CC BY
25
Бухгалтерский учет Accounting
в издательстве и полиграфии 3 (2017) 2-11 in Publishing and Printing
ISSN 2311-942Х (Online) Проблемы учета
ISSN 2079-6781 (Print)
ОЦЕНКА ЦЕЛЕСООБРАЗНОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ ИЗДАТЕЛЬСТВАМИ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ ОБЯЗАННОСТЕЙ ПЛАТЕЛЬЩИКА НДС В СООТВЕТСТВИИ СО СТ. 145 НК РФ В 2017 ГОДУ
Ольга Владимировна ДМИТРИЕВА
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и менеджмента медиабизнеса, Высшая школа печати и медиаиндустрии Московского политехнического университета, Москва, Российская Федерация
История статьи:
Получена 06.04.2017 Одобрена 13.06.2017
Ключевые слова:
налог на добавленную стоимость, освобождение, ст. 145 НК РФ
Аннотация
Предмет и тема. Анализ целесообразности получения издательствами (юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, занимающимися издательской деятельностью) освобождения от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации в условиях существующей конъюнктуры издательского рынка и с учетом требований действующего налогового законодательства. Цели и задачи. Формирование рекомендаций практикующим специалистам (руководителям издательств, главным бухгалтерам, индивидуальным предпринимателям, занимающимся издательской деятельностью) относительно принятия решения в части применения освобождения от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации и практических шагов при принятии положительного решения по данному вопросу.
Методология. В статье использованы методы экспертного анализа нормативных документов в области бухгалтерского и налогового учета, эмпирические методы.
Результаты. В работе определены и проанализированы действующие в 2017 г. положения налогового законодательства в части получения организациями и индивидуальными предпринимателями освобождения от обязанностей плательщика НДС; приведены конкретные расчетные примеры, иллюстрирующие целесообразность применения данной налоговой нормы в зависимости от основных контрагентов издательства и его места в производственно-сбытовой цепочке.
Выводы и значимость. В статье на примерах проиллюстрированы финансовые последствия применения освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС в различных ситуациях; описан механизм получения освобождения в условиях действующего налогового законодательства.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
В ст. 145 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена возможность заявительного использования налогоплательщиками, потенциально являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость НДС такой налоговой нормы, как освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость [1].
В соответствии со ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации [1] плательщиками налога на добавленную стоимость признаются:
— организации;
— индивидуальные предприниматели;
— лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза и определяемые в соответствии с правилами таможенного законодательства.
Статья 145 главы 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации разрешает о р г а н и з а ц и я м и и н д и в и д у а л ь н ы м предпринимателям, занимающимся издательской деятельностью, при выполнении ряда условий воспользоваться освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика, то есть дает им право не платить НДС с реализации всех своих товаров (работ, услуг). Стоимостным оценочным критерием для определения возможности применения освобождения является размер выручки от реализации: за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) о рганизаций или индивидуальны х предпринимателей, занимающихся издательской деятельностью, без учета НДС не должна превышать в совокупности 2 млн руб.
При этом п. 3 ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что освобождение не может применяться в отношении обязанностей, возникающих у организаций и
предпринимателей в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией и подлежащих налогообложению в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации [1]. Если же издательство, помимо своей основной деятельности, занимается реализацией подакцизных товаров в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, то права на освобождение от обязанностей плательщикам НДС у него также не возникает (п. 2 ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации).
