Предложения по реформированию фундаментальных основ предприятия, акционерного общества и социального интереса посредством экологического учета (часть i)

Ришар Ж.; Алтухова Ю.В.

pISSN 2073-5081 Социальный и экологический учет

eISSN 2311-9381

ПРЕДЛОЖЕНИЯ ПО РЕФОРМИРОВАНИЮ ФУНДАМЕНТАЛЬНЫХ ОСНОВ ПРЕДПРИЯТИЯ, АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА И СОЦИАЛЬНОГО ИНТЕРЕСА ПОСРЕДСТВОМ ЭКОЛОГИЧЕСКОГО УЧЕТА (ЧАСТЬ I)

Жак РИШАРа, Юлия Васильевна АЛТУХОВА^

a почетный профессор Университета Париж-Дофин и Воронежского государственного аграрного университета имени императора Петра I, профессиональный бухгалтер, член Коллегии Властного органа по стандартам бухгалтерского учета при Министерстве финансов Франции, Париж, Франция jacques.richard17@laposte.net

b кандидат экономических наук, доцент департамента управленческих наук, член Исследовательской лаборатории REGARDS EA6292, Университет Реймс Шампань-Арденны, Реймс, Франция yulia.altukhova@univ-reims.fr

• Ответственный автор

История статьи:

Получена 27.09.2017 Получена в доработанном виде 05.10.2017 Одобрена 10.10.2017 Доступна онлайн 29.11.2017

УДК 657.01

JEL: В1, В2, К2, М1, М4

Ключевые слова:

бухгалтерский учет, МСФО, природный капитал, человеческий капитал, корпоративное право

Аннотация

Тема. В данной статье рассмотрены проблемы бухгалтерского учета и права в связи с обостряющимися экологическими и социальными императивами. В статье представлен генезис и развитие учета и анализируются концептуальные рамки международных стандартов финансовой отчетности.

Цели. Целью исследования является предложение теоретических и концептуальных баз реформы бухгалтерского учета, чтобы основать новое бухгалтерское экологическое право, которое ратифицирует новое видение концепций капитала и прибыли для экологического и социального управления. Эта конструкция могла бы привести в будущем к реформе закона об акционерных обществах и, в частности, о понятии социального (общественного) интереса.

Методология. В работе применялись следующие научные методы: анализ, синтез, обобщение, абстракция, исторический и логический, сравнение, хронологический метод.

Результаты. В статье предлагается новая модель экологического учета CARE, основанная на подходе сильной устойчивости. Систематизированы различные предложения по реформе корпоративного управления и разработана новая расширенная теория держателей капитала.

Выводы. В статье делается вывод о необходимости реформирования корпоративного права и практики бухгалтерского учета. Предлагаемая авторами модель CARE представляется транспозицией бухгалтерской модели традиционного капитализма на природный и человеческий капиталы. Эта модель исходит из имеющегося опыта экономистов, показывающего, что все три капитала необходимы для работы любого предприятия. Сделан вывод, что при этом сохраняется инновационная рыночная экономика, но при условии устойчивости трех капиталов, а не одного. Эту модель можно рассматривать как носителя подлинного капитализма. В современную эпоху, когда появляются новые вызовы экологической и человеческой безопасности, важно настойчиво защищать и сохранять необходимые условия существования человечества.

Для цитирования: Ришар Ж., Алтухова Ю.В. Предложения по реформированию фундаментальных основ предприятия, акционерного общества и социального интереса посредством экологического учета (Часть I) // Международный бухгалтерский учет. - 2017. - Т. 20, № 22. - С. 1318 - 1335. https://doi.org/10.24891/ia.20.22.1318

Введение

Современный период развития общества характеризуется возрастающим беспокойством по поводу пороков капиталистического финансового управления, которое не только угрожает подорвать экологические основы нашей жизни (см., в частности, выводы

МГЭИК1), но и приводит к социально невыносимым неравенствам при распределении богатства [1]. В области охраны окружающей среды рассматриваются многочисленные решения проблемы, но главный вопрос

1 Межправительственная группа экспертов по изменению климата (англ.: Intergovernmental Panel on Climate Change, IPCC).

вращается вокруг экономических мер, таких как экологические налоги и углеродные рынки. В социальной области наблюдается возрождение идей многих юристов по реформированию корпоративного управления, в основном вдохновленных американской «теорией заинтересованных сторон» (stakeholder theory). Общей проблемой всех этих инициатив является то, что они придают или очень слабую, или почти отсутствующую роль реформе бухгалтерского учета предприятий и, в частности, финансового бухгалтерского учета. Однако учет государственных и частных предприятий, важность которого подчеркивал Макс Вебер [2] в качестве инструмента, кодифицированного законом рациональности этих компаний, является одной из ведущих причин (если не первой) наблюдаемой драматической ситуации, в которой находится наше общество.

Цель данной статьи - предложить теоретические и концептуальные базы реформы бухгалтерского учета, чтобы основать новое бухгалтерское экологическое право, которое ратифицирует новое видение концепций капитала и прибыли для экологического и социального управления. Эта конструкция могла бы привести в будущем к реформе закона об акционерных обществах и, в частности, о понятии социального (общественного) интереса.

В связи с этим в первую очередь мы рассмотрим в общих чертах исторический контекст эволюции бухгалтерских концепций капитала и прибыли, начиная с появления капитализма. Затем во второй части будет представлена концепция, лежащая в основе новой методики экологического учета -методики CARE (Comptabilité Adaptée au Renouvellement de l'Environnement -Бухгалтерский учет, направленный на охрану окружающей среды). Третья часть будет посвящена предлагаемой реформе элементов корпоративного управления и основ корпоративного права, в том числе социального интереса.

