CC BY
99
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
ОСОБЕННОСТИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
В РОССИИ И США
A.B. Суворов
кандидат экономических наук
В цикле статей с одноименным названием мы планируем рассмотреть некоторые особенности управленческого учета, который начинает применяться в российской практике. Целью данных публикаций является ознакомление читателей с основными положениями управленческого учета, а именно с такими его элементами, как учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, а также сравнение методик калькулирования затрат, применяемых в США и России. Мы надеемся, что данные публикации окажутся полезными как для управленческих работников, так и для бухгалтеров и экономистов.
Управленческий учет как самостоятельное понятие используется в России сравнительно недавно. Мы привыкли к таким формам учета, как оперативно-технический, статистический и бухгалтерский, каждый из которых поставляет соответствующую информацию для управления. Полнота и своевременность такой информации зависят от уровня ее использования. Как правило, такой информации бывает вполне достаточно для принятия определенных управленческих решений, поэтому у некоторых специалистов и по сей день возникают сомнения относительно правомерности существования управленческого учета. Они считают, что нет необходимости в выделении еще одного вида учета - управленческого. При этом обычно ссылаются на опыт некоторых развитых стран (например, Германии), в практике которой управленческий учет не признан как самостоятельный вид учетной политики.
Однако большинство теоретиков и практиков в области учета убеждены, что управленчес-
кий учет как самостоятельный вид формирования и использования экономической информации не только имеет право на существование, но и во многих случаях просто необходим.
В международных стандартах бухгалтерского учета и отчетности особое внимание уделено именно управленческому учету, который используется в практике деятельности многих зарубежных фирм и достаточно подробно описан в англоязычной экономической литературе.
Управленческий учет уже завоевал определенные позиции и в нашей стране, о чем свидетельствует включение управленческого учета в учебные планы экономических вузов, публикации в специальной литературе и журналах. Определенные практические шаги по его внедрению предприняты некоторыми российскими предприятиями.
Таким образом, как в теории, так и на практике, начинает формироваться российская концепция учета для управления, хотя отдельные элементы этой концепции пока требуют серьезной доработки.
Определенные разночтения возникают при определен™ самого понятия "управленческийучет". Что же входит в это понятие?
По мнению некоторых российских специалистов, управленческий учет должен включать в себя планирование, учет и анализ всех затрат предприятия, связанных с выпуском и реализацией продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Они считают, что в сферу управленческого учета, кроме затрат на производство и сбыт продукции, необходимо включать все расходы предприятия, связанные с производственно-хо-
зяйственной деятельностью, и производственные инвестиции, обеспечивающие его развитие. Вложения в акции, паи и доли участия и аналогичные им внереализационные расходы и доходы, по их мнению, целесообразно отнести к финансовому учету.
Что касается международного опыта в этой области, то во многих западных изданиях, посвященных проблемам управленческого учета, последний характеризуется как совокупность планирования, финансирования, учета и анализа затрат и результатов деятельности предприятия.
Согласно американской концепции, управленческий учет (Managerial Accounting) охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего пользования руководством. Управленческий учет расширяет финансовый учет. Его цель -обеспечить информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей. К бухгалтерской информации, созданной и подготовленной для использования руководством предприятия, предъявляются иные требования, нежели к информации, предназначенной для внешних пользователей. Существуют семь различий между управленческим и финансовым учетом, которые заключаются в следующем.
1. Основные потребители информации. Потребители традиционных финансовых отчетов находятся вне подготавливающего отчет предприятия, руководство которого отвечает за ее составление. Внутренние аш литические отчеты, подготавливаемые бухгалтером предприятия, используются администратором самого предприятия. Содержание этих отчетов меняется в зависимости от их целевого назначения и должности администратора, для которого они подготовлены.
2. Виды систем учета. Финансовые отчеты, подготавливаемые для внешнего потребителя, должны иметь форму с использованием системы двойной записи. Запись бухгалтерской информации внутри предприятия не обязательно должна опираться на систему двойной записи. Используется любая система, которая дает результат.
3. Свобода выбора. Финансовый учет основан на общепринятых стандартах и принципах учета, которым необходимо следовать. Управленческий учет не имеет норм и ограничений, единственным
критерием его является пригодность информации.
4. Используемые измерители. В финансовом учете используются денежные единицы по курсу, действовавшему на момент возникновения факта хозяйственной жизни. В управленческом учете применяется любая подходящая денежная или натуральная единица измерения. При оценке в долларах может использоваться фактическая либо будущая стоимость доллара.