Последнее ограничение оказалось для некоторых налогоплательщиков настолько важным, что привело к многочисленным судебным прениям по данному вопросу, закончившимся Определением КС РФ от 10.11.2002 № 313-О, указывающим на возможность получения освобождения при наличии раздельного учета выручки от продажи подакцизных товаров и прочих товаров (работ, услуг). Данная позиция также отражена и в более позднем постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, подтвердившем, что доходы от реализации подакцизных товаров не нужно учитывать при определении лимита выручки для оценки возможности применения освобождения по ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации. Однако следует учитывать, что принимая указанные решения, арбитражные суды рассматривали лишь частный и очень конкретный вопрос об определении размера выручки для целей применения нормы об освобождении. При этом не следует забывать, что согласно п. 5 ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик, получивший право на освобождение, утрачивает его сразу после проведения первой операции по реализации подакцизных товаров, на что указывает Минфин России в своем письме от 31.10.2013 № 03-0714/46542. В указанном письме даны ссылки на положения ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации и изложено однозначное мнение уполномоченного органа по данному вопросу относительно буквального толкования указанных норм: реализация подакцизных товаров означает утрату права на освобождение вне зависимости от наличия раздельного учета. Отметим, что частичное освобождение от уплаты НДС в любом случае исключает возможность получения существенных плюсов от его применения -возможности не представлять налоговые
декларации и уменьшения документооборота организации.
Обратим еще раз внимание на то обстоятельство, что получение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика является правом, а не обязанностью организаций, занимающихся издательской деятельностью, и индивидуальных предпринимателей. В этой связи издательства должны решать вопрос отно сительно экономической целесообразности получения ими освобождения от исполнения обязанностей по уплате НДС самостоятельно, в зависимости от конкретных условий своей деятельности.
При принятии подобного решения необходимо учитывать тот факт, что получение освобождения от обязанностей налогоплательщика далеко не всегда приносит издательствам ожидаемую дополнительную прибыль за счет снижения платежей в бюджет по НДС, так как возможность получения дополнительной прибыли также определяется конкретными условиями деятельности каждого издательства. Суть рассматриваемой проблемы состоит в том, что получение освобождения дает возможность издательству не уплачивать НДС с сумм, получаемых от покупателей за реализованную им издательскую продукцию (работы, услуги), однако одновременно лишает и само издательство, и его потенциальных контрагентов, приобретающих издательскую продукцию (работы, услуги) для последующего коммерческого использования, возможности предъявлять суммы «входящего» НДС к возмещению из бюджета. Указанное обстоятельство в ряде случаев значительно сужает круг потенциальных покупателей продукции (работ, услуг) издательства.
Это и является основным доводом в пользу того, что оценка целесообразности получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС в первую очередь должна базироваться на конкретных условиях хозяйственной деятельности издательства. При этом основополагающим критерием при принятии подобного решения, по нашему мнению, является следующий постулат: освобождение от уплаты НДС нецелесообразно в случаях, когда освобожденные от налога товары (работы, услуги) передаются в дальнейшем на следующий цикл производства и/или реализации [2]. В этом случае контрагент, приобретающий издательскую продукцию, работы или услуги, освобожденные от НДС, для процесса производства и/или реализации
других товаров (работ, услуг), облагаемых НДС в общеустановленном порядке, фактически уплачивает НДС и за себя, и за лиц, освобожденных от уплаты НДС на предыдущей стадии процесса производства. В результате НДС, не уплаченный одним из участников цикла производства или реализации товаров (работ, услуг), переносится на участников следующего этапа данного цикла.
Указанные обстоятельства делают возможным формулировку выводов о выгодности получения освобождения от обязанностей налогоплательщика лишь на основе оценки основных видов деятельности организации и рассмотрении перечня ее контрагентов.
В табл. 1 приводится сравнительный анализ целесообразности получения издательствами освобождения от обязанностей налогоплательщика в различных условиях хозяйствования с учетом базового допущения относительно прибыльности издательской деятельности [3].
Сделанные в табл. 1 выводы проиллюстрированы на условных числовых примерах в табл. 2.
