Предложения по реформированию фундаментальных основ предприятия, акционерного общества и социального интереса посредством экологического учета (часть II)

Ришар Ж.; Алтухова Ю.В.

pISSN 2073-5081 Социальный и экологический учет

elSSN 2311-9381

ПРЕДЛОЖЕНИЯ ПО РЕФОРМИРОВАНИЮ ФУНДАМЕНТАЛЬНЫХ ОСНОВ ПРЕДПРИЯТИЯ, АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА И СОЦИАЛЬНОГО ИНТЕРЕСА ПОСРЕДСТВОМ ЭКОЛОГИЧЕСКОГО УЧЕТА (ЧАСТЬ II)*

Жак РИШАРа, Юлия Васильевна АЛТУХОВА^

a почетный профессор Университета Париж-Дофин и Воронежского Государственного Аграрного Университета имени Императора Петра I, профессиональный бухгалтер, член Коллегии Властного органа по стандартам бухгалтерского учета при Министерстве финансов Франции, Париж, Франция jacques.richard17@laposte.net

b кандидат экономических наук, доцент департамента управленческих наук, член Исследовательской лаборатории REGARDS EA6292, Университет Реймс Шампань-Арденны, Реймс, Франция yulia.altukhova@univ-reims.fr

• Ответственный автор

История статьи:

Получена 27.09.2017 Получена в доработанном виде 05.10.2017 Одобрена 10.10.2017 Доступна онлайн 14.12.2017

УДК 657.01

JEL: В1, В2, К2, М1, М4

Ключевые слова:

бухгалтерский учет, МСФО, природный капитал, человеческий капитал, корпоративное право

Аннотация

Тема. В данной статье рассмотрены проблемы бухгалтерского учета и права в связи с обостряющимися экологическими и социальными императивами. В статье представлен генезис и развитие учета и анализируются концептуальные рамки международных стандартов финансовой отчетности.

Цели. Целью исследования является предложение теоретических и концептуальных баз реформы бухгалтерского учета, чтобы основать новое бухгалтерское экологическое право, которое ратифицирует новое видение концепций капитала и прибыли для экологического и социального управления. Эта конструкция могла бы привести в будущем к реформе закона об акционерных обществах и, в частности, о понятии социального (общественного) интереса.

Методология. В работе применялись следующие научные методы: анализ, синтез, обобщение, абстракция, исторический и логический, сравнение, хронологический метод.

Результаты. В статье предлагается новая модель экологического учета CARE, основанная на подходе сильной устойчивости. Систематизированы различные предложения по реформе корпоративного управления и разработана новая расширенная теория держателей капитала.

Выводы. В статье делается вывод о необходимости реформирования корпоративного права и практики бухгалтерского учета. Предлагаемая авторами модель CARE представляется транспозицией бухгалтерской модели традиционного капитализма на природный и человеческий капиталы. Эта модель исходит из имеющегося опыта экономистов, показывающего, что все три капитала необходимы для работы любого предприятия. Сделан вывод, что при этом сохраняется инновационная рыночная экономика, но при условии устойчивости трех капиталов, а не одного. Эту модель можно рассматривать как носителя подлинного капитализма. В современную эпоху, когда появляются новые вызовы экологической и человеческой безопасности, важно настойчиво защищать и сохранять необходимые условия существования человечества.

Для цитирования: Ришар Ж., Алтухова Ю.В. Предложения по реформированию фундаментальных основ предприятия, акционерного общества и социального интереса посредством экологического учета (Часть II) // Международный бухгалтерский учет. - 2017. - Т. 20, № 23. - С. 1364 - 1379. https://doi.Org/10.24891/ia.20.23.1364

II. На пути к новому экологическому и человеческому учету: модель CARE

Мы показали, что традиционная система учета различает два капитала - в активе и в пассиве. В пассиве фигурирует капитал, который надо сохранять (или просто Капитал), а в активе -

Продолжение. Начало см. в журнале «Международный бухгалтерский учет», 2017. Т. 20. Вып. 22.

капитал к использованию, или чтобы лучше его отличать от первого типа капитала - ресурсы. Эти фундаментальные концепции традиционного бухгалтерского учета могут быть определены следующим образом [17]:

Капиталом является способность (или набор способностей), фигурирующая в пассиве баланса,

которую необходимо поддерживать в течение заданного периода.

Ресурсом является способность (или набор способностей), фигурирующая в активе баланса, доступная для использования.

Мы также показали, что, для того чтобы эффективно защитить финансовый капитал на уровне компании, целесообразно использовать мощную систему двойной записи, инициированную Лукой Пачоли, в которой капитал появляется в пассиве баланса как сумма денег к поддержанию. Однако, несмотря на свои достоинства, эта система сегодня устарела, но не по своим техническим характеристикам, а по своим целям. По сути она стремится поддерживать только финансовый капитал, тогда как наблюдается срочная необходимость поддержания природного капитала (или хотя бы критического природного капитала) и человеческого капитала, иначе можно спровоцировать серьезные социальные волнения и даже поставить под угрозу будущее человечества. Хотя большое число экономистов объявляли, начиная с XVII в., что есть три капитала, способствующих созданию экономических ценностей, как, например, это отмечал Вильям Петти (1623-1687) («Труд есть отец богатства, земля - его мать»1), компании в своих счетах никогда не учитывали человеческий и природный капиталы в качестве капитала для поддержания в пассиве своих балансов. Они рассматривали их только как ресурсы к использованию, фигурирующие в активе и/или расходах, уменьшающих их прибыли. В этой системе, которая, к сожалению, до сих пор превалирует, наблюдается дихотомия между тремя капиталами.

Только финансовый капитал имеет привилегию быть систематически защищенным. Таким образом, машины, как символ промышленного капитализма, лучше защищены, чем человек и природа!2 Поэтому возникает философский вопрос - вопрос, продиктованный любовью к мудрости, как на это указывает этимология, и который является целью нашей статьи: не должны ли мы отменить эту (бухгалтерскую) привилегию, касающуюся финансового капитала, и наконец поставить на паритетные начала три капитала, имеющие важное значение для любой экономической деятельности?