I. Исторический контекст бухгалтерского учета

Понятия капитала и прибыли в бухгалтерском учете существенно изменились за последние 30 лет под влиянием международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Рассмотрим традиционную систему двойной записи,

наследованную от Луки Пачоли, а затем новую теорию, становлению которой способствовали МСФО.

1. Традиционная система двойной записи

Если пренебречь тем, что можно назвать «незначительными инцидентами», можно считать, что со времен Луки Пачоли (автора первого трактата о двойной записи в 1494 г.) [3] и до появления Концептуальных основ Международного комитета и впоследствии Совета по стандартам бухгалтерского учета теоретики и практики финансового учета, в их подавляющем большинстве, рассматривали капитал компании в качестве пассива, т.е. долга капиталистам, финансирующим этот бизнес, а прибыль - как доход после систематического сохранения этого финансового капитала (ФК)2.

Эти две основные характеристики уже были в работе Л. Пачоли, которая затем повлияла на всю теорию и практику торговых капиталистов XV-XVII вв. Автор Summa Arithmetica показывает нам, что, когда коммерсант вкладывает деньги в свое предприятие, он должен дебетовать счет денежных активов и кредитовать пассивный счет капитала -«cavedale» (на итальянском языке того времени). Таким образом, бухгалтерский капитал абсолютно не является активом, как это будет, начиная с XVIII в., для большинства экономистов, а является долгом предприятия по отношению к торговцу. Также Л. Пачоли говорит нам, что если компания покупает запас товаров «А» за счет всех своих денежных средств, а затем перепродает их (в кредит или наличными), прибылью будет не общий доход после продажи, а доход, уменьшенный на сумму капитала.

Это означает, что каким-то образом предприятие обязуется перед купцом-капиталистом не рассматривать доход в качестве расходуемой прибыли до тех пор, пока не восстановит капитал, фигурирующий в пассиве. Это восстановление, хотя и находит свое отражение в появлении нового актива (например, предприятие купит товары «Б» за деньги от продажи), направлено в действительности на сам капитал, а не какой-то актив. В самом деле, предприятие не обязано

2 В целях упрощения в данной статье под финансовым капиталом будет иметься ввиду капитал, предоставленный капиталистами (в традиционном смысле), несмотря на то, что это понятие претерпело эволюцию, особенно с появлением около 1900 г. современного финансового капитализма.

снова покупать тот же товар, который был ранее, или даже один и тот же вид товара. Таким образом, именно капитал как пассив (обязательство) должен быть сохранен, и поэтому он должен рассматриваться как фиксированный денежный долг, даже если его погашение предусмотрено в очень долгосрочной перспективе посредством сбережений, вычитаемых из прибыли от активов.

Следовательно, капитал выступает как абстрактная сумма денег, которую необходимо сохранять, несмотря на испытываемые активами «невзгоды». Конечно, в то время олицетворение предприятия по отношению к капиталисту еще не достигло того уровня, который будет в XIX в., но оно уже внедрено в систему Лукой Пачоли. Таким образом, впервые в мире появился манускрипт, подтверждающий раскол личности капиталиста, что предвосхищало идею автономной личности предприятия (то есть юридического лица) [4, с. 60-61].

В XIX в. после промышленной революции «система Пачоли» будет применяться в промышленной сфере. Капитал рассматривался как долг предприятия по отношению к капиталисту, сумма которого должна быть сохранена. Главное нововведение связано с изобретением концепции систематической а мо р тиза ции о с но в ны х ф о ндо в промышленности. Действительно, для того, чтобы обеспечить максимально безопасное сохранение капиталов, предоставленных промышленниками, необходимо периодически (на практике - каждый год) констатировать физический износ и моральное старение основных фондов, что создает проблемы, которых не знали купцы. Концепция амортизации путем распределения (как правило, линейного) стоимости фиксированного актива в течение ожидаемого срока использования, уже «изобретенная» в 1620 г. шотландским фермером Лодером (Loder) [5], станет весьма популярной в конце XIX в. и сделает возможным вычет из валовой прибыли систематического расхода на сохранение капитала, соответствующего этим активам. Таким образом, амортизация является расходом на восстановление не актива, а капитала.

Эта система будет доминировать в мире бухгалтерского учета и в XX в. В момент утверждения МСФО эта система полностью признана даже в Великобритании с

исполнением второй европейской Директивы3. Итак, понятие бухгалтерской прибыли характеризуется тремя основными элементами, которые появляются в тексте второй Директивы ЕС.

Во-первых, прибылью может быть только прибыль от фактической реализации (принцип реализации, который предполагает оценку активов по первоначальной стоимости или стоимости переоценки, или восстановительной стоимости в зависимости от типа сохранения капитала)4. Во-вторых, эта прибыль определяется с учетом систематической амортизации основных средств. В-третьих, в случае предыдущих убытков распределяемой прибылью является реализованная прибыль за вычетом убытков прошлых лет. Этот принцип отражае т о со бенно сти автономии (независимости) концепции пассивного капитала: изменения в чистых активах, включая негативные изменения, не могут иметь никакого влияния на размер капитала, который остается независимой переменной и определяется вкладами капиталистов5.

В четвертой европейской директиве капитал является частью пассива так же, как и резервы и обязательства. Термин «пассив» означает обязательства компании (англ. - claim)6. Капитал сам по себе также является

3 Nobes C. Accounting for capital: the evolution of an idea. URL: https://www.icaew.eom/~/media/corporate/files/events/2 014/technical/paper%20chris%20nobes%20nov%202014.ashx

4 Бухгалтерский учет по «себестоимости» в широком смысле может рассматриваться как учет по исторической стоимости, если не существует каких-либо изменений цен, или как учет по переоцененной стоимости на основе общего индекса цен, если есть общая инфляция (если мы хотим сохранить финансовый капитал), или как учет затрат по восстановительной стоимости, если мы хотим сохранить конкретный физический капитал. Первым теоретиком бухгалтерского учета по исторической и инфляционной стоимости является немецкий автор Шмаленбах [6], а первым теоретиком учета затрат по восстановительной стоимости - его соотечественник Шмидт [7].

