CC BY
86
РАЗРАБОТКА МОДЕЛИ ПРОЦЕССА КОРПОРАТИВНОГО НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ DEVELOPMENT MODEL OF CORPORATE TAX PLANNING TAX
Антонов С.А., аспирант ГБОУ ВПО «Сургутский государственный университет ХМАО-Югры»
Antonov S.A., postgraduate GBOU VPO «Surgut State University, Khanty-Mansiysk-Ugra"
sergei.antonov@mail.ru
Аннотация: в статье предлагается авторская модель процесса корпоративного налогового планирования по налогу на прибыль, как главного результирующего налога предприятий РФ. Процесс налогового планирования рассмотрен поэтапно - от организации самого процесса планирования и выполнения расчетно-учетных процедур, до корректировок налогового планирования под действием внешних и внутренних факторов и контрольных мероприятий по итогам планового периода.
Annotation: the article offers the author's model of corporate tax planning for income tax as the main result of the tax companies of Russia. Considered tax planning stages - from the organization of the process of planning and implementation of the settlement and accounting procedures, adjustments to tax planning under the influence of external and internal factors and control measures on the basis of the planning period.
Ключевые слова: корпоративное налоговое планирование, налог на прибыль, этапы налогового планирования
Keywords: corporate tax planning, income tax, tax planning stages
В современное время, в финансово-хозяйственной деятельности организации большую роль играют налоговые отношения между данной организацией и государством. Налоги как обязательные, индивидуально
безвозмездные платежи, а именно их исчисление и уплата строго регламентирована государством в одностороннем порядке. Организация не вправе вносить те или иные изменения в законодательство о налогах и сборах. Ей необходимо исполнить нормы налогового законодательства и в то же самое время учесть собственные интересы, планы, стратегии.
Анализируя процесс ведения корпоративного налогового учета по налогу на прибыль на примере нескольких дочерних обществ вертикально интегрированных газовых и нефтяных предприятий, выявлен четко построенный и документально закрепленный процесс ведения корпоративного налогового учета по налогу на прибыль на всех его стадиях - от заполнения первичных налоговых регистров по налогу на прибыль в филиалах организации, до подготовки и представления в налоговые органы заполненной декларации по налогу на прибыль.
В свою очередь процесс корпоративного налогового планирования по налогу на прибыль в большинстве предприятий не разработан и не закреплен документально или представлен фрагментарно.
Налог на прибыль был взят для анализа и разработки процесса корпоративного налогового планирования из-за его результирующего характера в деятельности предприятий, а также сложности его исчисления. Нормы исчисления налога на прибыль различны в налоговом и экономическом (бухгалтерском) учетах, что приводит к большой разнице между величиной налога на прибыль, рассчитанной по правилам налогового законодательства и величиной налога на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета.
Проанализировав особенности формирования финансовохозяйственных планов дочерних обществ вертикально-интегрированных газовых и нефтяных предприятий, автор предлагает следующую структуру процесса корпоративного налогового планирования налога на прибыль.
Процесс корпоративного налогового планирования налога на прибыль предлагается проводить в 5 этапов.
1 этап. Организационно-исследовательский.
2 этап. Учетно-аналитический.
3 этап. Согласительно-корректировочный.
4 этап. Отчетно-корректировочный.
5 этап. Контрольно-организационный.
Рисунок 1. Принципиальная схема процесса налогового планирования налога на прибыль.
1 этап. Организационно-исследовательский.
На данном этапе, во-первых, необходимо подготовить
распорядительный документ об организации процесса налогового
планирования по налогу на прибыль и создании его рабочей группы. Ответственным за издание данного распорядительного документа
необходимо закрепить планово-экономический отдел, присвоив ему функцию главного активного участника процесса планирования налога на прибыль. В рабочую группу в обязательном порядке должны входить бухгалтерская служба, отдел налогов, финансовый отдел и юридический отдел, становясь активными участниками процесса налогового планирования налога на прибыль. Возглавляет данную группу - заместитель генерального директора по экономике (финансам).