Очевидно, что для ответа на этот вопрос необходимо принять онтологическую позицию и увидеть суть проблемы: какой капитал должен быть сохранен, то есть что на самом деле важно для предприятия? Для нас ответ очевиден: человек и критический природный капитал должны рассматриваться в качестве капиталов для поддержания так же, как и финансовый капитал. Эта онтологическая позиция

1 Всемирная история экономической мысли. М.: Мысль, 1987. 606 с.

2 Эта идея уже рассматривалась в 1950 г. великим провидцем Каппом [18, 19].

ведет нас к базам новой аксиоматики учета на основе традиционных бухгалтерских учений и техник, чтобы выйти к новому учету в целях устойчивого развития - модели CARE.

1. Базовые аксиомы модели CARE

Для того, чтобы охарактеризовать модель CARE, мы укажем ее основные аксиомы в табл. 1 и затем их рассмотрим. Благодаря этим аксиомам, мы постараемся облегчить сравнение не только с моделями и стандартами бухгалтерского учета, такими как МСФО, но и с другими конкурирующими моделями экологического учета. Эти выбранные нами аксиомы можно разделить на две категории.

Первая касается того, что можно было бы назвать вопросами социального или общественного поддержания, направленными, в частности, на природу капиталов, которые должны быть сохранены. Они приводят к социальным или общественным аксиомам (СА).

Вторая категория аксиом касается вопросов поддержания капитала на уровне предприятия и, в частности, вопросов разработки новой системы учета, способной обеспечить сохранение капиталов, выбранных к сохранению.

Они приводят к бухгалтерским аксиомам (БА). Строго говоря, вопросы социального и общественного поддержания имеют отношение к политике (понимаемой в смысле Аристотеля), а вопросы поддержания капитала - скорее, к учетной политике и технике. Но, конечно, невозможно отделить технические вопросы бухгалтерского учета от социальной политики.

Любой учет, касающийся страны (например, национальные счета) или компании, зависит от социально-политического выбора и поэтому очень субъективен (в том смысле, что власть оставляет отпечаток на целях и принципах построения учета), даже если эта субъективность часто замаскирована техникой, представленной в качестве нейтральной [14]. Это побуждает нас еще больше пролить свет на нашу «бухгалтерскую идеологию».

1.1. Социальные аксиомы СA1 и СA2

Аксиома СА1 признает, что мы должны поддерживать отдельно, по крайней мере, природный (критический), человеческий и финансовый капиталы, и поэтому, в отличие от традиционных экономических и бухгалтерских видений, люди и некоторые природные ресурсы имеют неинструментальные общественные ценности. Конечно, такое предположение насчет человеческого и природного капиталов не является общепринятым в отличие от того, как это парадоксально принято без обсуждения управляющими и бухгалтерами фирм в отношении

денежного капитала. Но данная аксиома составляет основу того, что мы называем подходом «сильной» устойчивости [20], подходом, который, как правило, поддерживается современной школой экологической экономики [21]. Следует отметить, что в этом видении не стоит вопрос о рассмотрении человеческого капитала в качестве блока: каждый человек, очевидно, должен быть сохранен отдельно. Напротив, в отношении природного капитала только критический капитал, то есть экологические функции, необходимые для продолжения человеческой жизни на земле, будет систематически и отдельно сохраняться. Это означает, в частности, что растительное и животное биоразнообразие сохраняется в глобальном масштабе, при рациональной эксплуатации животных и растений, при условии, что эта эксплуатация является гуманной.

Аксиома СА2 касается онтологического вопроса о сущности различных капиталов, которые должны быть сохранены. В нашем исследовании задача не ограничивается абстрактными и/или искаженными образами капиталов, такими, которые обычно преподносятся неоклассической экономикой, например, сокращение проблемы сохранения людей или пчел до актуализированной (фишерской) стоимости услуг, которые они могут предоставить3. Задача заключается в отражении реальности человеческих существ и других компонентов биосферы, а также их взаимодействия.

Для того чтобы сделать серьезную диагностику природы и соответствующих структур, необходимы мнения независимых ученых (например, врачей, эргономистов, агрономов). Они смогут не только помочь определить статус капитала к сохранению (например, учитывая степень инвалидности работников, тестируя почвы земельных участков к сохранению), но и определить правила «нормального износа» капиталов, учитывая реальность их состояния: например, пределы напряженности и стресса на работе, эксплуатационные ограничения грунтовых вод. Однако эта помощь ученых не может быть принята без выражения мнений самих заинтересованных сторон и их представителей (например, профессиональных врачей в случае сотрудников, экологических НПО в случае природного капитала).

Другими словами, поиск сущности человеческого и природного капиталов к сохранению должен быть сделан в рамках расследования с участием различных «представителей», имеющих легитимные и отражающие различные точки зрения знания о капиталах. Следует отметить, что знание природы капитала для его поддержания в определенный момент не означает, что этот диагноз зафиксирован. Мы, безусловно, допускаем, что состояние машин и самолетов подлежит периодическим проверкам.

3 См. работы Ришара [22], Гадрея и Лалюка [23], критикующие это видение.

1366

Точно так же прагматично необходимо подходить к обеспечению регулярно обновляемой информации о состоянии природного и человеческого капиталов, рассматривая изменения этих капиталов и различая те, которые являются нормальными (неумолимое старение всех людей и животных), от тех, которые являются ненормальными вследствие плохого управления.

1.2. Бухгалтерские аксиомы БА1, БА2, БА3 и БА4

Аксиома БА1 является центральной аксиомой с точки зрения устойчивости. Она подчеркивает тот факт, что, как только фирма использует человеческий или природный капитал, она получает новые способности (ресурсы), которые способствуют не только ее деятельности, но и играют ключевую роль в ее существовании. Все больше и больше исследований показывают фундаментальную роль биоразнообразия для многих фирм [24]. Кроме того, все больше и больше руководителей считают человеческий капитал наиболее важным в организациях [25].

Аксиома БА2 является транспозицией аксиомы СА1 на уровень фирмы и может рассматриваться в качестве основы для новой экологической и человеческой концептуализации бухгалтерского учета предприятий [26, 27].