Если же организация реализует свою продукцию (работы, услуги) другим юридическим лицам, использующим их с коммерческой целью (то есть для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), то производственно-сбытовая цепочка на указанной организации не п р е р ы в а е т с я , а п р о д о л ж а е т с я налогоплательщиком, не имеющим освобождения от НДС. Возможность получения дополнительного дохода для организации, использующей о с в о б о ж д е н и е о т о б я з а н н о с т е й налогоплательщика, становится в данном случае не столь очевидной [3]. В подобном случае с учетом существующего механизма взимания НДС потерь для бюджета не возникает. Получение же дополнительной прибыли организацией, применяющей освобождение, становится возможным только за счет уменьшения прибыли, п о л у ч ае м о й в то р ы м п р о д ав ц о м в производственно-сбытовой цепочке.
Используем числовые данные табл. 2, сделаем предположение, что на втором этапе реализации издательская продукция реализуется в розницу физическим лицам через магазин, применяющий общую систему налогообложения (ОСНО), по розничной цене в 472 руб., в том числе НДС -72 руб. Полученные результаты отражены в табл. 3.
Анализ двух вариантов для магазина, находящегося на общей системе налогообложения (ОСНО) и являющегося плательщиком НДС, приводит нас к бесспорному выводу, что для него приобретение продукции у издательства, применяющего освобождение от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации, является невыгодным. По причине возрастания себестоимости закупки товара и возложения бремени уплаты всей суммы НДС с конечной розничной цены исключительно на магазин сумма полученной им прибыли (при условии сохранения продажной цены издательской продукции неизменной) снижается со 100 руб. до 46 руб. Поэтому логично сделать предположение, что если рассматриваемый магазин сможет приобретать аналогичную издательскую продукцию по такой же цене у организаций или индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками НДС, то закупки будут производиться именно у них [3]. Для сохранения лояльности контрагента рассматриваемое издательство, получившее освобождение от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации, должно будет снизить отпускную цену на свою продукцию как минимум на 54 руб. (то есть до 300 руб.), чтобы обеспечить получение книжным магазином той же суммы прибыли (то есть 100 руб.), что и в случае приобретения аналогичного товара у издательств, находящихся на общей системе налогообложения. При этом финансовые показатели от рассматриваемой хозяйственной операции у данного издательства будут выглядеть следующим образом (табл. 4).
Таким образом, обеспечив своему контрагенту (магазину) прежнюю норму прибыли, издательство получит прибыль только в сумме 64 руб., то есть меньше на 36 руб., чем в условиях реализации им издательской продукции с уплатой НДС.
Следовательно, получение издательством освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС в случае, если большая часть его продукции (работ, услуг) реализуется юридическим лицам и ИП, применяющим общую систему налогообложения (ОСНО) и являющимся плательщиками НДС, является однозначно невыгодным [3].
Также при решении вопроса о целесообразности применения освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации
издательствам необходимо учитывать следующее обстоятельство. Освобождение предоставляется в заявительном порядке на 12 календарных месяцев, а налогоплательщики, направившие в налоговый орган по месту своей постановки на учет уведомление об использовании права на освобождение, не могут самостоятельно отказаться от него в течение всего срока действия освобождения (п. 4 ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации).
Следовательно, даже обладая уверенностью относительно того, что предполагаемая выручка в течение трех следующих последовательных календарных месяцев превысит лимит в 2 млн руб., установленный ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации [1], издательство не имеет возможности досрочно отказаться от полученного освобождения, а вынуждено ждать наступления д а ты п р е в ы ш е н и я у с та н о в ле н н о г о законодательством лимита. Указанное обстоятельство является еще одним аргументом в пользу взвешенного подхода при принятии решения о получении освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС: организации следует не только оценить эффективность получения освобождения на основе ретроспективных показателей деятельности, но и спрогнозировать возможные изменения объема продаж с горизонтом на один календарный год.
Поэтому только в том случае, если результаты анализа предполагаемых условий деятельности издательства свидетельствуют о выгодности получения освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС для издательства, следует определять, соответствует ли издательство всем требованиям, предъявляемым налоговым законодательством (ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации) для получения освобождения и рассмотренные в начале настоящей статьи.