5 В противном случае капитал бы постоянно пересматривался и корректировался на изменения в чистых активах. Например, если капиталисты приносят 1 000 денежных единиц (д.е.) и в конце периода убытки составили 100 д.е., то капитал должен тогда быть уменьшен до 900 д.е., что позволит в следующем периоде распределить прибыль, которая превысит чистые активы стоимостью в 900 д.е. Напротив, в системе автономного капитала, распределение прибыли в принципе не может иметь место, пока предыдущие потери не компенсированы, чтобы воссоздать капитал в 1 000 д.е.

6 Nobes C. Accounting for capital: the evolution of an idea. URL: https://www.icaew.com/~/media/corporate/files/events/2

014/technical/paper%20chris%20nobes%20nov%202014.ashx

обязательством, даже двойным обязательством: сохранить сумму денег и погасить в долгосрочной перспективе долг в случае прекращения деятельности компании.

Такова концепция капитала, которая доминировала в мире до 1980 г. Именно эта традиционная концепция будет глубоко изменена в теории, если не на практике, международными стандартами МСФО.

2. Новые концепции капитала и прибыли согласно МСФО

2.1. Новая концепция капитала

Эта концепция, введенная Концептуальными основами (КО), отмечена некоторой путаницей. При первом чтении, однако, проблема, кажется, четко решена. Капитал или equity (эти термины считаются эквивалентными) больше не является пассивом, как это было раньше, а активом. Действительно, в КО говорится в нескольких местах, что понятие капитала должно быть приравнено к понятию чистых активов. Поэтому, если упростить рассуждения, взяв пример компании, которая не будет иметь долгов, капитал будет считаться активом, что является существенным, революционным сдвигом парадигмы по отношению к учетным традициям. Но все еще сложнее, чем кажется. Чтобы дать определение понятию прибыли (и в общем, результату) данного периода, КО уточняют, что изменение активов (чистых активов, если таковые имеются) периода не может рассматриваться как показатель результата, поскольку необходимо вычесть из суммы этого изменения сумму вариаций вкладов капиталистов отчетного периода7 (A profit is earned only if the financial (or money) amount of the net assets at the end of the period exceeds the financial (or money) amount of the net assets at the beginning of the period, after excluding any distributions to, and contributions from owners during the period. IFRS, 2014, Paragraph 104, p. 33). Следовательно, изменения капитала абсолютно не могут быть приравнены к изменению активов. Таким образом, наблюдается общая неопределенность, и мы можем сделать заключение, что капитал как элемент определения прибыли является чем-то иным, чем активом.

Очевидно, что авторы КО попали в противоречивое положение. С одной стороны, они хотят в теории покончить с концепцией

7 International Financial Reporting Standards (IFRS) 2014. John Wiley & Sons, 1320 p.

капитала в качестве обязательства (в том числе по сохранению). Но с другой стороны, они не имеют смелости, чтобы осуществить эту революцию, которая позволила бы такой компании перераспределить, если не сразу, то по крайней мере в очень короткий срок, капитал, который был подписан акционерами под «прибыль» в результате изменения активов в первый период деятельности. Они по-прежнему зависят от старой концепции стабильности капитала. Это объективное противоречие неизбежно приводит к внутреннему противоречию концепции капитала: он является, в своем роде, активом, при этом не являясь им. Эта двусмысленность усиливается с новой концепцией результата.

2.2. Новая концепция результата (доходов и расходов)

Как отмечает Нобс8, в традиционной концепции бухгалтерского учета результат связан с капиталом, который необходимо сохранять. Доход является увеличением совокупной

" 9

основной суммы капиталиста , порожденным деловой активностью предприятия, как правило, продажами. Такой доход будет зарегистрирован по кредиту счета результата, который является ничем иным, как спутником счета капитала в пассиве: эта запись по кредиту счета отражает увеличение капитала (где капитал находится в правой части баланса). Симметрично этому расход будет считаться сокращением общей суммы капитала капиталиста, вызванной деятельностью компании, и должен быть зарегистрирован по дебету счета результата.

Итак, с их новой концепцией капитала в качестве актива теоретики КО оказались перед новым противоречием.

Они действительно будут переопределять (в соответствии с их новой концепцией капитала) концепции расходов и доходов в зависимости от капитала как актива. Расходы, например, будут определены как уменьшение активов («decrease in asset») естественно с дополнительным условием, что это уменьшение ограничивается сокращением чистых активов («that result in

8 Nobes C. Accounting for Capital: The Evolution of an Idea. URL:

https://www.icaew.eom/~/media/corporate/files/events/2014/te chmcal/paper%20chris%20nobes%20nov%202014.ashx

9 Ссылка на целостность капитала позволяет исключить из доходов случай увеличения капитала (и соответственно случай распределения капитала или дивидендов из расходов).

decrease in equity»). Но, опять же, эта система, как было показано Нобсом и Баркером [8, с. 12], впадает в противоречие с существующей практикой бухгалтерского учета. Действительно, все бухгалтеры, в том числе те, кто применяют МСФО, знают, что расход - это дебет, значит, он уменьшает капитал в пассиве. А в соответствии с КО, расход - это уменьшение актива, и он не может соответствовать в традиционном бухгалтерском языке кредиту.