Аксиома БАЗ фокусируется на систематической деградации природного и человеческого капиталов в результате их повторяющегося (систематического) использования. Позже мы увидим, что эта деградация будет отражаться в модели CARE посредством амортизации этих капиталов. Эта конструкция может показаться на первый взгляд удивительной, если не ложной, потому что очень часто «софиты», особенно в отношении человеческого капитала, в основном, направлены на случайные аварии (эпизодические несчастные случаи).

На самом деле, как указывает ОЭСР в отношении производственных рисков, следует рассматривать не только несчастные случаи нерегулярного характера (injuries), но и заболевания (diseases), возникающие в результате влияния вредных производственных факторов, например, нарушения функций опорно-двигательного аппарата или болезни, вызванные асбестом. Последствия такого ежедневного износа очень реальны, однако, являются каверзными и редко признаются. Как отмечает Международная организация труда, сегодня «более половины всех стран до сих пор не собирают достаточную статистику о профессиональных заболеваниях. Доступные данные касаются, в основном, травм и смертельных случаев» (More than half of all countries still do not collect adequate statistics for occupational

diseases. Available data concern mainly injuries and fatalities)4.

Такое же наблюдение можно сделать и в отношении природного капитала, в том числе почв. Шведское общество охраны природы отмечает: «многократное использование земли для одной и той же культуры и растущее число хозяйств, не имеющих животных, начиная с 1950-х гг., ухудшили структуру почвы и уменьшили количество гумуса в некоторых почвах»5. Известно, что в традиционном учете регулярный износ машины регистрируется посредством приблизительной регулярной амортизации (что не препятствует записи убытков от обесценения в случае аварии). Но это абсолютно не предусмотрено для людей и природы. Вновь настало время, чтобы отменить эти перекосы, которые не имеют оснований для существования, путем начисления амортизации человеческих существ и природы.

Аксиома БА4 является спорной и часто обсуждается [28]. Здесь возникает вопрос: должен ли экологический учет (ЭУ) выходить за пределы денежной оценки? Некоторые сторонники весьма интересных видов ЭУ, например, экологический след, экологический учет в эко-баллах, ЭУ в «эмергиях» и др. [22], отклоняют любое использование рыночных цен на том основании, что эти цены не могут отразить действительные экологические проблемы. Таким образом, эти виды ЭУ используют экологические (а не денежные) «ценности», такие как поверхность земли (экологический след), эко-баллы или солнечные единицы мощности («эмергия»). Признавая аргументы этих авторов, думается, что это усеченная дискуссия: вопрос о монетизации (или нет) абсолютно не сводится к выбору между ценой (или рыночной стоимостью) природы и человека и экологическими единицами [23].

Существует еще одна денежная концепция, решительным образом отличающаяся от рыночной цены, которая может эффективно служить охране окружающей среды и человечества: имеются ввиду расходы на поддержание человека и природы, которые не имеют ничего общего с тематиками неоклассических экономистов и юристов, находящихся под влиянием американской школы хозяйственного права. Таким образом, мы являемся защитниками ЭУ, основанного на расходах на поддержание. Этот учет имеет двойное преимущество - определение расходов к уплате, чтобы защитить людей и природу, а также определение новой концепции устойчивой прибыли,

4 The Prevention of Occupational Diseases. International Labour Organization, 2013. URL:

http://www.ilo.org/wcmsp5/groups/public/---ed_protect/---protrav/---safework/documents/publication/wcms_208226.pdf (Перевод авторов)

5 Swedish Society for Nature Conservation. Policy for Sustainable Agriculture. Stockholm, Birger Gustafsson, AB, 1999. (Перевод авторов)

совершенно противоположной концепции финансовой прибыли, доминирующей в современном мире. Отметим, что этот новый ЭУ и эта новая концепция прибыли не имеют ничего общего с известной концепцией тройного критерия (Triple Bottom Line, TBL), предложенной Элкингтоном [29]. Как уже было показано [17], TBL является своего рода интеллектуальным фокусом, который создает иллюзию переопределения прибыли, но на самом деле сохраняет традиционную концепцию прибыли под видом трех различных прибылей.

2. Бухгалтерский перевод (трактовка) аксиом БА1, БА2, БАЗ и БА4

Напомнив порядок цикла операций, которые традиционно регистрируются в любом предприятии, мы покажем, как новый ЭУ CARE рассматривает эти операции, адаптируя их для получения устойчивой прибыли, обеспечивающей сохранение человека и природы.

2.1. Порядок цикла операций

На первом этапе (Э1) поставщики капитала вносят капитал к сохранению на уровне предприятия в момент времени Т0. На втором этапе (Э2) этот капитал инвестируется в активы (ресурсы), которые задействованы в производстве, что приводит на третьем этапе (Э3) к износу (использованию) активов. Потребление ресурсов (проданная продукция) обеспечивает создание стоимости на четвертой стадии (Э4). Создание стоимости позволяет на пятом этапе (Э5) обновить используемые активы. В то же время капитал на шестом этапе (Э6) поддерживается в момент времени T1

(рис. 1 ).

2.2. Бухгалтерская регистрация человеческого и природного (критического) капиталов в балансе

Эта запись требует изучения двух вопросов: о принципе и об оценке.

2.2.1. Вопрос о принципе бухгалтерской регистрации человеческого и природного капиталов

Данный вопрос уже в значительной степени решен, так как аксиомы СА1 и БА2 подразумевают признание человеческого и природного капиталов как пассивов в балансе в начале их использования. Так же, как и денежный капитал Пачоли, человеческий и природный (критический) капиталы будут записаны в балансе в качестве обязательств (задолженности) фирмы по сохранению. Отметим, что как мы уже показали в отношении финансового капитала в традиционной бухгалтерии, не будет абсолютно никаких сомнений в рассмотрении этих автономных капиталов как чистых активов (англ. -equities) по причинам, изложенным в исторической первой главе. Очевидно, что вследствие этой

позиции возникает вопрос об учете прибыли, которая будет получена при управлении трех капиталов фирмы: должны ли мы ее включить в капитал? Мы вернемся к этому вопросу позже, после изучения вопросов оценки капитала и концепции прибыли согласно CARE.