Если все установленные требования соблюдены, то для реализации своего права на освобождение издательство должно уведомить о принятом решении налоговые органы по месту постановки на налоговый учет. Существующий ув е д о мите л ь ны й по р я до к по лу че ния освобождения являе тся удобным для налогоплательщиков, так как устраняет неопределенность в вопросе получения от налоговых органов освобождения от обязанностей плательщика НДС.
В соответствии с п. 6 ст. 145 Налогового кодекса Р о с с ийс кой Ф е де р а ции о р га низ а ции, использующие право на освобождение, должны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение, в срок не позднее 20 числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение. Представить требуемые документы в инспекцию издательство может как лично (в лице генерального директора или лица, обладающего доверенностью от генерального директора на совершение подобных операций), так и направив их заказным письмом с описью вложения по почте. Во втором случае днем представления документов в соответствии с п. 7 ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации будет считаться шестой день со дня отправления издательством заказного письма. То есть для соблюдения законодательно установленного срока подачи документов на освобождение от обязанностей налогоплательщика издательство при использовании права на отправку их заказным письмом должно сделать это не позднее 14 числа месяца, с которого оно решило воспользоваться правом на освобождение.
Форма уведомления об использовании права на о с в о б о ж д е н и и о т о б я з а н н о с т е й налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, утверждена приказом МНС РФ от 04.07.2002 № БГ-3-03/342 «О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» [4].
Перечень документов, подтверждающих право на освобождение и обязательных для представления в налоговый орган, выглядит следующим образом (п. 6 ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации):
— выписка из бухгалтерского баланса (представляют издательства, являющиеся юридическими лицами);
— выписка из книги продаж;
— выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели, занимающиеся издательской деятельностью).
У организаций, претендующих на освобождение от обязанностей налогоплательщика, также может возникнуть закономерный вопрос о форме представления выписки из бухгалтерского баланса. Ведь для получения права на
освобождение требуется подтверждение выручки от продажи издательской продукции (работ, услуг) за определенный период, которая в форме «Бухгалтерский баланс» не отражается.
По всей видимости, налоговые органы под «выпиской из бухгалтерского баланса» подразумевают представление выписки не из отчетной формы «Бухгалтерский баланс», а из формы «Отчет о финансовых результатах». Поскольку именно отчет о финансовых результатах содержит числовой показатель выручки от продажи продукции (работ, услуг) за вычетом НДС, акцизов и иных подобных налогов и обязательных платежей, или так называемой выручки-нетто (п. 23 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н [5]). Данный показатель отражается по строке 2110 Отчета о финансовых результатах. Однако Отчет о финансовых результатах составляется нарастающим итогом с начала года. Поэтому если занимающаяся издательской деятельностью организация рассчитывает на получение освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС не с 1 апреля, а в более поздний срок, то представления заверенной копии Отчета о финансовых результатах будет явно недостаточно для подтверждения показателя трехмесячной выручки-нетто.
По нашему мнению, если издательство рассчитывает на получение освобождения с любой даты, отличной от 1 апреля, то так как речь в ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации идет лишь о «выписке из бухгалтерского баланса», оптимальным вариантом подобного документа является бухгалтерская справка о сумме выручки-нетто издательства за определенный требуемый период времени. Указанная справка заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера издательства и оттиском печати (при условии ее наличия в организации) и носит название «Выписка из бухгалтерского баланса организации ... за ...».
В целом можно сделать вывод, что данный документ является чисто информативным и позволяет налоговым органам составить достаточно обобщенное представление о выручке организации за период, так как более подробная информация, позволяющая однозначно судить о правомерности получения издательством о с в о б о ж д е н и я о т о б я з а н н о с т е й
налогоплательщика, содержится выписке из книги продаж.