На основании распорядительного документа, в указанный в нем срок собирается совещание рабочей группы. На данном совещании обсуждаются организационные вопросы будущего налогового планирования налога на прибыль. В частности, отделу налогов дается задание к следующему совещанию рабочей группы изучить изменения налогового законодательства РФ для будущего корректного налогового планирования налога на прибыль. Специалисты отдела налогов должны дать профессиональное заключение изменений и дополнений в налоговое законодательство РФ и подготовить
отчет о необходимых, по их мнению, изменениях в инструментарий налогового планирования. Также в данном отчете специалисты отдела налогов подготавливают вопросы по ведению налога на прибыль, которые требуют принятия определенного управленческого решения в части налогового планирования и учета налога на прибыль. То есть, например, решения об изменения условий проведения бизнес-процессов, бизнес-операций для оптимального налогообложения организации.
Данный отчет отдел налогов представляет на втором совещании рабочей группы по налоговому планированию налога на прибыль. На данном совещании принимаются решения по внесению изменений в инструментарий налогового планирования - налоговые регистры планирования. В случае возникновения ситуации, по которой рабочая группа не компетентна принимать управленческие решения, например, по изменению бизнес-процессов, бизнес-операций организации, ей необходимо вынести данные вопросы на обсуждение руководству организации.
Юридический отдел доводит до рабочей группы о существующих договорных обязательствах с контрагентами, с которыми ведутся бизнес-процессы, бизнес-операции и докладывает о возможности изменений условий данных договорных обязательств с целью приведения их к оптимальному варианту с учетом решений по планированию налога на прибыль.
Результаты совещаний в виде предложений по налоговому планированию налога на прибыль (изменения бизнес-процессов, бизнес-операций), а также отчет отдела налогов об изменениях налогового законодательства РФ, представляется рабочей группой на утверждение руководителю организации. По моменту утверждения решений рабочей группы начинается этап непосредственного заполнения форм налоговых регистров планирования и расчета плановой величины налога на прибыль.
2 этап. Учетно-аналитический.
Второй этап корпоративного налогового планирования налога на прибыль является его основным и самым объемным по работе этапом. В связи с этим его необходимо разделить на подэтапы с описанием каждого из них.
На данном этапе планово-экономический отдел формирует плановые сводные доходы и расходы, налог на прибыль и прибыль, рассчитанные по правилам экономики (бухгалтерского законодательства).
Для расчета данных показателей, планово-экономический отдел трансформирует планируемые экономические (бухгалтерские) данные.
Для налогового планирования налога на прибыль, плановоэкономическому отделу необходимо использовать сводную таблицу расчетов по налоговому планированию налога на прибыль. В данной сводной таблице необходимо использовать укрупненные показатели по каждому элементу доходов и расходов.
Основными элементами доходов и расходов в различных дочерних обществах крупных газовых и нефтяных предприятий РФ могут быть и разведка, бурение, добыча углеводородов, их транспортировка и переработка.
Рассмотрим элементы доходов и расходов для вида деятельности транспортировка газа.
Доходы предприятия
1. Доходы от основных видов деятельности.
1.1. Транспортировка газа.
1.2. Продажа компримированного газа (АГНКС)
2. Прочие доходы.
2.1. Продажа основных средств.
2.2. Продажа материально-производственных запасов.
2.3. Оказание транспортных услуг.
2.4. Предоставление имущества в аренду.
2.5. и т.д.
2.6. Другие доходы (менее 5%)
Расходы предприятия
1. Материальные расходы:
1.1. Материалы.
1.2. Капитальный ремонт, техническое обслуживание, диагностика.
1.3. Электро-, водо-, тепло-, газоснабжение
1.4. Аренда, субаренда, лизинг.
2. Выплаты физическим лицам.
2.1. Фонд заработной платы.
2.2. Выплаты социального характера.
3. Взносы в фонды социального, медицинского и пенсионного страхования.
4. Амортизация объектов основных средств.
5. Прочие расходы
5.1. Транспортные услуги
5.2. Страхование.
5.3. Налоги, включаемые в расходы.