Таким образом, бухгалтер, который будет слепо следовать КО, должен кредитовать счет при регистрации расхода, что полностью противоречит его практике, заложенной с давних времен Лукой Пачоли, в том числе для тех, кто применяет МСФО. Все эти традиционные бухгалтеры, как мы показали ранее, будут дебетовать (уменьшать) счет капитала для записи расходов. В связи с этим появляется новая сложность для теоретиков МСФО: определение расходов и доходов в КО оказывается несовместимым с принципом двойной записи. Существуют, как известно, многочисленные определения двойной записи, но одно из них интересует нас особенно в рамках нашего анализа. Имеется в виду определение, которое заставляет бухгалтера использовать одновременно счет актива (дебетовать) и счета операций с капиталом (кредитовать). Эта базовая запись создает систему двойной записи, которая, с этой точки зрения, является простым признанием того, что не надо путать активы с капиталом.

Следовательно, отрицать, как это делают авторы КО в их определении капитала, пассивный (автономный) характер капитала, чтобы привести его к понятию простого актива, не только вызывает переосмысление капитала, но и убийство самой системы двойной записи (чего, возможно, они и желают). Таким образом, для решения проблемы в соответствии с их новым определением расходов и доходов, авторы КО должны логически не только полностью отказаться от концепции капитала как пассива, но также отказаться от практики двойной записи, чтобы вернуться к романской простой записи. Действительно, в системе простой записи, основанной на мониторинге только активов, определение расходов и доходов, данное в КО, становится совершенно последовательным (логичным). Поскольку в чистой версии КО управление компанией ограничивается простым управлением своими

активами (без ссылки на сохранение капитала), то достаточно определить потери активов (расходы) и увеличение активов (доходы).

Например, при основании компании счет актива будет увеличен, что указывает на доход. Нет необходимости использовать другой счет и, следовательно, двойную запись, так как учет капитала для его сохранения не имеет значения. Впоследствии, при продаже актива мы будем записывать сокращение активов (расход), а затем увеличение другого актива (доход) и т.д. Простое отслеживание активов с двумя колонками «+» и «-» достаточно для такого управления.

Мы только что показали, что авторы КО остаются на «переправе». Их определение капитала как актива и их концепция доходов и расходов внутренне согласованы, но они не согласуются с реальностью МСФО, которая, по-прежнему, оставляет место традиционной концепции капитала. Но тогда какая новая теория используется, по крайней мере косвенно, Советом по МСФО? На самом деле ответ кажется достаточно очевидным для того, кто ознакомлен с доминирующей экономической литературой: имеется ввиду «бухгалтерская» теория экономиста Ирвинга Фишера, теория, также ложно приписываемая Хиксу [9-11].

2.3. Вдохновитель МСФО: Ирвинг Фишер

Для Фишера, согласно его главному труду «Природа капитала и дохода» («The Nature of Capital and Income», 1906) [12], реальным результатом (для него самым важным, если не единственным) является результат, полученный путем простого дисконтирования операционных денежных потоков, генерируемых активом без учета систематического поддержания (физического или в стоимостной форме) актива. Таким образом, этот «реальный» результат игнорирует сохранение основных средств в компании, что полностью соответствует теории фирмы Фишера.

В самом деле, согласно этой теории [13], компания является фикцией, которая не имеет никакой реальности. Компания поэтому не берет на себя задачу сохранения капитала: она отвечает только за управление активами владельцев, имеющимися в ее распоряжении. Именно эти владельцы получают все операционные денежные потоки и управляют

сохранением капитала. В связи с этим, они сами решают, будут они или нет оставлять компании средства от деятельности, доступные ей раньше. Здесь узнается «современная» финансовая теория и «современная» экономико-правовая теория, которые происходят непосредственно от «идей Фишера» и рассматривают свободные денежные потоки, т.е. без каких-либо следов амортизации, как фактические результаты деятельности компании. Мы считаем, что эти «идеи Фишера» были взяты авторами КО в качестве эталона для определения основных понятий бухгалтерского учета и что они не только объясняют их выбор, но также помогают показать логику и согласованность между КО и практикой самых «продвинутых» стандартов МСФО.

Начнем с основного определения «equity» (термин, часто принимаемый за капитал). Это определение делает из капитала не автономную концепцию, а ассимилированную к концепции чистых активов, то есть отражает теоретическую позицию Фишера. В связи с этим предприятию больше не придется беспокоиться о двойном управлении капиталом и активами: оно будет заниматься только управлением активами. Это управление не требует использования двойной записи, потому что, как мы уже видели ранее, техника простой записи достаточна, чтобы контролировать положительные и отрицательные изменения в активах. Поэтому понятно, почему определение доходов и расходов полностью основано на изменении активов. В контексте простой записи эти определения вполне оправданы и согласуются с теорией Фишера.

Рассмотрим теперь оценку активов. В соответствии с логикой Фишера стоимость актива равна текущей (актуализированной) стоимости услуг, которые этот актив преподнесет в будущем. Эта стоимость будет колебаться в зависимости от изменений ожидаемых цен на услуги и изменений в будущих ставках дисконтирования. Эти изменения, как это уже прописано в оригинальной версии МСФО (IAS) 41 (стандарт о биологических активах), так же следует систематически учитывать в Концептуальных основах МСФО для легкого управления активами. В связи с этим стандарт МСФО (IAS) 41 опережает КО и является образцом для реформирования Основ путем включения активов по их текущей стоимости или, как говорится, по справедливой стоимости. Но в

данном случае более традиционные стандарты, рекомендующие оценку по исторической стоимости традиционного учета в соответствии с принципом реализации, являются, с этой точки зрения, устаревшими.

Последствия этого видения для основных по ня тий КО ( пе р е с мо тр е нны х и скорректированных, чтобы дать им согласованность) имеют ряд аспектов.