2.2.2. Вопрос бухгалтерской оценки человеческого и природного капиталов

Ведущим принципом CARE является то, что измерение любого капитала диктуется расходами на его содержание (или замену). Этот принцип является принципом традиционного учета по исторической стоимости (а не по рыночной). Чтобы прояснить эту важнейшую идею, возьмем в пример случай взноса в виде машины, которую только что купил акционер. Стоимость покупки этой машины (проверенная экспертом) будет зарегистрирована в качестве капитала к поддержанию в пассиве баланса и в качестве машины как средства действий в активе на ту же сумму. Это ситуация, когда произведен вклад. Но, как правило, в традиционном учете по стоимости эта сумма капитала (и сумма машины в активе) должна быть исправлена в случае либо общего роста уровня цен (при инфляции) по гипотезе сохранения финансового капитала (суммы денег), либо в случае специфических (отдельных) цен по гипотезе физической замены машины. В этой теории сохранения капитала «себестоимость» последнего является в любой момент времени забюджетированной суммой, которую надо будет «заплатить» при замене капитала денежного или капитала физического.

Именно этот принцип будет применяться в отношении сохранения человеческого капитала (ЧК) в модели CARE. Проиллюстрируем это на примере финансового инвестора И, который покупает участок земли, здания и оборудование благодаря финансовому капиталу в 1 000 денежных единиц (д.е.) и хочет начать сельскохозяйственную деятельность. Предположим, что этот инвестор И является «отсутствующим инвестором» («absentee owner» согласно Веблену), совсем не компетентным в сельском хозяйстве, и вынужден искать помощи у фермера Ф, имеющего обширный сельскохозяйственный опыт.

В этом случае, согласно модели CARE, должен быть предусмотрен бюджет достойного годового вознаграждения для фермера Ф (в соответствии с принципами, изложенными Международной организацией труда) на плановый период эксплуатации. Предположим, что годовой бюджет для Ф - 100 д.е. а период эксплуатации составляет 10 лет. В этом случае человеческий капитал стоимостью 1 000 д.е. появится в балансе как долг предприятия П фермеру Ф. Некоторые могут удивиться тому, что в пассиве баланса предусматриваются суммы, которые поддерживают

определенную стабильность работы фермера Ф. Но тогда мы должны задать парадоксальный вопрос.

Если обновление зданий и оборудования в течение 10 лет будет заложено в пассиве путем начисления обязательств бюджета на сохранение, почему то же самое не может быть допущено в отношении фермера, который управляет этой фермой?! Следует подчеркнуть, что отраженная в пассиве общая сумма для нормального сохранения Ф не имеет ничего общего с результатом простого баланса сил в рамках переговоров о заработной плате между И и Ф. Имеются в виду суммы, позволяющие достойную жизнь и гуманные и экологичные условия труда, что определяется с помощью соответствующего управления, которое требуется от компании И обществом (рассмотрим далее) с участием всех представителей Ф. Аналогично этому, бухгалтерская теория «себестоимости»

человеческого капитала не имеет ничего общего с американской теорией человеческих ресурсов, в частности, разработанной Беккером [30]. Цель заключается не в том, чтобы узнать фишерскую стоимость людских ресурсов на основе их будущей производительности, но в их сохранении. Другими словами, сохранять человека, чтобы он мог достойно жить и работать, а не оценивать, чтобы увидеть, достоин ли он сохранения с учетом нормы финансовой рентабельности6.

Рассмотрим теперь учет природного капитала (ПК) в ЭУ CARE. Предположим, что фермер Ф уговаривает финансового инвестора сохранять почву и следить за ее состоянием. Поэтому в бюджете ежегодно будет предусмотрено приобретение подходящего органического удобрения для соответствующей земли (если нет животноводства) для поддержания земельного капитала, как это рекомендовал Бернар Палисси (Bernard Palissy, 1510-1590) еще в XVI в.: «Возвращать земле то, что взял урожай)»7. Предположим, что годовой бюджет для этого также составляет 100 д.е. Поскольку временной горизонт эксплуатации составляет 10 лет, природный капитал в 1 000 д.е. (100 х 10) появится в пассиве баланса при создании предприятия, чтобы показать, что эта агрофирма имеет долг по сохранению почвы. Естественно, этот бюджет, возможно, потребуется скорректировать на изменения цен на удобрения.

Важно подчеркнуть, что для создания такого учета имеют важное значение два элемента: 1) знание пределов (или областей) устойчивости природных активов (среднее истощение почвы по данной культуре, к примеру); 2) знание лучших методов управления в этих пределах (с точки зрения стоимости и эффективности). Кроме того, нужно отметить, что априори данный тип управления

6 См. работы Ришара и Пло [31], а также Рамбо и Ришара [11] для более углубленной критики финансового «устойчивого» управления и его реформы, чтобы установить настоящие устойчивые финансы.

7 «Il faut rebailler aux terres ce que les récoltes lui ont pris» [32].

может относиться к любым природным ресурсам, включая «глобальные» активы, которые невозможно присвоить какому-то одному субъекту. Например, в отношении парниковых газов надо будет, в первую очередь, определить для каждой ответственной организации ее фактические выбросы, используя углеродные балансы (bilans carbones), и сравнить их с предельно допустимыми выбросами, которые нельзя превышать согласно рекомендациям МГЭИК. Затем предприятие должно определить наименее дорогостоящие меры, которые позволят соблюдать эти пределы.

Если такая концепция устойчивого управления будет принята предприятием П, то его первоначальный баланс будет следующим (табл. 2).

Это предприятие, как и любое другое, будет оценивать три капитала к сохранению по стоимости их поддержания. Как показал А. Рамбо (A. Rambaud)8, это правило оценки капиталов по их стоимости поддержания обобщается на любой капитал, включая капиталы, оцениваемые в соответствии с постулатами доктрины Ирвинга Фишера, обожаемыми современными

финансистами.