Согласно постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС» [6] книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению), а также корректировочных счетов-фактур, составленных продавцом при увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Следовательно, в книге продаж отражается сумма всех совершаемых издательством продаж за период, и она является документом, подтверждающим выручку издательства для целей бухгалтерского учета [7, 8]. При этом следует учитывать, что в книге продаж отражаются также операции, не являющиеся выручкой (например, полученные от покупателей авансовые платежи), поэтому при проверке заявленной суммы выручки-нетто от продаж в инспекции будут проведены необходимые корректировки.
Выписка из книги продаж представляется в виде надлежащим образом заверенных копий нужных страниц книги за требуемый период времени.
Напомним, что в случае применения освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС в соответствии с п. 8 ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 2 и 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации и разъяснительным письмом Минфина России от 10.05.2011 № 03-07-11/118 [9] издательству будет необходимо восстановить суммы НДС, принятые к вычету до использования права на освобождение, по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых о бъе ктами нало го о бложе ния, но не использованным для указанных операций:
— по материально-производственным запасам (МПЗ), приобретенным, но не использованным до получения освобождения, - в сумме налога, предъявленной по ним к вычету;
— по не полностью самортизированным до периода получения освобождения основным средствам или нематериальным активам - в сумме налога, пропорциональной остаточной стоимости
указанных объектов основных средств или нематериальных активов, на что указывает письмо Минфина России от 12.04.2007 № 03-0711/106 [10].
Восстановление сумм НДС необходимо произвести после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение в последнем налоговом периоде перед началом использования права на освобождение (например, если правом на ос вобожде ние издательство планирует воспользоваться с 01.04.2017, от восстановленные суммы НДС следует указать в декларации по НДС за первый квартал 2017 г.). Если же организация или индивидуальный предприниматель, занимающиеся издательской деятельностью, начинают использовать право на освобождение со второго или с третьего месяца квартала, восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, начиная с которого они используют право на освобождение (например, при использовании права на освобождение с 01.05.2017 восстановленные суммы НДС будут отражаться в декларации за второй квартал 2017 г.).
Для восстановления НДС в книге продаж в к в а р т а л е в о с с т а н о в л е н и я с у м м Н Д С регистрируются счета-фактуры от поставщиков МПЗ, основных средств или нематериальных активов, по которым НДС принимался к вычету, на суммы восстанавливаемого по каждому счету-фактуре налога.
В бухгалтерском учете суммы восстановленного НДС отражаются в составе прочих расходов организации и отражаются корреспонденцией:
Дебет счета 91.2 «Прочие расходы» Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».
В налоговом учете организации суммы восстановленного НДС также относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Следует иметь в виду, что в случае применения освобождения от НДС по ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации издательства не вправе принимать к вычету суммы НДС, исчисленного по авансовым платежам, полученным до периода применения освобождения. При последующем оформлении документов на отгрузку в счет подобных
авансовых платежей указывается общая стоимость издательской продукции (работ, услуг) без выделения по ним сумм НДС. В аналогичным порядке оформляется и счет-фактура по произведенной отгрузке: на общую стоимость отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), но с пометкой «Без налога (НДС)». То есть так как НДС со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) уже не начисляется, то и ранее исчисленный по полученным авансовым платежам налог к вычету также не принимается.
Возможным способом решения подобной проблемы является перенос отгрузки в счет полученного аванса на более раннюю дату (до периода получения освобождения) либо расторжение ранее заключенного договора с покупателем и возврат полученного от него аванса в соответствии с п. 5 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации [1].
По истечении 12-месячного срока действия освобождения от НДС у издающей организации возникает необходимость подтверждения правомерности применения освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС в течение указанного периода и две альтернативы дальнейших действий:
1) продление срока применения освобождения на следующие 12 мес.;
2) отказ от применения освобождения.
В любом случае издающая организация (индивидуальный предприниматель) обязана подать в ИФНС по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика до 20 числа месяца, следующего за 12 месяцем применения о с во б ож д е ния , компл е кт до куме нто в , соответствующий тому, что подается при первичном получении освобождения:
• выписка из бухгалтерского баланса (представляют издательства, являющиеся юридическими лицами) с указанием объемы выручки от продаж за весь период действия освобождения;
• выписка из книги продаж;
• выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индив ид уаль ные пр е дпр инимате ли, занимающиеся издательской деятельностью);
• уведомление о продлении срока действия освобождения/уведомление об отказе от него.