Во-первых, определение понятия «equity», данное в настоящее время в КО как чистые активы, является правильным, если удалить все ссылки, которые остаются и которые делают из «equity» пассив к сохранению.

Во-вторых, определение дохода как увеличения активов (increase in net assets) также правильно при условии, строго в рамках чистого фишерского видения, что не будут добавлены следующие слова: «кроме того, которое возникает в результате взносов владельцев капитала» (other than from equity owners). Действительно, в чистой версии Фишера фирма занимается только управлением активами и не вмешивается в сохранение какого-либо капитала, приравниваемого по стоимости к чистым активам.

В-третьих, все стандарты должны быть пересмотрены, чтобы помочь установить правила оценки по рыночной стоимости (РС) и в отсутствие РС - по текущей стоимости услуг, оказываемых соответствующими активами.

В-четвертых, как и в оригинальной версии МСФО (IAS) 41, прибыли и потери потенциальной стоимости должны быть признаны в качестве распределяемых доходов года. Любая ссылка на блокировку в пассиве потенциальных выгод от рыночной стоимости, а в случае отсутствия рыночной стоимости, прироста от текущей стоимости, должна исчезнуть из МСФО.

Применяя эти правила, Концептуальные основы МСФО становятся последовательными в контексте простой бухгалтерии. Следует подчеркнуть, что фирма должна лишь следить за изменениями в активах по одному счету и что все записанные изменения, в том числе в результате вкладов инвесторов, соответствуют прибылям и убыткам за определенный год. Таким образом, в ходе первоначального вливания денег «фирма», управляемая в соответствии с принципами Фишера, отразит прибыль, равную вкладу. Конечно, с учетом

оценки активов по рыночной стоимости (exit value) или по текущей стоимости изменения стоимости активов и результатов будут совершенно отличными от тех, которые мы видим в традиционном бухгалтерском учете.

3. Вывод исторической части

Читатель поймет, что бухгалтерские концепции капитала и прибыли в настоящее время являются предметом борьбы между сторонниками традиционного бухгалтерского учета и «бухгалтерами-экономистами», последователями модели Фишера. Эти модели являются противоположными.

Если мы хотим учитывать бухгалтерские концепции и методы в текущих Концептуальных основах МСФО и в наиболее «прогрессивных» стандартах МСФО в целом, мы должны применять экономические и бухгалтерские принципы согласно «чистой» модели Фишера.

Напротив, если теоретики КО и консервативные юристы хотят поддержать идею необходимости сохранения традиционного10 капитала в компании, они

должны четко это сказать и учесть последствия, чтобы пересмотреть определения понятий капитала и результата в видении Л. Пачоли. Это последнее замечание относится и к оценке активов и обязательств. Поэтому трудно «ориентироваться» в одних и тех же КО между принципами исторической стоимости и справедливой стоимости: надо выбирать между Фишером и Пачоли11! Эта оппозиция имеет место также в дискуссиях по вопросам экологического учета (ЭУ). Уже сейчас некоторые учреждения, такие как Всемирный банк [15], применяют модель Фишера для расчета «справедливой стоимости» человеческого капитала и природного капитала наций: так называемые супер МСФО расширены до национального учета.

С нашей стороны, учитывая большую опасность бухгалтерской модели Фишера и справедливой стоимости [16], мы будем придерживаться модели Пачоли, потому что это единственное, что позволит нам в переработанной концепции традиционного бухгалтерского учета идти к настоящему экологическому и человеческому учету. Это приводит нас ко второй части.

(Продолжение в следующих выпусках журнала)

10 Здесь мы исключаем стандартную модель Фишера (или Хикса), которая предполагает форму сохранения неавтономного капитала.

11 Другим разумным решением этих противоречий может быть принятие двойной бухгалтерской системы, предоставляющей совершенно различные виды информации. Имеется ввиду различие между, как мы это уже давно предлагаем [14], замыслами и реальностями.

Таблица 1

Гипотезы модели CARE Table 1

Hypotheses of the CARE model

Категория аксиом Аксиома Описание

Социальное и общественное СА1 A По крайней мере три ресурса считаются капиталом с социальной точки зрения: природный капитал, человеческий и финансовый

поддержание СА2 A Поддержание этих трех капиталов требует максимально точного онтологического исследования

Бухгалтерское предпринимательское БА1 A Человеческий и природный (критический) капиталы необходимы для компании, чтобы достичь своих целей и, в частности, выгод

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

поддержание БА2 A Использование природного капитала (критического) и человеческого капитала компанией включает в себя обязанность сохранять их

БАЗ A Повторное использование этих средств означает, что они подвергаются систематической деградации

БА4 A Отчет об использовании и сохранении этих активов должен быть интегрирован в «финансовую» отчетность, включающую бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках

Примечание. СА - социальная аксиома; БА - бухгалтерская аксиома. Источник: составлено авторами