5.4. и т.д.
5.5. Другие расходы (менее 5%)
Прочие доходы и расходы, не выделенные отдельными пунктами, называются другими расходами.
Включать доходы и расходы в данную категорию можно с учетом следующей особенности - величина данной категории не должна быть выше 5% от общей величины доходов или расходов организации, рассчитанных по правилам экономики. В процессе налогового планирования налога на прибыль, данными доходами и расходами (другие доходы и расходы) пренебрегают и пользуются следующим правилом - Другие доходы и расходы в процессе налогового планирования налога на прибыль принимаются равными доходам и расходам, рассчитанным по экономическим правилам.
В процессе налогового планирования налога на прибыль, идущего параллельно процессу экономического (бухгалтерского) планирования, некоторые из пассивных участников планирования (отделы, службы, управления) должны предоставить в планово-экономический отдел дополнительную информацию.
Данная информация будет являться необходимым связующим звеном между экономическим (бухгалтерским) и налоговым планированиями.
Для этого выделяется несколько подэтапов второго этапа корпоративного налогового планирования налога на прибыль, учитывающих особенности информации, необходимой для правильного проведения процесса корпоративного налогового планирования налога на прибыль, главной задачей которого является правильный расчет налога на прибыль по правилам налогового законодательства с учетом стратегии организации. Схема 2 этапа процесса корпоративного налогового планирования налога на прибыль представлена на следующем рисунке.
Рисунок 2. Развернутая схема 2 этапа процесса корпоративного налогового планирования налога на прибыль.
Из рисунка видно, что 2 этап распадается на 4 подэтапа:
1 подэтап. Подготовительно-информационный.
2 подэтап. Информационно-аналитический по объектам основных средств.
3 подэтап. Информационно-аналитический по признанию некоторых видов расходов.
4 подэтап. Учетно-аналитический.
Определим задачи каждого из вышеназванных подэтапов второго этапа налогового планирования.
2.1. Подготовительно-информационный.
На данном подэтапе планово-экономический отдел, как главный активный участник процесса налогового планирования, официально извещает отдел управления имуществом, а также бухгалтерскую службу о необходимости предоставления специальной информации для проведения правильных расчетов налога на прибыль в процессе налогового планирования.
Без данных расчетов нет возможности в процессе налогового планирования корректно рассчитать налог на прибыль по правилам налогового законодательства.
2.2. Информационно-аналитический по объектам основных средств.
У отдела управления имуществом запрашивается комплекс информации о налоговой стоимости объектов основных средств на 01 января планируемого года. Также запрашивается информация о налоговых стоимостях объектов основных средств, которые будут включены и выведены из состава объектов основных средств в планируемом году. Это связано с различной методикой начисления амортизации по объектам основных средств в бухгалтерском и налоговом учетах. В то же время амортизация расходы на амортизацию являются существенными почти для всех промышленных предприятий. Данные расходы нельзя рассматривать как другие, несущественные расходы и в связи с этим приравнивать данные экономического (бухгалтерского) планирования к данным налогового планирования.
Подготовленная информация направляется отделом управления имущества в планово-экономический отдел.
2.3. Информационно-аналитический по признанию некоторых видов расходов.
Признание некоторых видов доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах могут различаться. Например, это касается признания коммерческих и управленческий расходов, признания оценочного резерва по предстоящим отпускам работников и т.д.
В связи с этим бухгалтерская служба с привлечением отдела кадров, а также отдела организации труда и заработной платы направляет в плановоэкономический отдел планируемый (возможный) вариант признания данных доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. То есть необходимо с определенной долей вероятности решить, будет ли различен или одинаков подход к признанию данных доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах.
2.4. Учетно-аналитический.
На данном главном подэтапе 2 этапа производится непосредственный процесс корпоративного налогового планирования налога на прибыль в виде заполнения специального инструментария - налоговых регистров планирования. Данный процесс выполняется специалистами сводного участка планирования планово-экономического отдела как главного активного участника процесса налогового планирования.