2.3. Регистрация человеческих и природных активов и их износа

2.3.1. Регистрация активов

Как показано в предыдущем балансе, запись в пассиве трех капиталов ведет автоматически к их включению в актив в качестве используемых ресурсов. Эта регистрация позволяет признать инвестиционный характер этих капиталов. Эта «капитализация» в активе имеет основополагающее значение для обеспечения долгосрочного управления и для признания в учете вклада в создание стоимости человеком и природой. Следует подчеркнуть, что для признания этих природных и человеческих активов не обязательно, чтобы компания являлась их владельцем9.

Все современные бухгалтерские теории также признают, что актив может быть отражен, даже если он находится только под контролем или в привилегированном доступе лица, которое его использует (в том числе МСФО). Следует также отметить, что вопреки безапелляционным утверждениям большинства экономистов, а также бухгалтеров, являющихся сторонниками

справедливой стоимости и в более широком плане -теории Фишера, бухгалтерский учет по стоимости (исторической или восстановительной) не имеет

8 Rambaud A. La valeur d'existence en comptabilité: Pourquoi et comment l'entreprise peut (p)rendre en compte des entités environnementales pour 'elles-mêmes'. Thèse de Doctorat en Sciences de Gestion. Université Paris-Dauphine, 2015

9 Иначе, что касается человеческих активов, это нас привело бы к эпохе рабства!

никаких проблем с регистрацией человеческого капитала, считающегося нематериальным! 10

2.3.2. Регистрация износа человеческих и природных активов

Аксиома БA3 предполагает использование одной из основных концепций учета по стоимости (исторической или восстановительной) - концепции амортизации или точнее запланированной амортизации.

Что касается зданий и машин, для упрощения предположим, что их средний срок службы приблизительно 10 лет. В этом случае, учитывая их общую стоимость в 1 000 д.е., годовая амортизация в размере 100 д.е. (1 000/10) будет регистрироваться для учета их деградации. Эта амортизация будет записываться, с одной стороны, как уменьшение соответствующих активов (теряющих свою стоимость), а с другой, как уменьшение результата в отчете о прибылях и убытках, т.е. как расход или уменьшение капитала.

То же в модели CARE будет происходить в отношении человеческих и природных активов к использованию. Мы предположили, что временной горизонт использования земли и фермера в компании такой же, как у машины, - 10 лет, и их первоначальная стоимость составляет 1 000 д.е. Таким образом, будет регистрироваться ежегодная амортизация в 100 д.е. для каждого из этих двух активов.

Общая сумма амортизация в 300 д.е. будет записываться каждый год в течение 10 лет. Конечно, предприятие отразит эти затраты на ежегодных ценах на сельскохозяйственную продукцию, которую оно будет производить благодаря трем используемым капиталам, что позволит определить истинную «устойчивую» стоимость этих продуктов в отличие от современной практики11. Предположим для упрощения, что предприятие устанавливает цену по себестоимости без какой-либо выгоды. В этом случае после изготовления и продажи соответствующей продукции по наличному расчету, баланс в конце первого года будет иметь следующий вид (табл. 3).

Этот баланс показывает нулевую прибыль в пассиве12. Действительно, доход от продаж (300 д.е.) полностью компенсировал расходы (убытки) на

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

10 Мы оставляем право выбора читателю, чтобы решить, является человек существом материальным или нет.

11 Уточним, что эта «интернализация» полных экологических затрат не имеет ничего общего с интернализацией экстерналий в неоклассическом смысле экономистов: в последнем случае интегрируются негативные экологические последствия, а не затраты по поддержанию окружающей среды [22].

12 В случае фермера «финансиста» вполне вероятно, что распределяемая прибыль (фиктивная) размером, как минимум, в 100 д.е., появилась бы в результате отсутствия защиты почвы и оплаты фермеру достойного дохода.

амортизацию, как показано в отчете о прибылях и убытках за период 1 (табл. 4).

Отметим, что в отличие от классического отчета о результатах, в новом отчете о прибылях и убытках появляется тройная линия амортизации. К этому фундаментальному элементу мы вернемся позже.

2.4. Восполнение капитала

Предыдущий баланс ясно показывает, что три используемых капитала деградировали на 10% (100/1 000) по отношению к стандарту сохранения, фигурирующему в пассиве баланса. Но благодаря денежным средствам в кассе можно будет исправить эту ситуацию. Сумма в 100 д.е. будет зарезервирована для закупки навоза, что позволит восстановить землю. Другие 100 д.е. будут выплачены фермеру, чтобы позволить ему продолжать вести достойную жизнь. И, наконец, 100 д.е. будут направлены на замену изношенных деталей машин и зданий.

Следует обратить внимание на то, что в отличие от некоторых видов экологического учета, таких как, например, предложенная Всемирным банком [15] модель «Genuine Saving», в модели CARE между тремя капиталами никакая компенсация не возможна. Например, невозможно инвестировать 200 д.е. в оборудование и здания вместо того, чтобы компенсировать ухудшение почвы. На самом деле, хотя это не показано в балансе, наличные денежные средства заранее полностью запланированы на определенные цели, и аудитор проверит их точное распределение.

Как будет выглядеть баланс после этого процесса сохранения капитала за счет реинвестирования в конце первого периода (после сохранения), показано в табл. 5.

Капиталы, таким образом, были сохранены, так как активы равны пассивам к сохранению, и «зеленый» аудитор сможет высказать свое мнение о счетах как отвечающих критериям устойчивого управления. Компании П будет разрешено продолжать свою работу. Она будет работать в рамках нового управления.

(Продолжение статьи в следующем выпуске журнала)

Таблица 1

Гипотезы модели CARE Table 1

Hypotheses of the CARE model

Категория аксиом Аксиома Описание

Социальное и общественное поддержание СА1 A По крайней мере три ресурса считаются капиталом с социальной точки зрения: природный капитал, человеческий и финансовый.

СА2 A Поддержание этих трех капиталов требует максимально точного онтологического исследования.

БА1 A Человеческий и природный (критический) капиталы необходимы для компании, чтобы достичь своих целей и, в частности, выгод.

Бухгалтерское предпринимательское поддержание БА2 A Использование природного капитала (критического) и человеческого капитала компанией включает в себя обязанность сохранять их.

БАЗ A Повторное использование этих средств означает, что они подвергаются систематической деградации.