5. Основной объект анализа. Финансовый учет суммирует операции всего предприятия в целом. Управленческий учет обычно включает в себя анализ деятельности различных подразделений или каких-либо сторон их деятельности.
6. Частота составления отчетности. Финансовые отчеты составляются регулярно: ежемесячно, ежеквартально, ежегодно. В управленческом учете отчеты могут составляться на регулярной основе (даже ежедневно), но это не обязательно. Главное, чтобы каждый отчет был полезен получателю и предоставлялся ему вовремя.
7. Степень надежности. Финансовая информация, включаемая в финансовые отчеты, охватывает фактические данные, специальным образом обработанные для потребителя. Эта информация отражает операции, которые уже завершены, и по этой причине она носит объективный характер и поддается проверке. Управленческий учет главным образом занимается планированием и контролем за внутренними операциями, поэтому он сильно зависит от целей планирования. Но и в управленческом учете, когда это требуется, используются точные данные.
Для наглядности представим основные различия между управленческим и финансовым учетом в виде следующей таблицы.
Таблица
Различия между управленческим и финансовым учетом
.У? п/п Области сравнения Финансовый учет У правлен чес кий учет
1 Основные потребители информации Лица и организации вне хозяйственной единицы Различные уровни внутрифирменного управления
2 Виды систем бухгалтерского учета Система двойной записи Не ограничен системой двойной записи; используется любая система, которая даст результат
3 Свобода выбора Обязательное следование принципам бухгалтерского учета Нет норм н ограничений; единственный критерий - пригодность
4 Используемые измерители Денежная единица по »урсу, действующему в момент возникновения факта хозяйственной жизни Любая подходящая денежная единица или натуральная единица намерения. Если осуществляется оценка в долларах то может использоваться фактическая либо будущая стоимость доллара
5 Основной объект анализа Хозяйственная единица в целом Различные структурные подразделения хозяйственной единицы
6 Частота составления отчетности Периодически, на регулярной основе Когда требуется, может составляться и не на регулярной основе
7. Степень надежности Требует объективности; историчен по природе Сильно зависит от целей планирования; когда требуется, используются точные данные; футуристичен по природе
В соответствии с российской концепцией управленческий учет объединяет в единую систему планирование, учет и анализ затрат по видам, местам формирования и объектам калькулирования, нормативный учет на базе полной и сокращенной себестоимости, учет и анализ производственных инвестиций. Для каждой из составных частей этой системы существует своя методика анализа полученной информации на предмет ее использования в управлении. Учитывая, что информацию в управленческом учете часто можно представить в виде различных вариантов соотношения "затраты - результаты", методика анализа, как правило, содержит рекомендации по определению оптимального для данного предприятия управленческого решения.
Мы можем выделить прежде всего методики по корректировке ассортимента производства и продаж, рациональной загрузке имеющихся производственных мощностей, а также методики, позволяющие выработать рекомендации по затратам, объемам производства и сбыта, по показателям эффективности труда и использования мощностей, по оценке производственных резервов и потерь, вариантов инвестиций и т.д.
В США важным аспектом управленческого учета является классификация производственных затрат. Все производственные затраты можно подразделить на материальные затраты (materials costs), расходы на оплату труда (labor costs) и производственные накладные расходы (manufacturing overhead costs). Материальные затраты и расходы на оплату труда называются прямыми затратами, а общезаводские накладные расходы - косвенными затратами. Прямые затраты (direct costs) можно отнести непосредственно на определенное изделие, косвенные затраты (indirect costs) распределяются по изделиям, так же, как и в российской концепции управленческого учета, согласно выбранной методике.
Рассмотрим теперь подробнее эти виды затрат.
1. Прямые материальные затраты. Каждое изделие состоит из материалов. Материалы, которые являются частью готовой продукции и стоимость которых можно отнести на определенное изделие, называются основными материалами (direct materials). В тех случаях, когда материалы являются частью готового изделия, но затраты на то, чтобы реально исчислить их стоимость, приходящуюся на изделие, слишком велики, эти материалы обычно относят к вспомогательным
материалам, а затраты - к косвенным затратам (indirect materials).
