальные налоговые режимы в Республике Казахстан устанавливаются Налоговым кодексом Республики Казахстан (разд. 15) и применяются в отношении:
- субъектов малого бизнеса;
- крестьянских (фермерских) хозяйств;
- юридических лиц - производителей сельскохозяйственной продукции;
- отдельных видов предпринимательской деятельности.
Субъекты малого бизнеса вправе самостоятельно выбрать общеустановленный порядок налогообложения или специальный налоговый режим. Специальный налоговый режим для субъектов малого бизнеса распространяется на индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, отвечающих ряду критериев:
- отсутствие филиалов, представительств, дочерних организаций, зависимых акционерных обществ, обособленных подразделений в разных населенных пунктах;
- занятие определенными видами деятельности.
Этот специальный режим не распространяется на производство подакцизной продукции, консультационные, финансовые, бухгалтерские услуги, на реализацию нефтепродуктов, недропользование, розничную реализацию алкогольных напитков и др. Дивиденды, получаемые юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, использующим специальный налоговый режим на основе упрощенной декларации, будут облагаться подоходным налогом на общих основаниях. Имущественный доход индивидуального предпринимателя от сдачи в аренду имущества также подлежит обложению у источника выплаты.
Применение этого специального режима предполагает упрощенный порядок исчисления и уплаты социального налога и корпоративного или индивидуального подоходного налога, за исключением налогов, удерживаемых у источника выплаты. Примечательным является возможность выбора субъектами, применяющими этот специальный режим, порядка исчисления и уплаты налога и, соответственно, представления налоговой отчетности:
Уплата стоимости разового талона. Разовый талон - это документ, удостоверяющий право применения специального налогового режима и подтверждающий факт расчета с бюджетом по индивидуальному подоходному налогу, за исключением индивидуального подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты.
Этот специальный режим применяется физическими лицами, деятельность которых носит эпизодический характер. Стоимость талонов устанавливается решением местных представительных органов на основе данных среднедневных хронометражных наблюдений и обследований, проведенных налоговым органом, с учетом месторасположения, вида, условий осуществления деятельности, качества и площади объекта извлечения дохода, а также других факторов, влияющих на эффективность занятия деятельностью. Расчеты с бюджетом по реализации на рынках (за исключением реализации в стационарных помещениях на территории рынков по договорам аренды) производятся только по специальному налоговому режиму для субъектов малого бизнеса на основе разового талона. Обязанность налогоплательщиков, торгующих на рынках, состоит в том, чтобы заблаговременно (до начала осуществления деятельности) вносить в бюджет установленную сумму стоимости разового талона. Разовые талоны вы-
даются уполномоченными органами акиматов (местными администрациями) до начала осуществления предпринимательской деятельности. Для получения талона налогоплательщику необходимо предъявить в уполномоченный орган документ, подтверждающий присвоение РНН (регистрационный номер налогоплательщика). Разовый талон действителен только на территории того рынка, где он был приобретен. Срок действия - от 1 дня до месяца.
Если же физическое лицо намерено продолжить предпринимательскую деятельность и в течение года оно проработало 90 дней по разовому талону, то ему необходимо пройти государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя в налоговом органе и перейти на другой режим налогообложения.
Физические лица, осуществляющие расчет с бюджетом на основе разовых талонов, освобождены от применения контрольно-кассовых машин, и единственное требование, которое будет предъявляться к ним, - это наличие разового талона. Перечень видов деятельности, по которым будет разрешено осуществлять расчеты в бюджет за счет приобретения разовых талонов, устанавливается Министерством финансов Республики Казахстан. Что касается стоимости разовых талонов, то такое право дано местным представительным органам (маслихатам), которые будут ориентироваться при установлении стоимости талонов на конкретную экономическую ситуацию в определенной местности.
Уплата стоимости патента. Патентом является документ, удостоверяющий право применения специального налогового режима и подтверждающий факт уплаты в бюджет сумм налогов. Для получения этого права субъекты малого бизнеса должны отвечать необходимым критериям: не использовать труд наемных работников, осуществлять деятельность в форме личного предпринимательства, их годовой доход не должен превышать 1,5 млн тенге (10 000 долл. США). Такая форма расчета удобна для предпринимателей, имеющих небольшие обороты. Исчисление стоимости патента производится индивидуальным предпринимателем самостоятельно с применением ставки в размере 3 % к заявленному доходу. Стоимость патента уплачивается в бюджет двумя частями:
- индивидуальный подоходный налог - в размере S стоимости патента;
- социальный налог - в размере S стоимости патента за минусом суммы социальных отчислений
в Государственный фонд социального страхования, исчисленных в соответствии с законодательным актом Республики Казахстан об обязательном социальном страховании. При превышении суммы социальных отчислений над суммой социального налога, сумма социального налога равна нулю.