Отдел налогов на данном этапе является экспертом по возникающим рабочим вопросам налогового планирования налога на прибыль. Отдел налогов и планово-экономический отдел в процессе заполнения форм налоговых регистров планирования, могут собрать дополнительные совещания рабочей группы, для разрешения тех или иных возникших при планировании проблем. Также отдел налогов является методическим центром налогового планирования по вопросам истолкования норм налогового законодательства РФ.
Юридический отдел проводит работу по изменению условий договорных обязательств в рамках принятых решений рабочей группы, утвержденных руководителем организации.
Планово-экономический отдел на основе полученной информации, формирует следующий сводный плановый налоговый регистр по налогу на прибыль.
Таблица 1
Сводная таблица расчетов по налоговому планированию налога на прибыль
на год
По данным По данным
Классификация сводных бухгалтерского налогового
доходов и расходов планирования, планирования,
тыс. руб. тыс. руб.
1. Доходы от основных видов деятельности.
1.1. Транспортировка газа.
1.2. Продажа комприм. газа (АГНКС)
2. Прочие доходы.
2.1. Продажа основных средств.
2.2. Продажа МПЗ
2.3. Оказание транспортных услуг.
2.4. Предостовл. имущества в аренду.
2.5. и т.д.
2.6. Другие доходы (менее 5%)
ИТОГО ДОХОДОВ
1. Материальные расходы:
1.1. Материалы.
1.2. Кап. ремонт, ТО, диагностика.
1.3. Электро-, водо-, тепло-, газоснабжение
1.4. Аренда, субаренда, лизинг.
2. Выплаты физическим лицам.
2.1. Фонд заработной платы.
2.2. Выплаты социального характера.
3. Взносы в фонды из заработной платы
4. Амортизация объектов основных средств.
5. Прочие расходы
5.1. Транспортные услуги
5.2. Страхование.
5.3. Налоги, включаемые в расходы.
5.4. и т.д.
5.5. Другие расходы (менее 5%)
ИТОГО РАСХОДОВ
ПРИБЫЛЬ ДО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ/ ЧИСТЫЙ УБЫТОК
В данном плановом сводном налоговом регистре по налогу на прибыль отражаются все доходы и расходы по данным экономического (бухгалтерского) планирования, а также по данным налогового планирования. Данные налогового планирования получены путем трансформации данных экономического (бухгалтерского) планирования с учетом налогового законодательства.
В конце сводного налогового регистра по налогу на прибыль рассчитывается прибыль до налогообложения, налог на прибыль, и чистая прибыль или чистый убыток по данным экономического (бухгалтерского) и налогового планирований.
Основной величиной для которого составлялась данная таблица является величина налога на прибыль по данным налогового планирования.
Именно эта величина войдет в состав финансового плана организации на следующий год.
3 этап. Согласительно-корректировочный.
Итоги налогового планирования в виде расчетной (плановой) величины налога на прибыль в комплексе проекта бюджета доходов и расходов организации на будущий год направляется на согласование и утверждение руководителю или материнской компании.
По моменту согласования с руководителем или материнской компанией, планово-экономический отдел получает скорректированный план доходов и расходов.
На основании скорректированных данных доходов и расходов, планово-экономический отдел пересчитывает плановую величину налога на прибыль.
Финансовый отдел на основании скорректированных данных по доходам и расходам подготавливает платежный баланс по налогу на прибыль.
4 этап. Отчетно-корректировочный.
В течение отчетного года, под воздействием внешних или внутренних факторов, могут отклониться от плановых величины фактических доходов и фактических расходов. Под внешними факторами можно понимать экономическую ситуацию в стране и мире, решения государства об изменении налогового законодательства РФ, решения материнской компании, решения контрагентов. Под внутренними факторами можно понимать решения руководства организации по изменению бизнес-процессов, бизнес-операций.
В связи с изменениями фактических доходов и расходов производится корректировка плана доходов и расходов организации.
Являясь частью плана доходов и расходов организации, величина планового налога на прибыль также должна быть пересчитана.