БА4 A Отчет об использовании и сохранении этих активов должен быть интегрирован в «финансовую» отчетность, включающую бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

Примечание: CA - социальная аксиома; БA - бухгалтерская аксиома.

Источник: составлено авторами Source: Authoring

Таблица 2

Первоначальный баланс предприятия П Table 2

Initial Balance Sheet of Enterprise П

Показатель Значение показателя Показатель Значение показателя

Машины и здания 1 000 Финансовый капитал (ФК) к сохранению 1 000

Используемый ЧК 1 000 ЧК к сохранению 1 000

Используемый ПК 1 000 ПК к сохранению 1 000

Источник: составлено авторами Source: Authoring

Таблица 3

Баланс предприятия П после начисления амортизации Table 3

Balance Sheet of Enterprise П after accrual of depreciation

Показатель Значение показателя Показатель Значение показателя

Машины и здания 1 000 -100 900 ФК к сохранению 1 000

Используемый ЧК 1 000 -100 900 ЧК к сохранению 1 000

Используемый ПК 1 000 -100 900 ПК к сохранению 1 000

Касса - - 300 Прибыль 0

Источник: составлено авторами Source: Authoring

Таблица 4

Отчет о прибылях и убытках периода 1 Table 4

Profit and Loss Account for Period 1

Показатель Значение показателя

Выручка +300

Использованные материалы и сервисы 0

Амортизация машин и зданий -100

Амортизация земли -100

Амортизация фермера -100

Прибыль 0

Источник: составлено авторами Source: Authoring

Таблица 5

Баланс предприятия П после сохранения капитала за счет реинвестирования Table 5

Balance Sheet of Enterprise П after capital preservation through reinvestment

Показатель Значение показателя Показатель Значение показателя

Машины и здания 1 000 -100 +100 1 000 ФК к сохранению 1 000

Используемый ЧК 1 000 -100 +100 1 000 ЧК к сохранению 1 000

Используемый ПК 1 000 -100 +100 1 000 ПК к сохранению 1 000

Касса - - 0 Прибыль 0

Источник: составлено авторами Source: Authoring

Рисунок 1 Цикл операций Figure 1

Operations' cycle

Источник: составлено авторами

Source: Authoring

Список литературы

1. Piketty T. Le Capital au XXIe siècle. Paris, Le Seuil, 2013, 976 p.

2. Weber M. Wirtschaft und Gesellschaft. Zweiauseindeins, 1921, Frankfurt am Main, 2008.

3. Pacioli L. Traité des comptes et des écritures. 1494. Paris, Experts Comptables Malesherbes, 1995, 207 p.

4. Champaud C. Manifeste pour la Doctrine de l'entreprise: Sortir de la crise du financialisme. Larcier, 2011, 365 p.

5. Yamey B. Accounting and the rise of capitalism: Further notes on a theme by Sombart. Journal of Accounting Research, 1964, no. 12(2), pp. 117-136.

6. Schmalenbach E. Grundlagen dynamischer Bilanzlehre. ZfhF, 1919, 13. Jg. S. 1-50 und 65-101.

7. Schmidt F. Die Organische Bilanz im Rahmen der Wirtschaft. Leipzig, Gloeckner, 1921.

8. Barker R. On the Definitions of Income, Expenses and Profit in IFRS. Accounting in Europe, 2010, vol. 7, iss. 2, pp. 147-158.

9. Hicks J.R. Value and Capital: An Inquiry into Some Fundamental Principles of Economic Theory. Oxford, Clarendon Press, 1946.

10. Brief R.P. Hicks on Accounting. The Accounting Historians Journal, 1982, vol. 9, no. 1, pp. 91-101.

11. Rambaud A., Richard J. Towards a Finance that CARES: From Today's Fisherian-(Falsified) Hicksian Perspective to a Genuine Sustainable Financial Model, Designed through Accounting Principles. Working Paper presented at Social and Sustainable Finance and Impact Investing Conference, United Kingdom, Oxford, April, 2015.

12. Fisher I. The Nature of Capital and Income. New York, Macmillan, 1906.

13. Richard J. La théorie économique de Fisher et la comptabilité américaine. In: Comptabilité, Finance et Politique. De la pratique à la théorie: l'art de la conceptualisation: Mélanges en l'honneur du professeur Christian Hoarau (coordonné par A. Burlaud). Paris, Ordre des Experts-Comptables, 2015, pp. 65-80. URL: https://halshs.archives-ouvertes.fr/halshs-01132706/document

14. Richard J., Bensadon D., Collette C. Comptabilité financière. IFRS versus normes françaises. Dunod, 2014, 720 p.

15. Where is the Wealth of Nations? Measuring Capital for the 21st Century. The World Bank, Washington DC, 2006. URL: http://siteresources.worldbank.org/INTEEI/214578-1110886258964/20748034/All.pdf

16. Richard J. The dangerous dynamics of capitalism (from static to IFRS' futuristic accounting. Critical Perspectives on Accounting, 2015, no. 30, pp. 9-34.

17. Rambaud A., Richard J. The 'Triple Depreciation Line' instead of the 'Triple Bottom Line': Towards a Genuine Integrated Reporting. Critical Perspectives on Accounting, 2015, no. 33, pp. 92-116.

18. Kapp W. Social Costs of Private Enterprise. Schoken Books, 1988, 317 p.

19. Richard J. Préface à la réédition française de l'ouvrage de K.W. Kapp 'Les coûts sociaux de l'entreprise privée'. Les petits matins / Institut Veblen, 2015.

20. Neumayer E. Weak versus Strong Sustainability: Exploring the Limits of Two Opposing Paradigms. USA, Edward Elgar Publishing, 1999.

21. Daly H.E., Farley J. Ecological Economics: Principles and Applications. Island Press, 2004, 454 p.

22. Richard J. Comptabilité et développement durable. Economica, 2012, 264 p.

23. Gadrey J., Lalucq A. Faut-il donner un prix à la nature? Les petits matins / Institut Veblen, 2015, 128 p.

24. Houdet J., Pavageau C., Trommetter M., Weber J. Accounting for changes in biodiversity and ecosystem services from a business perspective. Cahiers de l'École Polytechnique, 2009, no. 44, pp. 1-63.