Патент не будет выдан, если с суммы предполагаемого дохода не перечислены пенсионные взносы в фонд. Другие налоги и обязательные платежи в бюджет, не вошедшие в стоимость патента, исчисляются и уплачиваются в общеустановленном порядке.
В Налоговом кодексе Республики Казахстан предусмотрены нормы, позволяющие производить перерасчет стоимости патента как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения в зависимости от полученного фактического дохода. Патент по желанию индивидуального предпринимателя может выдаваться налоговым органом на срок не более 1 года. Это положение вполне могло бы быть реализовано и в российской практике, тем более что в ближайшей перспективе планируется более активное использование патентного налогообложения.
В случае временного прекращения предпринимательской деятельности необходимо представить в налоговый орган по месту осуществления деятельности заявление о временном приостановлении предпринимательской деятельности. В противном случае отсутствие такого заявления дает право налоговым органам считать, что данный налогоплательщик осуществляет расчет с бюджетом в общеустановленном режиме, и в случае непредставления соответствующей налоговой отчетности его будут ожидать штрафные санкции.
Упрощенная декларация. Этот специальный режим применяется субъектами малого бизнеса (при соблюдении некоторых условий):
- индивидуальными предпринимателями (предельная среднесписочная численность работников за налоговый период должна составлять 25 чел., включая самого индивидуального предпринимателя, предельный доход за налоговый период должен составлять не более 10 000 тыс. тенге);
- юридическими лицами (предельная среднесписочная численность работников за налоговый период должна составлять не более 50 чел., предельный доход за налоговый период должен составлять не более 25 000 тыс. тенге).
В случае несоответствия установленным критериям или при добровольном выходе из специального режима субъект малого бизнеса переходит на
общеустановленный порядок исчисления и уплаты налогов на основании заявления, начиная с квартала, следующего за отчетным.
Исчисление налогов на основе упрощенной декларации производится плательщиком самостоятельно с помощью применения к объекту обложения за отчетный налоговый период (квартал) соответствующей ставки налогов. Объектом налогообложения при применении специального режима для субъектов малого бизнеса является доход за налоговый период, состоящий из всех видов доходов, полученных (подлежащих получению) на территории Республики Казахстан и за ее пределами, за исключением доходов, ранее обложенных налогом, а также при наличии документов, подтверждающих удержание налога у источника выплаты, или разового талона.
При исчислении налогов к общему полученному доходу за квартал, за минусом суммы НДС (при условии, если предприниматель является плательщиком НДС), применяется шкала сложно-прогрессивных ставок: трехуровневая - для индивидуальных предпринимателей и четырехуровневая -для юридических лиц.
Если среднемесячная заработная плата наемных работников по итогам отчетного периода составила у индивидуального предпринимателя не менее 2-кратного (у юридического лица не менее 2,5-кратного) минимального размера месячной заработной платы (в настоящее время - 5 000 тенге, или около 33 долл. США), установленной законодательным актом Республики Казахстан, то сумма налогов, исчисленная за налоговый период, подлежит корректировке в сторону уменьшения на сумму в размере 1,5 % от суммы налога за каждого работника исходя из среднесписочной численности работников. Норма по корректировке налогов в зависимости от численности занятых работников предназначена для повышения заинтересованности предпринимателей в легализации доходов, поскольку с увеличением объемов дохода и количества численности работников сумма, остающаяся в распоряжении субъекта малого бизнеса после уплаты налогов, увеличивается.
Данное положение может найти свое применение и в российской практике в нескольких вариантах. Например, с увеличением среднемесячной зарплаты работников (при сохранении их количества) можно пойти на снижение абсолютной суммы налога на определенный процент, а что еще
более важно - на снижение ставок страховых тарифов на пенсионное, социальное и медицинское страхование.
Специальный налоговый режим для крестьянских (фермерских) хозяйств в Республике Казахстан предполагает уплату единого земельного налога.
Специальный налоговый режим для юридических лиц - сельхозтоваропроизводителей предполагает уплату стоимости патента.
Аналог специальных налоговых режимов в Республике Беларусь представлен особыми режимами налогообложения. В соответствии с Налоговым кодексом Республики Беларусь особым режимом налогообложения признается специальный порядок исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин), применяемый в случаях и порядке, установленных Особенной частью Налогового кодекса или Президентом Республики Беларусь.
К особым режимам налогообложения относятся:
- упрощенная система налогообложения;
- налогообложение в свободных экономических зонах;
- налог на игорный бизнес;
- налог на лотерейную деятельность;
- единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции;
- единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц;
- налогообложение отдельных категорий плательщиков;
- сбор за осуществление ремесленной деятельности;
- сбор за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма.