2. Прямые расходы на оплату труда. Прямые расходы на оплату труда (direct labor costs)
включают в себя все расходы по оплате труда, которые напрямую можно отнести на определенный вид готовых изделий. Издержки на оплату труда, которые нельзя напрямую отнести на определенный вид готовых изделий, называются косвенными расходами на оплату труда (indirect labor costs). Эти затраты включают оплату труда механиков, контролеров и другого вспомогательного персонала. Подобно затратам на вспомогательные материалы, косвенные расходы на оплату труда рассматриваются как общезаводские накладные расходы.
3. Общезаводские накладные расходы. Сюда входят все расходы, которые нельзя отнести ни к первой, ни ко второй группе. Общезаводские накладные расходы (factory overheard costs) - это разнообразная совокупность издержек, связанных с производством, которые нельзя непосредственно отнести на конкретные виды готовых изделий. К основным группам общезаводских накладных расходов относятся:
• вспомогательные материалы и комплектующие изделия;
• косвенные расходы на оплату труда;
• другие косвенные общезаводские расходы (содержание зданий, техническое обслуживание и текущий ремонт оборудования, налоги на недвижимость, страхование имущества, пенсионные затраты, амортизационные отчисления на здания и оборудование, арендная плата, коммунальные услуги). Производственные расходы или затраты бывают переменные и постоянные. Переменные производственные затраты изменяются в зависимости от изменения объема выпущенной продукции. Примерами являются прямые материальные затраты на закупку сырья и материалов, прямые затраты на оплату труда, затраты на отопление и освещение и другие. Производственные затраты, которые остаются неизменными в течение всего отчетного периода, называются постоянными производственными затратами. Примерами постоянных производственных затрат являются страховые взносы, арендная плата, амортизационные отчисления, заработная плата мастеров. Некоторые затраты называются условно-переменными, так как часть затрат постоянна, а часть изменяется. К таким затратам относятся, например, плата за
пользование телефоном, счета за коммунальные услуги. Указанные свойства затрат играют существенную роль при отнесении общезаводских накладных расходов на готовые изделия.
Важной особенностью, на которую следует обратить внимание, являются различия в терминах "себестоимость продукции" и "расходы отчетного периода".
Себестоимость продукции (product costs) -это производственные затраты на произведенную, но не проданную продукцию, то есть как бы материализованные затраты, поэтому их можно инвентаризировать. Они включают в себя три элемента производственных затрат:
1. Основные материалы;
2. Прямые расходы на оплату труда;
3. Общезаводские накладные расходы.
Все эти три элемента определяются запасами материалов, объемом незавершенного производства и остатками готовой продукции. При этом расходы ресурсов относятся к тому же отчетному периоду, в котором эти ресурсы возникают. Затраты на их формирование считаются неизрасходованными затратами, поскольку они являются активами предприятия, которые принесут ему выгоду в будущих периодах.
Расходы отчетного периода (period costs/ expenses) - это текущие расходы, которые нельзя проинвентаризировать. Они связаны с полученными в течение периода услугами и не используются для определения себестоимости единицы продукции на конец периода. В качестве примеров можно назвать коммерч зские расходы, связанные с реализацией готовой продукции, а также административно-управленческие расходы.
В заключение следует рассмотреть материальные счета (счета, с помощью которых ведется учет материальных ценностей) и соответствующие отчеты.
В промышленном (так еще в США называют управленческий учет) учете для этого применяются три счета: "Материалы" (Materials Inventory), "Незавершенное производство" (Work in Process Inventory) и "Готовая продукция" (finished Goods Inventory).
Счет "Материалы" отражает имеющиеся в наличии остатки материалов и комплектующих изделий. Списанная со счета "Материалы" себестоимость сырья, затребованного в производство, отражается по дебету счета "Незавершенное производство".
Счет "Незавершенное производство" исполь-
зуется для отражения всех производственных затрат, которые возникают в связи с производством продукции. К ним относятся затраты на сырье и материалы, расходы на оплату труда, общезаводские накладные расходы. Общезаводские накладные расходы переносятся со счета "Общезаводские накладные расходы" на счет "Незавершенное производство" с помощью коэффициента, называемого нормативной ставкой накладных расходов. После того как изготовленные изделия поступают на склад готовой продукции, относящиеся к ним затраты переносятся со счета "Незавершенное производство" на счет "Готовая продукция".
Все затраты, относимые на дебет счета "Готовая продукция", представляют собой суммы, списанные со счета "Незавершенное производство". Сальдо по счету "Готовая продукция" на конец отчетного периода представляет собой затраты на изготовленные, но не проданные на текущую дату изделия.