25. Fulmer I.S., PloyhartR.E. Our most important asset: A multidisciplinary/multilevel review of human capital valuation for research and practice. Journal of Management, 2014, vol. 40, issue 1, pp. 161-192.

26. Lamberton G. Sustainability accounting - a brief history and conceptual framework. Accounting Forum, 2005, vol. 29, no. 1, pp. 7-26. URL: https://doi.org/10.1016/j.accfor.2004.11.001

27. Milne M. On sustainability, the environment and management accounting. Management Accounting Research, 1996, vol. 7, no. 1, pp. 135-161.

28. Jones M.J. Accounting for the environment: Towards a theoretical perspective for environmental accounting and reporting. Accounting Forum, 2010, no. 34(2), pp. 123-138.

29. Elkington J. Cannibals with Forks: The Triple Bottom Line of 21st Century Business. Capstone Publishing Ltd, 1999, 424 p.

30. Becker G.S. Human Capital: A Theoretical and Empirical Analysis with Special Reference to Education. University of Chicago Press, 1994, 412 p.

31. Richard J., Plot E. La gestion environnementale. Collection Repères, La Découverte, 2014.

32. Boulaine J., Moreau R. Olivier de Serres et l'évolution de l'agriculture. L'Harmattan, 2003, 124 p.

33. Richard J. The victory of the Prussian railway 'dynamic' accounting over the public finance and patrimonial accounting models (1838-1884): An early illustration of the appearance of the second stage of capitalist financial accounting and a testimony against the agency and the market for excuses theories. Accounting Historians Journal, 2012, no. 39(1), pp. 89-124.

34. Sombart W. Der moderne Kapitalismus (vol. 2). München und Leipzig, Duncker & Humblot, 1921.

35. Rathenau W. Vom Aktienwesen: Eine geschäftliche Betrachtung. Berlin, Fisher Verlag, 1917.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

36. Friedländer H. Konzernrecht. Mannheim-Berlin-Leipzig, J. Bensheimer, 1927.

37. Geiler K. Die wirtschaftlichen Strukturwandlungen und die Reform des Aktiensrechts. Berlin, 1927.

38. Haussmann F. Vom Aktienwesen und vom Aktienrecht. Mannheim-Berlin-Leipzig, J. Bensheimer, 1928.

39. Netter O. Probleme des lebenden Aktienrechts. Berlin, O. Liebmann, 1929.

40. Passow R. Der Strukturwandel der Aktiengesellschaft im Lichte der Wirtschaftsenquête. Jena, 1930.

41. Dodd E.M. For whom are corporate managers trustees? Harvard Law Review, 1932, vol. 45, no. 7, pp. 1145-1163.

42. Berle A.Jr, Means G. The Modern Corporation and Private Property. New York, The Macmillan Company, 1932.

43. Ripert G. Aspects juridiques du capitalisme moderne. Paris, LGDJ, 1946.

44. Durand P. La notion juridique d'entreprise. Travaux de l'Association Henri Capitant. Paris, Dalloz, 1947.

45. Berle A.Jr. The 20th Century Capitalist Revolution. New York, Harcourt, Brace and Company, 1954, 192 p.

46. DespaxM. L'entreprise et le droit. Paris, LGDJ, 1957.

47. Champaud C. Le pouvoir de concentration de la société par actions. Paris, Sirey, 1962.

48. Paillusseau J. La Société anonyme: Technique d'organisation de l'entreprise. Paris, Sirey, 1967.

49. Contin R. Le contrôle de la gestion des sociétés anonymes. Paris, Librairies Techniques, 1975.

50. Champaud C. L'entreprise dans la société du 21e siècle. Larcier, 2013.

51. Freeman R.E. Strategic Management: A Stakeholder Approach. New Delhi, Cambridge University Press, 2010, 292 p.

52. Abadie P. Entreprise responsable et environnement: Recherche d'une systématisation en droits français et américain. Bruxelles, Bruylant, 2013.

53. BézardP. Face-à-face entre la notion française d'intérêt social et la gouvernance d'entreprise. Les Petites Affiches, 2004, no. 31, 12 février, pp. 45-58.

54. Daigre J.J. Le gouvernement de l'entreprise: feu de paille ou mouvement de fond? Droit et Patrimoine, 1996, juillet/août, pp. 22-26.

55. Robé J.P. L'Entreprise et le Droit. Presses Universitaires de France, 1999, 128 p.

56. Teller M. RSE et comptabilité: pour une responsabilité environnementale, sociale et comptable. In: Trébulle F.G., Uzan O. Responsabilité sociale des entreprises: Regards croisés Droit et Gestion. Economica, 2011, pp. 275-282.

57. Teyssié B. L'intérêt de l'entreprise, aspects de droit du travail. Dalloz, 2004, 1080 p.

58. Trébulle F.G. Entreprise et développement durable (première partie). JCP E, 2006, no. 1257, p. 309.

59. Trébulle F.G. Entreprise et développement durable (deuxième partie). JCP E, 2007, no. 31, p. 2989.

60. Trébulle F.G. Stakeholder theory et droit des sociétés (première partie). Bulletin Joly Sociétés, 2006, no. 12, pp. 1337-1354.

61. Trébulle F.G. Stakeholder theory et droit des sociétés (deuxième partie). Bulletin Joly Sociétés, 2007, no. 1, pp. 7-32.

62. Tchotourian I. Lorsque le droit nord-américain des sociétés dessine les nouvelles frontières de l'entreprise: les clefs pour un autre futur. La Revue des Sciences de Gestion, 2010, no. 243-244, pp. 81-88.

63. Tchotourian I. Doctrine de l'entreprise et École de Rennes: La dimension sociétale, politique et philosophique des activités économiques affirmée. Présentation d'un courant de pensée au service de l'homme. In: Champaud C. L'entreprise dans la société du 21ème siècle. Larcier, 2013, pp. 131-174.

64. Rousseau S., Tchotourian I. L'"intérêt social" en droit des societes: Regards transatlantiques. Revue des Sociétés, 2009, p. 735.