В налоговой системе Республики Узбекистан понятие, аналогичное понятию «специальный налоговый режим», отсутствует, однако Налоговым кодексом Республики Узбекистан предусмотрена статья, в соответствии с которой для микрофирм и малых предприятий может применяться система налогообложения, предусматривающая уплату единого налога. Микрофирмы и малые предприятия, производящие подакцизную продукцию, а также осуществляющие добычу полезных ископаемых, могут переходить на уплату единого налога при условии уплаты акцизного налога и налога за пользование недрами в общеустановленном порядке.
Микрофирмы и малые предприятия при осуществлении отдельных видов деятельности,
перечень которых определяется кабинетом министров Республики Узбекистан, уплачивают фиксированную сумму налога. Микрофирмы и малые предприятия при осуществлении отдельных видов деятельности уплачивают по их желанию либо единый налог, либо совокупность всех налогов, предусмотренных для данной категории налогоплательщиков.
Предприятия (в том числе малые предприятия и микрофирмы) торговли и общественного питания взамен уплаты налога на доходы (прибыль), налога на добавленную стоимость (за исключением импорта товаров (работ, услуг), экологического налога, налога за пользование водными ресурсами, налога за пользование недрами, земельного налога, налога на развитие инфраструктуры, иных местных налогов и сборов (за исключением налога на имущество, сбора за право торговли (включая лицензионные сборы на право торговли отдельными видами товаров), сбора за регистрацию юридических лиц) уплачивают в бюджет налог на валовой доход. Порядок исчисления и ставки налога на валовой доход определяются кабинетом министров Республики Узбекистан.
Сельскохозяйственные товаропроизводители взамен уплаты совокупности всех действующих общегосударственных и местных налогов и сборов (за исключением акцизного налога) уплачивают единый земельный налог. Порядок уплаты и ставки единого земельного налога устанавливаются кабинетом министров Республики Узбекистан.
Юридические лица, имеющие лицензию на право осуществления деятельности по разработке, производству, записи, тиражированию и реализации грампластинок, аудио-видеокассет, лазерных дисков, взамен уплаты всех видов налогов и сборов (кроме налога на имущество) уплачивают в бюджет налог на валовой доход по дифференцированным ставкам исходя из уровня их доходности в размерах, устанавливаемых кабинетом министров Республики Узбекистан.
Этот государственный орган также может определить и особый порядок налогообложения по отдельным видам предпринимательской деятельности, предусматривающий уплату фиксированной суммы налога по установленным ставкам.
Налогообложение инвесторов, их подрядчиков и субподрядчиков, участвующих в выполнении работ по соглашению о разделе продукции, осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных
Законом Республики Узбекистан «О соглашениях о разделе продукции».
Если обратиться к опыту развитых стран, то в их налоговых системах отсутствует конструкция специального налогового режима. Как правило, субъектам малого бизнеса и отдельным категориям предоставляются льготы по основным налогам. В этой связи интересен опыт Франции.
Малый бизнес во Франции освобожден от уплаты налога на прибыль. Под малым бизнесом понимают исключительно некорпоративные формы ведения бизнеса, например частные семейные предприятия, фирмы индивидуальных собственников, мелких ремесленников, лиц свободных профессий, сельскохозяйственные кооперативы и т. д., доходы которых находятся ниже установленного уровня. Для этих категорий лиц установлена договорная или контрактная система. Вмененные доходы фермеров устанавливаются в форме коллективных оценок, которые рассчитываются для групп фермеров с учетом типа, местоположения и размера хозяйства. Оценка доходов и соответственно налоговых обязательств индивидуальных предпринимателей (профессионалов) основывается на концепции нормального дохода, т. е. без учета непредвиденных потерь или исключительной прибыли.
Данная система не освобождает налогоплательщика от обязанностей по ведению учета. Однако налогоплательщик может выбирать между упрощенным учетом и общим порядком налогообложения с ведением соответствующей финансовой отчетности.
Системы упрощенного налогообложения для малого бизнеса были широко распространены во франкоязычных странах Африки. Налоговые платежи устанавливались главным образом с учетом расчетных оценок оборота. Однако, как правило, субъекты малого предпринимательства вообще не вели никакого учета, и механизм контрактного налогообложения практически не работал. Более того, в тех странах, где коррупция в налоговых органах является серьезной проблемой, договорный подход оказался неприемлемым. В результате африканские страны перешли от упрощенной системы налогообложения на контрактной основе к налогообложению вмененного дохода.