Source: Authoring

Таблица 2

Первоначальный баланс предприятия П Table 2

Initial Balance Sheet of Enterprise П

Показатель Значение показателя Показатель Значение показателя

Машины и здания 1 000 Финансовый капитал (ФК) к сохранению 1 000

Используемый ЧК 1 000 ЧК к сохранению 1 000

Используемый ПК 1 000 ПК к сохранению 1 000

Источник: составлено авторами Source: Authoring

Таблица 3

Баланс предприятия П после начисления амортизации Table 3

Balance Sheet of Enterprise П after accrual of depreciation

Показатель Значение показателя Показатель Значение показателя

Машины и здания 1 000 -100 900 ФК к сохранению 1 000

Используемый ЧК 1 000 -100 900 ЧК к сохранению 1 000

Используемый ПК 1 000 -100 900 ПК к сохранению 1 000

Касса - - 300 Прибыль 0

Источник: составлено авторами Source: Authoring

Таблица 4

Отчет о прибылях и убытках периода 1 Table 4

Profit and Loss Account for Period 1

Показатель Значение показателя

Выручка +300

Использованные материалы и сервисы 0

Амортизация машин и зданий -100

Амортизация земли -100

Амортизация фермера -100

Прибыль 0

Источник: составлено авторами Source: Authoring

Таблица 5

Баланс предприятия П после сохранения капитала за счет реинвестирования Table 5

Balance Sheet of Enterprise П after capital preservation through reinvestment

Показатель Значение показателя Показатель Значение показателя

Машины и здания 1 000 -100 +100 1 000 ФК к сохранению 1 000

Используемый ЧК 1 000 -100 +100 1 000 ЧК к сохранению 1 000

Используемый ПК 1 000 -100 +100 1 000 ПК к сохранению 1 000

Касса - - 0 Прибыль 0

Источник: составлено авторами Source: Authoring

Рисунок 1 Цикл операций Figure 1 Operations cycle

Источник: составлено авторами Source: Authoring

Список литературы

1. Piketty T. Le Capital au XXIe siècle. Paris, Le Seuil, 2013, 976 p.

2. Weber M. Wirtschaft und Gesellschaft. Zweiauseindeins, 1921, Frankfurt am Main, 2008.

3. Pacioli L. Traité des comptes et des écritures. 1494. Paris, Experts Comptables Malesherbes, 1995, 207 p.

4. Champaud C. Manifeste pour la Doctrine de l'entreprise: Sortir de la crise du financialisme. Larcier, 2011, 365 p.

5. Yamey B. Accounting and the Rise of Capitalism: Further notes on a theme by Sombart. Journal of Accounting Research, 1964, no. 12(2), pp. 117-136.

6. Schmalenbach E. Grundlagen dynamischer Bilanzlehre. ZfhF, 1919, 13. Jg. S. 1-50 und 65-101.

7. Schmidt F. Die Organische Bilanz im Rahmen der Wirtschaft. Leipzig, Gloeckner, 1921.

8. Barker R. On the Definitions of Income, Expenses and Profit in IFRS. Accounting in Europe, 2010, vol. 7, iss. 2, pp. 147-158.

9. Hicks J.R. Value and Capital: An Inquiry into Some Fundamental Principles of Economic Theory. Oxford, Clarendon Press, 1946.

10. Brief R.P. Hicks on Accounting. The Accounting Historians Journal, 1982, vol. 9, no. 1, pp. 91-101.

11. Rambaud A., Richard J. Towards a Finance that CARES: From Today's Fisherian-(Falsified) Hicksian Perspective to a Genuine Sustainable Financial Model, Designed through Accounting Principles. Working Paper presented at Social and Sustainable Finance and Impact Investing Conference, United Kingdom, Oxford, April, 2015.

12. Fisher I. The Nature of Capital and Income. New York, Macmillan, 1906.

13. Richard J. La théorie économique de Fisher et la comptabilité américaine. In: Comptabilité, Finance et Politique. De la pratique à la théorie: l'art de la conceptualisation: Mélanges en l'honneur du professeur Christian Hoarau (coordonné par A. Burlaud). Paris, Ordre des Experts-Comptables, 2015, pp. 65-80. URL: https://halshs.archives-ouvertes.fr/halshs-01132706/document

14. Richard J., Bensadon D., Collette C. Comptabilité financière. IFRS versus normes françaises. Dunod, 2014, 720 p.

15. Where is the Wealth of Nations? Measuring Capital for the 21st Century. The World Bank, Washington DC, 2006. URL: http://siteresources.worldbank.org/INTEEI/214578-1110886258964/20748034/All.pdf

16. Richard J. The Dangerous Dynamics of Capitalism: From Static to IFRS' Futuristic Accounting.

Critical Perspectives on Accounting, 2015, no. 30, pp. 9-34.

17. Rambaud A., Richard J. The 'Triple Depreciation Line' instead of the 'Triple Bottom Line': Towards a Genuine Integrated Reporting. Critical Perspectives on Accounting, 2015, no. 33, pp. 92-116.

18. Kapp W. Social Costs of Private Enterprise. Schoken Books, 1988, 317 p.

19. Richard J. Préface à la réédition française de l'ouvrage de K.W. Kapp 'Les coûts sociaux de l'entreprise privée'. Les petits matins / Institut Veblen, 2015.

20. Neumayer E. Weak versus Strong Sustainability: Exploring the Limits of Two Opposing Paradigms. USA, Edward Elgar Publishing, 1999.

21. Daly H.E., Farley J. Ecological Economics: Principles and Applications. Island Press, 2004, 454 p.

22. Richard J. Comptabilité et développement durable. Economica, 2012, 264 p.

23. Gadrey J., Lalucq A. Faut-il donner un prix à la nature? Les petits matins / Institut Veblen, 2G15, 128 p.

24. Houdet J., Pavageau C., Trommetter M., Weber J. Accounting for changes in biodiversity and ecosystem services from a business perspective. Cahiers de l'École Polytechnique, 2GG9, no. 44, pp. 1-63.

25. Fulmer I.S., Ployhart R.E. Our most important asset: A multidisciplinary/multilevel review of human capital valuation for research and practice. Journal of Management, 2G14, vol. 4G, iss. 1,

pp.161-192.

26. Lamberton G. Sustainability accounting - A brief history and conceptual framework. Accounting Forum, 2GG5, vol. 29, no. 1, pp. 7-26. URL: https://doi.org/10.1016/j.accfor.2004.11.001

27. Milne M. On sustainability, the environment and management accounting. Management Accounting Research, 1996, vol. 7, no. 1, pp. 135-161.

28. Jones M.J. Accounting for the environment: Towards a theoretical perspective for environmental accounting and reporting. Accounting Forum, 2G1G, no. 34(2), pp. 123-138.