65. Blair M. Ownership and Control: Rethinking Corporate Governance for the Twenty-First Century. Brookings Institution Press, 1994, 384 p.

66. Blair M., Stout L. A Team Production Theory of Corporate Law. Virginia Law Review, 1999, vol. 85, no. 2, pp. 247-328.

67. GreenfieldK. The Failure of Corporate Law. Fundamental Flaws and Progressive Possibilities. Chicago and London, The University of Chicago Press, 2007.

68. Stout L. Why we should stop teaching Dodge v. Ford. Virginia Law & Business Review, 2008, vol. 3, no. 1, pp. 163-190.

69. Stout L. The Shareholder Value Myth: How Putting Shareholders First Harms Investors, Corporations, and the Public. BK Business, San Francisco, BK Business, 2012.

70. Labbé J.E. Note. Paris, Sirey (Recueil général des lois et des arrêts), 1883, I, p. 357.

71. Bainbridge S.M. In defense of the shareholder wealth maximization norm: A reply to Professor Green. Washington and Lee Law Review, 1993, vol. 50, iss. 4, pp. 1423-1447.

72. Hansmann H., Kraakman R. The end of history for corporate law. Harvard Law School Discussion Paper, 2000, no. 280. URL: http://www.law.harvard.edu/programs/olin_center/papers/pdf/280.pdf

73. Romano R. Less is more: Making institutional investor activism a valuable mechanism of corporate governance. Yale Journal on Regulation, 2001, vol. 18, no. 1, pp. 174-252.

74. Lee I.B. Corporate Law, Profit Maximization and the "Responsible Shareholder". Bepress Legal Series, Working Paper, 2005, no. 442.

75. Martin D. L'intérêt des actionnaires se confond-il avec l'intérêt social? Paris, Joly éditions, 2005.

76. Mestre J. L'égalité en droit des sociétés (aspects de droit privé). Rev. Soc., 1989, p. 399.

77. Savatier R. Le droit comptable au service de l'homme. Dalloz, 1969.

78. Paillusseau J. Le patrimoine de l'entreprise: d'une réalité économique à un concept juridique. Communication à Lille du 13.11.2011 dans le cadre du cycle 'Le patrimoine de l'entreprise'. Équipe de Recherche Appliquée du Droit Privé.

79. Pasqualini F. L'image fidèle: Mythe ou réalité? In: Comptabilité et fiscalité pratique. Woters Kluwer, 2015, Août, pp. 16-21.

80. Bachet D. Les fondements de l'entreprise. Construire une alternative à la domination financière. Les Editions de l'Atelier, 2007, 256 p.

81. Brodier P.-L. La VAD (La Valeur Ajoutée Directe): une approche de la gestion fondée sur la distinction entre société et entreprise. AddiVal, 2001.

82. Favereau O., Baudoin R. Penser l'entreprise: Nouvel horizon politique. Collège des Bernardins Humanités, 2015, 124 p.

83. Segrestin B., Hatchuel A. Refonder l'entreprise. Paris, Seuil, La République des idées, 2012, 128 p.

84. Renouard C. Éthique et entreprise: Pourquoi les chrétiens ne peuvent se taire. Paris, Éditions de l'Atelier, 2013, 172 p.

Информация о конфликте интересов

Мы, авторы данной статьи, со всей ответственностью заявляем о частичном и полном отсутствии фактического или потенциального конфликта интересов с какой бы то ни было третьей стороной, который может возникнуть вследствие публикации данной статьи. Настоящее заявление относится к проведению научной работы, сбору и обработке данных, написанию и подготовке статьи, принятию решения о публикации рукописи.

(Продолжение в следующем выпуске журнала)

pISSN 2073-5081 Social and Environmental Accounting

eISSN 2311-9381

PROPOSALS ON REFORMING THE FUNDAMENTAL PRINCIPLES OF THE ENTERPRISE, JOINT-STOCK COMPANY AND SOCIAL INTEREST THROUGH ENVIRONMENTAL ACCOUNTING (PART 2)

Jacques RICHARD3, Yuliya V. ALTUKHOVAM

a Emeritus Professor at Paris-Dauphine University and at Voronezh State Agricultural University named after Emperor Peter the Great, Expert-Comptable, Member of the College of the French Accounting Standards Authority, Paris, France

jacques.richard17@laposte.net

b Reims Champagne-Ardenne University, Reims, France yulia.altukhova@univ-reims.fr

• Corresponding author

Article history: Abstract

Received 27 September 2017 Importance This article examines the accounting and law issues in connection with Received in revised form exacerbating environmental and social imperatives. It addresses the genesis and development

5 October 2017 of accounting and analyzes the IAS/IFRS conceptual framework.

Accepted 10 October 2017 Objectives The aim of the study is to offer theoretical and conceptual bases of accounting Available online reform to establish a new accounting environmental law that would ratify a new vision of

14 December 2017 capital and profit concepts for environmental and social management.

Methods The study employs scientific methods of research, i.e. analysis, synthesis, JEL classification: B1, B2, K2, generalization, abstraction, historical and logical methods, comparison and the chronological M1, M4 analysis.

Results We propose a new environmental accounting model based on the strong sustainability approach. It systematizes various suggestions on corporate governance reform and develops a new extended theory of shareholders.

Conclusions It is crucial to reform the corporate law and accounting practices. The CARE model we offer is a transposition of the accounting model of traditional capitalism to the natural and human capital. The model rests on the observations of almost all economists, showing that all three capitals are necessary for the work of any enterprise. We conclude that in this case the innovative market economy remains, but on condition that the three capitals are Keywords: accounting, IAS, stable, rather than one. The model can be regarded as an embodiment of true capitalism. In the IFRS, natural capital, human modern era, when new challenges to environmental and human security emerge, it is important capital, corporate law to protect and preserve indispensable conditions for the existence of mankind.

Please cite this article as: Richard J., Altukhova Yu.V. Proposals on Reforming the Fundamental Principles of the Enterprise, Joint-Stock Company and Social Interest Through Environmental Accounting (Part 2). International Accounting, 2017, vol. 20, iss. 23, pp. 1364-1379. https://doi.org/10.24891/ia.20.23.1364

References