Если проанализировать соотношение ставок налога на прибыль корпораций и малого бизнеса, то можно сделать вывод о значительных налоговых послаблениях для малого бизнеса. Например, в
США эти ставки соответствуют 35 и 24,5 %, в Великобритании - 35 и 27 %, в Швейцарии - 8,5 и 0 %, в Австрии - 34 и 15 %, в Германии - 20 и 10 %. [2]
В свете последних тенденций реформирования специальных налоговых режимов, применяемых индивидуальными предпринимателями в РФ с преобладанием патентного налогообложения, целесообразным видится введение в рамках патентного налогообложения механизма разового талона, как в Республике Казахстан, и снижение ставки налога при повышении среднего уровня заработной платы в организации.
Постепенный отказ от системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и перевод индивидуальных предпринимателей на патентную систему налогообложения является следующим шагом на пути реформирования налогообложения субъектов малого бизнеса в РФ. Однако несмотря на ряд положительных моментов, в сущности патентная система и вмененное налогообложение мало чем отличаются, так как эти режимы в своей основе не связаны с фактическими показателями деятельности хозяйствующего субъекта.
На взгляд автора, ключевой проблемой налогового регулирования развития малого предпринимательства является выработка четких критериев, по которым можно было бы определить статус субъекта малого предпринимательства. При наличии четкого понимания в дальнейшем можно было бы реализовывать конкретные задачи развития малого предпринимательства по отдельным видам деятельности или видам экономической активности (например, инвестиционная деятельность) в рамках специальных режимов.
В настоящее время целевая направленность упрощенной системы налогообложения на стимулирование малого бизнеса, особенно в сфере промышленного производства, прослеживается недостаточно четко. Причем в стратегическом плане необходимо предусмотреть полный отказ от специальных налоговых режимов, заменив их системой льгот для малого бизнеса. Актуальность выработки подобных критериев к этому моменту многократно возрастет. Кроме того, важным представляется постепенное введение налоговых льгот инвестиционного характера при налогообложении прибыли для средних предприятий и аналогичных льгот в рамках специальных налоговых режимов для субъектов малого предпринимательства.
Таблица 3
Условия и ограничения применения специальных налоговых режимов в РФ
Вид специального режима Субъекты применения специального режима Ограничения к применению специального режима
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход Индивидуальные предприниматели и организации - субъекты малого предпринимательства Участники договоров простого товарищества и доверительного управления имуществом. Субъекты, имеющие более 1 объекта предпринимательской деятельности
Упрощенная система налогообложения на основе патента Только физические лица и индивидуальные предприниматели, ограниченно использующие труд наемных работников по установленному перечню видов деятельности, но не более 15 видов по крупным группам Субъекты, доход которых за календарный год составляет более 5 млн руб. без коэффициентов
Упрощенная система налогообложения обычная Индивидуальные предприниматели и организации - субъекты малого предпринимательства, использующие труд наемных работников Субъекты, не имеют филиалов. Юридические лица, в которых доля участия других юридических лиц составляет не более 25 %. Юридические лица, у которых учредитель одновременно является учредителем другого юридического лица, применяющего специальный налоговый режим. Субъекты, не производители подакцизной продукции. Субъекты, не недропользователи
Критерии субъектов, имеющих право на применение специальных режимов, с помощью которых можно было бы закрепить целевые установки конкретного специального режима и в то же время устранить конкуренцию между ними, представлены в табл. 3.
Проблема ограничения круга субъектов, имеющих право применять специальные налоговые режимы, стоит особо остро в РФ потому, что законодательные нормы, устанавливающие критерии субъектов малого предпринимательства, размыты, что требует дальнейшего совершенствования этих норм. В качестве основных критериев целесообразно определить: выручку; стоимость активов; среднюю численность работников (причем необходимо сделать значения этих критериев универсальными как для целей налогообложения, так и для целей экономического стимулирования развития малого предпринимательства).
Подводя итог, можно сказать, что задачи, стоящие на современном этапе перед экономикой РФ, не могут быть решены в полной мере без дальнейшего
совершенствования налогового регулирования, одним из аспектов которого являются специальные налоговые режимы.
Список литературы
1. Зарипова Н. Д. Налоговое регулирование деятельности малого предпринимательства в России // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 25.
2. Мармылев А. Н. Анализ социально-экономической эффективности государственной поддержки малого бизнеса в России и за рубежом // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 16.
3. МусаеваХ. М., ИманшапиеваМ. М. Системы налогообложения субъектов малого бизнеса: опыт индустриальных стран и возможности его использования в условиях Российской Федерации // Налоги и налогообложение. 2011. № 8.
4. Налоговые льготы: анализ практики применения и методика оценки эффективности действия: материалы совещания Комитета Совета Федерации по бюджету // Налоги и налогообложение. 2011. № 7.