29. Elkington J. Cannibals with Forks: The Triple Bottom Line of 21st Century Business. Capstone Publishing Ltd, 1999, 424 p.

30. Becker G.S. Human Capital: A Theoretical and Empirical Analysis with Special Reference to Education. University of Chicago Press, 1994, 412 p.

31. Richard J., Plot E. La gestion environnementale. Collection Repères, La Découverte, 2G14.

32. Boulaine J., Moreau R. Olivier de Serres et l'évolution de l'agriculture. L'Harmattan, 2GG3, 124 p.

33. Richard J. The victory of the Prussian railway 'dynamic' accounting over the public finance and patrimonial accounting models (1838-1884): An early illustration of the appearance of the second stage of capitalist financial accounting and a testimony against the agency and the market for excuses theories. Accounting Historians Journal, 2G12, no. 39(1), pp. 89-124.

34. Sombart W. Der moderne Kapitalismus (vol. 2). München und Leipzig, Duncker & Humblot, 1921.

35. Rathenau W. Vom Aktienwesen: Eine geschäftliche Betrachtung. Berlin, Fisher Verlag, 1917.

36. Friedländer H. Konzernrecht. Mannheim-Berlin-Leipzig, J. Bensheimer, 1927.

37. Geiler K. Die wirtschaftlichen Strukturwandlungen und die Reform des Aktiensrechts. Berlin, 1927.

38. Haussmann F. Vom Aktienwesen und vom Aktienrecht. Mannheim-Berlin-Leipzig, J. Bensheimer, 1928.

39. Netter O. Probleme des lebenden Aktienrechts. Berlin, O. Liebmann, 1929.

4G. Passow R. Der Strukturwandel der Aktiengesellschaft im Lichte der Wirtschaftsenquête. Jena, 193G.

41. Dodd E.M. For whom are corporate managers trustees? Harvard Law Review, 1932, vol. 45, no. 7, pp.1145-1163.

42. Berle A.Jr, Means G. The Modern Corporation and Private Property. New York, The Macmillan Company, 1932.

43. Ripert G. Aspects juridiques du capitalisme moderne. Paris, LGDJ, 1946.

44. Durand P. La notion juridique d'entreprise. Travaux de l'Association Henri Capitant. Paris, Dalloz, 1947.

45. Berle A.Jr. The 20th Century Capitalist Revolution. New York, Harcourt, Brace and Company, 1954, 192 p.

46. Despax M. L'entreprise et le Droit. Paris, LGDJ, 1957.

47. Champaud C. Le pouvoir de concentration de la société par actions. Paris, Sirey, 1962.

48. Paillusseau J. La Société anonyme: Technique d'organisation de l'entreprise. Paris, Sirey, 1967.

49. Contin R. Le contrôle de la gestion des sociétés anonymes. Paris, Librairies Techniques, 1975.

50. Champaud C. L'entreprise dans la société du 21e siècle. Larcier, 2013.

51. Freeman R.E. Strategic Management: A Stakeholder Approach. New Delhi, Cambridge University Press, 2010, 292 p.

52. Abadie P. Entreprise responsable et environnement: Recherche d'une systématisation en droits français et américain. Bruxelles, Bruylant, 2013.

53. BézardP. Face-à-face entre la notion française d'intérêt social et la gouvernance d'entreprise. Les Petites Affiches, 2004, no. 31, 12 février, pp. 45-58.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

54. Daigre J.J. Le gouvernement de l'entreprise: feu de paille ou mouvement de fond? Droit et Patrimoine, 1996, juillet/août, pp. 22-26.

55. Robé J.P. L'Entreprise et le Droit. Presses Universitaires de France, 1999, 128 p.

56. Teller M. RSE et comptabilité: pour une responsabilité environnementale, sociale et comptable. In: Trébulle F.G., Uzan O. Responsabilité sociale des entreprises: Regards croisés Droit et Gestion. Economica, 2011, pp. 275-282.

57. Teyssié B. L'intérêt de l'entreprise, aspects de droit du travail. Dalloz, 2004, 1080 p.

58. Trébulle F.G. Entreprise et développement durable (première partie). JCP E, 2006, no. 1257, p. 309.

59. Trébulle F.G. Entreprise et développement durable (deuxième partie). JCP E, 2007, no. 31, p. 2989.

60. Trébulle F.G. Stakeholder theory et droit des sociétés (première partie). Bulletin Joly Sociétés, 2006, no.12, pp. 1337-1354.

61. Trébulle F.G. Stakeholder theory et droit des sociétés (deuxième partie). Bulletin Joly Sociétés, 2007, no. 1, pp. 7-32.

62. Tchotourian I. Lorsque le droit nord-américain des sociétés dessine les nouvelles frontières de l'entreprise: les clefs pour un autre futur. La Revue des Sciences de Gestion, 2010, no. 243-244, pp.81-88.

63. Tchotourian I. Doctrine de l'entreprise et École de Rennes: La dimension sociétale, politique et philosophique des activités économiques affirmée. Présentation d'un courant de pensée au service de l'homme. In: Champaud C. L'entreprise dans la société du 21ème siècle. Larcier, 2013, pp. 131-174.

64. Rousseau S., Tchotourian I. L'"intérêt social" en droit des societes: Regards transatlantiques. Revue des Sociétés, 2009, p. 735.

65. Blair M. Ownership and Control: Rethinking Corporate Governance for the Twenty-First Century. Brookings Institution Press, 1994, 384 p.

66. Blair M., Stout L. A Team Production Theory of Corporate Law. Virginia Law Review, 1999, vol. 85, no. 2, pp. 247-328.