Если же право на применение освобождения будет утрачено организацией в период срока действия освобождения, то с первого числа месяца, в котором утрачено право на освобождение от НДС, у издательства возникает необходимость производить начисление НДС со стоимости отгруженной издательской продукции (выполненных работ, оказанных услуг) и полученных авансов по установленным гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации ставкам [11]. Если по отгрузкам и авансам полученным уже были выставлены счета-фактуры с пометкой «Без налога (НДС)» до того момента, как издательство узнало об утрате права на освобождение, по ним необходимо оформить исправленные счета-фактуры с выделенной суммой налога. Сумма НДС при этом определяется следующим образом.
1. По отгруженным товарам - как стоимость товаров, умноженная на соответствующую налоговую ставку (10% или 18%) с отражением указанной суммы в учете корреспонденцией:
Дебет счета 90.3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость».
2. По полученным авансам - как сумма аванса, умноженная на соответствующую расчетную ставку (10/110 или 18/118) с отражением указанной суммы в учете корреспонденцией:
Дебет счета 76, субсчет «НДС по авансам полученным» Кредит счета 68, субсчет
«Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость».
Таким образом, избежать уплаты НДС за счет собственных средств по договорам, заключенным в период применения освобождения по ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации и исполняемым после утраты права на него, возможно только путем заключения дополнительного соглашения к договору купли-продажи об изменении цены продукции (работ, услуг) с двумя вариантами формулировок:
— указание о том, что ранее установленная цена издательской продукции (работ, услуг) включает в себя НДС по соответствующей ставке (10% либо 18%). По нашему мнению, данный вариант является предпочтительным с точки зрения соблюдения установленных обычаев делового оборота в РФ;
— увеличение цены издательской продукции (работ, услуг) на сумму НДС.
С утратой права на освобождение от НДС к издательству возвращается право на налоговые вычеты, в том числе по материально-производственным запасам, приобретенным, но не использованным до утраты права на освобождение (п. 8 ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации). Однако принять к вычету НДС по основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период действия освобождения, запрещено п. 8 ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации, на что дополнительно указывает и разъяснительное письмо Минфина России от 06.09.2011 № 03-07-11/240 [12].
Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии 3 (2017) 2-11 Accounting in Publishing and Printing
Таблица 1 Анализ целесообразности получения издательствами освобождения от обязанностей плательщика НДС на основе общей оценки вида издательской деятельности
Преобладающий вид издательской деятельности Использование издательством освобождения от обязанностей плательщика НДС
1. Производство и продажа издательской продукции физическим лицам (населению) Выгодно
2. Оказание услуг и выполнение работ непосредственно для физических лиц (населения) Выгодно
3. Оказание услуг и выполнение работ для юридических лиц и ИП с очень низкой долей материальных затрат или из материалов заказчика (корректура, редактирование, размещение рекламы в изданиях, изготовление оригинал-макетов и т.п.) Возможны оба варианта*
4. Производство и продажа издательской продукции, выполнение работ или оказание услуг для юридических лиц и ИП, использующих право на освобождение от обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ) или льготы по видам товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. 149 НК РФ Выгодно
5. Производство и продажа издательской продукции, выполнение работ или оказание услуг для юридических лиц и ИП, переведенных на уплату ЕНВД Выгодно
6. Производство и продажа издательской продукции, выполнение работ или оказание услуг для юридических лиц и ИП, использующих упрощенную систему налогообложения Выгодно
7. Оказание услуг (выполнение работ) для иностранных заказчиков, когда местом реализации данных услуг (работ) в соответствии со ст. 148 НК РФ признается территория РФ Выгодно
8. Производство и продажа издательской продукции юридическим лицам, являющимся плательщиками НДС Невыгодно
9. Оказание услуг и выполнение работ для юридических лиц и ИП, являющихся плательщиками НДС Невыгодно
10. Операции по экспорту издательской продукции (работ, услуг) Невыгодно
*Освобождение от НДС может быть выгодным, если издательство сможет осуществлять реализацию своих работ или услуг без снижения объема продаж по ценам, отличным от уровня рыночных цен на аналогичные работы и услуги, включающих НДС, не менее чем на 18% (например, при рыночном уровне цен в 118 руб. осуществлять продажи по цене 98 руб.).