В связи с этим необходимо собрать внеочередное совещание рабочей группы по налоговому планированию налога на прибыль. На данном совещании необходимо рассмотреть основные вопросы (проблемы), касающиеся корректировочного расчета налога на прибыль.
В частности отдел налогов должен доложить об изменении в налоговом законодательстве РФ, в связи с которым возникают (уже возникли) изменения величины налога на прибыль.
Планово-экономический отдел докладывает об изменениях в экономической ситуации в стране, под воздействием которой меняются доходы и расходы организации, и как следствие меняется величина налога на прибыль. Также планово-экономический отдел доводит до совещания решения руководства или материнской организации по изменению доходной и расходной части бюджета организации, как следствие величины налога на прибыль.
Юридический отдел доводит информацию об изменениях налога на прибыль, возникшей в связи с решением контрагентов организации.
Бухгалтерская служба доводит информацию о фактических (безвозвратных) изменениях в величине налога на прибыль за прошедшую часть отчетного года.
На данном совещании принимаются решения по корректировке плановой величины налога на прибыль с учетом фактически возникшей к данному моменту величины налога. Также обсуждаются варианты корректировки условий договорных обязательств с контрагентами, для приведения величины налога на прибыль к оптимальному значению для организации.
Принятые решения совещания представляются руководству для согласования и утверждения.
Планово-экономический отдел проводит повторный расчет плановой величины налога на прибыль с учетом принятых на совещании и утвержденных руководителем организации решений и направляет
корректировочный план по доходам и расходам на согласование и утверждение руководству предприятия или материнской компании.
На основании согласованного корректировочного плана по доходам и расходам финансовый отдел проводит корректировку платежного баланса по налогу на прибыль.
5 этап. Контрольно-организационный.
По окончании отчетного года планово-экономический отдел на основании фактических данных о величине налога на прибыль, рассчитанного по данным налогового учета бухгалтерской службой и подготовленной декларации по налогу на прибыль, производит сравнение плановой величины налога на прибыль с ее фактической величиной. Данная информация, в виде отчета, доводится до всех участников совещания рабочей группы.
Бухгалтерская служба доводит до отдела налогов фактическую величину налога на прибыль по данным налогового учета и декларации по налогу на прибыль с необходимыми расшифровками.
Отдел налогов, на основании имеющихся у него данных о плановой величине налога на прибыль от планово-экономического отдела и фактической величине налога на прибыль от бухгалтерской службы с необходимыми расшифровками, выявляет и анализирует причины отклонений плановой величины налога на прибыль от фактической. Данный отчет рассылается всем участникам совещания рабочей группы.
Каждый участник совещания рабочей группы анализирует причины отклонения плановой величины налога на прибыль от фактической на предмет:
■ Планово-экономический отдел - ошибок специалистов отдела при расчете плановой величины налога на прибыль.
■ Бухгалтерская служба - ошибок специалистов службы при расчете фактической величины налога на прибыль.
■ Отдел налогов - ошибок специалистов при истолковании норм налогового законодательства РФ, а также актуализации инструментария налогового планирования налога на прибыль.
■ Юридический отдел - ошибок специалистов отдела при заключении договор, изменений условий договорных обязательств с контрагентами.
■ Финансовый отдел - ошибок специалистов отдела при перечислении налога на прибыль в бюджетную систему РФ, повлекшую за собой недоимки, пени и штрафы по налогу на прибыль.
Каждый участник в своем отчете докладывает о первопричинах возникших ошибок - внешние они или внутренние.
По итогам проведенной работы планово-экономический отдел санкционирует проведение итогового совещания рабочей группы.
На данном совещании каждый участник докладывает о выявленных ошибках, повлиявших на итоговые отклонения плановой величины налога на прибыль от фактической.
По результатам итогового совещания подготавливается решения для утверждения руководителем организации, касающиеся:
■ Поощрения или наказания специалистов и руководителей отделов, допустивших грубые просчеты по своим вопросам при расчете плановой величины налога на прибыль.
■ Изменения программных продуктов по расчету плановой величины налога на прибыль.
