CC BY
108
24 (360) - 2014
Налоги и налогообложение
ОТРАЖЕНИЕ ФИНАНСОВОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ВЫПОЛНЕНИЯ БЮДЖЕТНЫМ УЧРЕЖДЕНИЕМ ГОСУДАРСТВЕННОГО (МУНИЦИПАЛЬНОГО) ЗАДАНИЯ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
О. К. ЛЕВИНА, О. В. МОНАКО, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Все федеральные государственные бюджетные учреждения (ФГБУ) являются плательщиками земельного налога по земельному участку, на котором располагаются принадлежащие им здания и сооружения. Бывают случаи, когда часть площади, принадлежащей ФГБУ, занимает другая организация. По решению контролирующих органов ФГБУ заключает с данной организацией договор, предметом которого является возмещение земельного налога в части занимаемых площадей земельного участка. Налог на добавленную стоимость (НДС) в сумме возмещения в договоре не выделен. Кроме того, между ФГБУ и организацией отсутствуют договорные отношения по аренде указанных площадей. Рассмотрим, какими проводками должны быть отражены данные операции в бухгалтерском учете, а также каким образом отразить данные операции в налоговом учете.
В соответствии с п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ (НК РФ) налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
В то же время нормы налогового и гражданского законодательства не содержат запрета на соглашение о возмещении расходов по уплате налогов в соответствии с договорами возмещения затрат при передаче
имущества в аренду или безвозмездное пользование (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 21.10.2009 № А06-1354/2009). Поэтому в настоящее время достаточно широкое распространение получила практика включения в договоры аренды (безвозмездного пользования) условий о возмещении арендатором (ссудополучателем) сумм соответствующих налогов, уплачиваемых арендодателем (ссудодателем) (письма Минфина России от 21.12.2009 № 03-05-05-02/86, УФНС России по г. Москве от 09.01.2008 № 18-11/000184@, от 20.08.2007 № 20-05/078880.2). Более того, в ряде случаев обязанность арендаторов (ссудополучателей) по компенсации указанных расходов прямо предусматривается уполномоченными органами при определении порядка передачи в аренду (безвозмездное пользование) объектов, находящихся в государственной (муниципальной) собственности.
Бухгалтерский учет. Финансовое обеспечение выполнения бюджетным учреждением государственного (муниципального) задания осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с учетом:
— расходов на содержание имущества (недвижимого и особо ценного движимого), закрепленного за учреждением учредителем или приобретенного за счет бюджетных средств;
— расходов на уплату налогов на землю и имущество при условии, что объектом налогообложения является указанное имущество, в том числе земельные участки (п. 6 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», далее — Закон № 7-ФЗ).
При этом в случае сдачи данного имущества в аренду с согласия учредителя его содержание не будет финансироваться из средств бюджета. Это вполне обоснованно, так как при предоставлении государственного (муниципального) имущества в аренду бюджетное учреждение получает доходы, которые остаются в его распоряжении и будут использоваться на содержание имущества, сдаваемого в аренду (п. 6 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ).
В рассматриваемом случае между бюджетным учреждением и организацией, которая частично занимает площади земельного участка, отсутствуют договорные отношения по аренде указанных площадей, но заключен договор, предметом которого является возмещение земельного налога.
Все законно полученные в рамках деятельности со средствами бюджетных субсидий доходы поступают в самостоятельное распоряжение бюджетных учреждений в соответствии с п. 3 ст. 298 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).
Возможность самостоятельного распоряжения полученными денежными средствами является основанием для учета «доходной» операции в рамках вида деятельности «2». При этом специалисты уполномоченных органов прямо указывают, что в рамках вида финансового обеспечения «4» могут учитываться только доходные операции в сумме:
— полученной субсидии на выполнение задания;
— возврата дебиторской задолженности прошлых лет, образовавшейся в период деятельности учреждения в качестве получателей бюджетных средств.
Следовательно, в бюджетном учреждении может быть принято решение о начислении доходов в сумме возмещаемого земельного налога в рамках вида деятельности «2». Такое решение тем более оправданно, что согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н, в составе доходов по ст. 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ отражаются, в частности:
— компенсации затрат государственных (муниципальных) учреждений;
— другие аналогичные доходы.
При этом расходы по уплате налогов (включаемых в состав расходов), государственных пошлин и сборов, разного рода платежей в бюджеты всех уровней, в том числе земельного налога, следует отражать по ст. 290 «Прочие расходы» КОСГУ.
В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете могут быть отражены следующие записи:
Д-т сч. 440120290 К-т сч. 430313730 — начислен земельный налог по земельному участку;
Д-т сч. 430313830 К-т сч. 220111610, увеличение сч. 18 (код 290 КОСГУ) — перечислен земельный налог учреждением;
Д-т сч. 220531560 К-т сч. 240110130 — начислена задолженность по возмещению земельного налога в соответствии с заключенным договором;
Д-т сч. 220111510 К-т сч. 220531660 — на лицевой счет учреждения зачислено возмещение земельного налога.
Одновременно отражено увеличение сч. 17 (код 130 КОСГУ).
Налогообложение. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Возмещение земельного налога не является реализаций (ст. 39 НК РФ) товаров (работ, услуг) и, как следствие, объектом обложения НДС.
Вместе с тем при рассмотрении конкретной ситуации налоговыми органами не исключено, что подобное возмещение в отсутствие договора аренды (безвозмездного пользования) может быть расценено как своего рода «плата за аренду земельного участка». Поскольку аренда для целей налогообложения признается услугой, то возможны разногласия с налоговыми органами при проверках. Разъяснения уполномоченных органов по аналогичным ситуациям отсутствуют.
Более того, разделение начислений земельного налога по видам деятельности бюджетного учреждения (выполнение государственного задания и приносящая доход деятельность) также может служить основанием для подтверждения точки зрения об отнесении получаемых средств возмещения к «плате за аренду земельного участка».
Доходы бюджетного учреждения (от реализации и внереализационные) облагаются налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 248 НК РФ).
Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, приведен в ст. 251 НК РФ. Данный
перечень является закрытым, т. е. не подлежит расширительному толкованию. Доходы от возмещения земельного налога в данном перечне не поименованы.
Таким образом, по мнению экспертов, денежные средства, получаемые в виде возмещения земельного налога, подлежат учету в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Как уже было сказано, финансовое обеспечение выполнения бюджетным учреждением государственного (муниципального) задания осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета. При этом оно осуществляется с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за бюджетным учреждением учредителем или приобретенных бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки (п. 6 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ).
Субсидии, предоставленные бюджетному учреждению, не учитываются в составе доходов при налогообложении прибыли (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Соответственно, не учитываются и расходы, произведенные (понесенные) в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).
Поэтому суммы имущественных налогов, подлежащие уплате в отношении соответствующих объектов недвижимости и особо ценного движимого имущества, учитываемые при определении размера субсидий, предоставляемых бюджетным и автономным учреждениям, не могут быть учтены при налогообложении прибыли даже в том случае, если уплачивались за счет вида деятельности «2».
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.
5. Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации: приказ Минфина России от 01.07.2013 № 65н.
6. Письмо Минфина России от 21.12.2009 № 03-05-05-02/86.
7. Письмо УФНС России по г. Москве от
20.08.2007 № 20-05/078880.2
8. Письмо УФНС России по г. Москве от
09.01.2008 № 18-11/000184@.
9. Постановление ФАС Поволжского округа от 21.10.2009 № А06-1354/2009.