67. Greenfield K. The Failure of Corporate Law. Fundamental Flaws and Progressive Possibilities. Chicago and London, The University of Chicago Press, 2007.

68. Stout L. Why we should stop teaching Dodge v. Ford. Virginia Law & Business Review, 2008, vol. 3, no. 1, p. 163-190.

69. Stout L. The Shareholder Value Myth: How Putting Shareholders First Harms Investors, Corporations, and the Public. BK Business, San Francisco, BK Business, 2012.

70. Labbé J.E. Note. Paris, Sirey (Recueil général des lois et des arrêts), 1883, I, p. 357.

71. Bainbridge S.M. In defense of the shareholder wealth maximization norm: A reply to Professor Green. Washington and Lee Law Review, 1993, vol. 50, iss. 4, pp. 1423-1447.

72. Hansmann H., Kraakman R. The end of history for corporate law. Harvard Law School Discussion Paper, 2000, no. 280. URL: http://www.law.harvard.edu/programs/olin_center/papers/pdf/280.pdf

73. Romano R. Less is more: Making institutional investor activism a valuable mechanism of corporate governance. Yale Journal on Regulation, 2001, vol. 18, no. 1, pp. 174-252.

74. Lee I.B. Corporate Law, Profit Maximization and the "Responsible Shareholder". Bepress Legal Series, Working Paper, 2005, no. 442.

75. Martin D. L'intérêt des actionnaires se confond-il avec l'intérêt social? Paris, Joly éditions, 2005.

76. Mestre J. L'égalité en droit des sociétés (aspects de droit privé). Rev. Soc., 1989, p. 399.

77. Savatier R. Le droit comptable au service de l'homme. Dalloz, 1969.

78. Paillusseau J. Le patrimoine de l'entreprise: d'une réalité économique à un concept juridique. Communication à Lille du 13.11.2011 dans le cadre du cycle 'Le patrimoine de l'entreprise'. Équipe de Recherche Appliquée du Droit Privé.

79. Pasqualini F. L'image fidèle: Mythe ou réalité? In: Comptabilité et fiscalité pratique. Woters Kluwer, 2015, Août, pp. 16-21.

80. Bachet D. Les fondements de l'entreprise. Construire une alternative à la domination financière. Les Editions de l'Atelier, 2007, 256 p.

81. Brodier P.-L. La VAD (La Valeur Ajoutée Directe): une approche de la gestion fondée sur la distinction entre société et entreprise. AddiVal, 2001.

82. Favereau O., Baudoin R. Penser l'entreprise: Nouvel horizon politique. Collège des Bernardins Humanités, 2015, 124 p.

83. Segrestin B., Hatchuel A. Refonder l'entreprise. Paris, Seuil, La République des idées, 2012, 128 p.

84. RenouardC. Éthique et entreprise: Pourquoi les chrétiens ne peuvent se taire. Paris, Éditions de l'Atelier, 2013, 172 p.

Информация о конфликте интересов

Мы, авторы данной статьи, со всей ответственностью заявляем о частичном и полном отсутствии фактического или потенциального конфликта интересов с какой бы то ни было третьей стороной, который может возникнуть вследствие публикации данной статьи. Настоящее заявление относится к проведению научной работы, сбору и обработке данных, написанию и подготовке статьи, принятию решения о публикации рукописи.

pISSN 2073-5081 Social and Environmental Accounting

eISSN 2311-9381

PROPOSALS ON REFORMING THE FUNDAMENTAL PRINCIPLES OF THE ENTERPRISE, JOINT-STOCK COMPANY AND SOCIAL INTEREST THROUGH ENVIRONMENTAL ACCOUNTING (PART I)

Jacques RICHARD3, Yuliya V. ALTUKHOVAM

a Emeritus Professor at Paris-Dauphine University and Voronezh State Agricultural University named after Emperor Peter the Great, Expert-Comptable, Member of College of French Accounting Standards Authority, Paris, France jacques.richard17@laposte.net

b Reims Champagne-Ardenne University, Reims, France yulia.altukhova@univ-reims.fr

• Corresponding author

Article history: Abstract

Received 27 September 2017 Importance This article examines the accounting and law issues in connection with Received in revised form exacerbating environmental and social imperatives. It addresses the genesis and development

5 October 2017 of accounting and analyses the IAS/IFRS conceptual framework.

Accepted 10 October 2017 Objectives The aim of the study is to offer theoretical and conceptual bases of accounting Available online reform to establish a new accounting environmental law that would ratify a new vision of

29 November 2017 capital and profit concepts for environmental and social management.

Methods The study employs scientific methods of research, i.e. analysis, synthesis, JEL classification: B1, B2, generalization, abstraction, historical and logical methods, comparison and the chronological K2, M1, M4 analysis.

Results We propose a new environmental accounting model based on the strong sustainability approach. It systematizes various suggestions on corporate governance reform and develops a new extended theory of shareholders.

Conclusions It is crucial to reform the corporate law and accounting practices. The CARE model we offer is a transposition of the accounting model of traditional capitalism to the natural and human capital. The model rests on the observations of almost all economists, showing that all three capitals are necessary for the work of any enterprise. We conclude that in this case the innovative market economy remains, but on condition that the three capitals are Keywords: accounting, IAS, stable, rather than one. The model can be regarded as an embodiment of true capitalism. In the IFRS, natural capital, human modern era, when new challenges to environmental and human security emerge, it is important capital, corporate law to protect and preserve indispensable conditions for the existence of mankind.

Please cite this article as: Richard J., Altukhova Yu.V. Proposals on Reforming the Fundamental Principles of the Enterprise, Joint-Stock Company and Social Interest through Environmental Accounting (Part I). International Accounting, 2017, vol. 20, iss. 22, pp. 1318-1335. https://doi.org/10.24891/ia.20.22.1318

References