■ Перераспределения обязанностей между участниками совещания рабочей группы по налоговому планированию налога на прибыль.
■ Корректировка взаимоотношений между участниками процесса налогового планирования налога на прибыль.
Вышеперечисленные предложения, автор работы скомпилировал в рисунок 3, на котором отражена последовательность проведения этапов и
подэтапов процесса налогового планирования по налогу на прибыль, а также отражены основные задачи, необходимые для выполнения на каждом из этапов, подэтапов процесса налогового планирования налога на прибыль.
Основным результатом исследования данной статьи является формирование модели процесса корпоративного налогового планирования налога на прибыль.
Строго регламентированное, поэтапное проведение процесса корпоративного налогового планирования налога на прибыль позволяет предприятию планировать свою деятельность с меньшими экономическими рисками, приводить налоговые потоки организации к оптимальным значениям.
Зная точную величину налога на прибыль, руководство может планировать и другие программы предприятия - развития производства, поощрения персонала и т.д., а не держать деньги для возможных платежей по налогу на прибыль.
Корпоративное налоговое планирование по налогу на прибыль направлено на упорядочение и оптимизацию будущей финансовохозяйственной деятельности предприятия в области налоговых потоков, а именно налога на прибыль, с учетом действующего налогового законодательства и стратегии развития организации.
I ЭТАП
Организационно-
исследовательский
II ЭТАП
Учетно-аналитический
III ЭТАП
Согласительно-
корректировочный
IV ЭТАП
Отчетно-
корректировочный
V ЭТАП
Контрольно-
организационный
1. Подготовка распорядительного
документа об организации налогового планирования.
2. Проведение совещаний для
подготовки к процессу налогового планирования.
3. Предоставление предложений по
налоговому планированию и отчет отдела налогов об изменениях в налоговом законодательстве
1. На 2 и 3 подэтапах, предоставление необходимой информации в планово-экономический отдел от активных и пассивных участников процесса налогового планирования.
2. Проведение непосредственного процесса налогового планирования в виде заполнения специального инструментария - налоговых регистров планирования.
1. Направление
итогов налогового планирования в виде расчетной (плановой) величины налога на прибыль в комплексе проекта бюджета руководителю (материнской компании)
2. Получение от руководителя (материнской
компании) корректировок по доходам и расходам.
1. Подготовка корректировочных расчетов по налоговому планированию, в связи с воздействием внешних (эконом. ситуация, решения материнской компании) и/или внутренних (собственные решения) факторов,
2. Предоставление корректировочных расчетов на утверждение руководителю.
1. Сравнение плановой величины налога на прибыль с фактической его величиной, рассчитанной в налоговом учете.
2. Анализ отклонений плановой величины налога на прибыль от фактической.
3. Принятия управленческих решений по итогам работы рабочей группы.
Рисунок 3. Развернутая схема процесса налогового планирования налога на прибыль.
Библиографический список
1. Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент. -М.: Омега-Л, 2007. - с. 272
2. Вылкова Е.С. Налоговое планирование: учебник для магистров — М .: Издательство Юрайт, 2011. — 639 с.
3. Селезнева Н.Н. Налоговый менеджмент. Администрирование. Планирование. Учет. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2007. - с. 381
4. Рюмин С.М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы // Налоговый вестник. 2005. №2. с. 123.
5. Акулинин Д.Ю. Правовые аспекты налогового планирования // Налоговый вестник. 2004. №10. - с. 131.
References
1. Barulin SV, EA Ermakova, Stepanenko V. Tax management. - M.: Omega-L, 2007. - 272 p.
2. Vylkova ES Tax planning: a textbook for the Masters - M.: Yurayt Publishing, 2011. - 639 p.
3. Seleznev N. Tax management. Administration. Planning. Accounting. - M.: UNITY - Dana, 2007. - 381 p.
4. Rumin S. Tax planning: general principles and issues / / Tax Bulletin. 2005. Number 2. 123 p.
5. Akulinin D. Legal aspects of tax planning / / Tax Bulletin. 2004. Number 10. -131 p.