Источник: авторская разработка
Таблица 2
Сравнительный анализ вариантов налоговой политики издательства в части применения освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС
Варианты налоговой политики издательства Расходы на производство и продажу, руб. Цена продажи, руб. НДС к уплате, руб. Прибыль, руб.
всего в т.ч. НДС всего в т.ч. НДС
1 2 3 4 5 6 = гр. 5 - гр. 3 7 = гр. 4 - гр. 2 -- гр. 6
Вариант 1 (обычная система налогообложения) 236 36 354 54 18 100
Вариант 2 (использование освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС) 236 354 118
Источник: авторская разработка
Таблица 3
Сравнительный анализ вариантов налоговой политики издательства в части применения освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС с учетом нескольких этапов реализации издательской продукции
Варианты налоговой политики издательства Этапы реализации издательской продукции Расходы на производство и продажу, руб. Цена продажи, руб. НДС к уплате, руб. Прибыль, руб.
всего в т.ч. НДС всего в т.ч. НДС
1 2 3 4 5 6 7 = гр. 6 -- гр. 4 8 = гр. 5 -— гр. 3 — гр. 7
Вариант 1 (обычная система налогообложения) Первый 236 36 354 54 18 100
Второй 354 54 472 72 18 100
Вариант 2 (использование освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС) Первый 236 - 354 - - 118
Второй 354 472 72 72 46
Источник: авторская разработка
Таблица 4
Финансовые показатели издательства, использующего право на освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС
Расходы на производство и продажу, руб. Цена продажи, руб. НДС к уплате, руб. Прибыль, руб.
всего в т.ч. НДС всего в т.ч. НДС
1 2 3 4 5 = гр. 4 — гр. 2 6 = гр. 3 — гр. 1 — гр. 5
236 36 300 - - 64
Источник: авторская разработка
Список литературы
1. Налоговый кодекс (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Дмитриева О.В. Бухгалтерский и налоговый учет расходов издательства на материалы в 2015 году // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2015. № 4.
3. Дмитриева О.В. Анализ целесообразности получения издательствами освобождения от обязанностей плательщика НДС // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2007. № 7.
4. Приказ МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342 «О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
5. Приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).
6. Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС» // СПС «КонсультантПлюс».
7. Акатьева М.Д. Реализация готовой продукции: взаимосвязь правовых и учетных особенностей // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2016. № 2.
8. Дмитриева О.В. Учет продаж издательской продукции в зависимости от вида используемого
гражданско-правового договора // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2017. № 1.
9. Письмо Минфина России от 10.05.2011 № 03-07-11/118.
10. Письмо Минфина России от 12.04.2007 № 03-07-11/106.
11. Письмо Минфина России от 06.05.2010 № 03-07-14/32.
12. Письмо Минфина РФ от 06.09.2011 № 03-07-11/240.
13. Дмитриева О.В. Учет продаж издательской продукции в зависимости от вида используемого гражданско-правового договора // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2017. № 1.
14. Письмо Минфина России от 10.05.2011 № 03-07-11/118.
15. Письмо Минфина России от 12.04.2007 № 03-07-11/106.
16. Письмо Минфина России от 06.05.2010 № 03-07-14/32.
17. Письмо Минфина РФ от 06.09.2011 № 03-07-11/240.