Что касается отчетов, то немаловажным документом для управленческого учета в США является Отчет о себестоимости произведенной продукции. Этот отчет составляется для объяснения данных Отчета о прибылях и убытках производителя.
В конце отчетного периода информация о всех производственных затратах подсчитывается в Отчете о себестоимости произведенной продукции (Statement of Costs of Goods Manufactured).
Этот отчет дает стоимостное выражение продукции, изготовленной и отраженной в отчетном периоде на счете "Готовая продукция". Величина себестоимости готовой продукции должна быть равна сумме, списанной за этот период со счета "Незавершенное производство" на счет "Готовая продукция".
Составление этого отчета в общем виде можно свести к трем этапам. На первом этапе подсчитывается себестоимость использованных материалов. На втором этапе рассчитывается общая сумма производственных затрат за отчетный период. На третьем этапе переходят от общей суммы производственных затрат к общей себестоимости произведенной за отчетный период продукции.
Особое внимание при ведении управленческого учета необходимо уделить формированию политики цен. Известно, что цена в условиях рынка в подавляющем большинстве случаев формируется не только под влиянием спроса и пред-
ложения, но и непосредственно, то есть путем калькулирования себестоимости продукции на том или ином предприятии. Поэтому предприятию приходится либо приспосабливаться к уже сложившейся на рынке цене на свою или аналогичную продукцию, либо (когда речь идет о новых изделиях и услугах) предлагать на них цены и тарифы, приемлемые для себя и покупателей. И в том и в другом случае нужно знать величину издержек собственного производства и сбыта не только в целом по предложению, но и по отдельным видам продукции, работ и услуг. Кроме того, необходимо установить, до каких пределов предприятие может позволить себе снизить цену предложения путем скидок, не уменьшив при этом общую сумму прибыли. Как это сделать - должно быть определено в системе управленческого учета.
Прежде всего, рассмотрим более подробно само понятие калькулирования себестоимости, принятое в российской концепции управленческого учета.
Под калькулированием себестоимости понимается исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. В планировании, учете и анализе себестоимости отдельных видов продукции определяющими являются плановая, нормативная, фактическая и хозрасчетная себестоимость.
Плановая себестоимость разрабатывается на основе прогрессивных норм и экономических нормативов за отчетный период, и представляет собой принятие предприятием решений о предельной величине затрат на производство соответствующих видов продукции, выполнение работ или оказание услуг.
Фактическая (отчетная) себестоимость определяется на основе данных бухгалтерского учета по истечении отчетного периода и представляет достоверную информацию о фактических затратах на производство продукции (работ, услуг). Она служит основой для экономического анализа, прогнозирования, планирования и принятия решений на краткосрочную и долгосрочную перспективу по изготовлению, совершенствованию или замене данного вида продукции.
Нормативная себестоимость представляет собой один из видов предварительной себестоимости и определяет величину затрат на изделие по статьям и действующим (текущим) нормам, нормативам и сметам.
Необходимо обратить внимание на тот факт, что под калькулированием себестоимости неред-
ко понимают только определение фактической себестоимости произведенной продукции. В действительности это понятие гораздо шире и включает в себя определение себестоимости:
• продукции (работ и услуг) вспомогательных производств, использованных основным производством;
• промежуточных продуктов (полуфабрикатов) подразделений основного производства, используемых на последующих стадиях производства;
• продукции подразделений предприятия для выявления результатов их деятельности;
• всего товарного выпуска предприятия;
• выпуска по видам продукции и полуфабрикатов собственного производства, реализуемых на сторону;
• единицы вида готовой продукции, полуфабрикатов собственного производства, реализуемых на сторону, выполненных работ и оказанных услуг.
Что же является объектом калькулирования? Объект калькулирования - это продукт производства данного предприятия, его подразделений, технологических фаз, стадий, то есть продукция разной степени готовности. Измерителем объекта калькулирования является калькуляционная единица, которая для готовой продукции обычно совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции. Для промежуточных продуктов, продукции подразделений и технологических переделов применяются условные калькуляционные единицы.
Различия в характере производимой продукции, технологических процессов, организации производства приводят к многообразию калькуляционных единиц, которые могут быть сведены в семь групп:
натуральные единицы соответствуют единицам измерения, в которых данная продукция планируется, учитывается и реализуется потребителям (штуки, тонны, килограммы, литры и так далее);
укрупненные натуральные единицы применяются для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции (100 пар обуви определенного артикула, тонна чугуна определенного вида, кубические метры железобетонных изделий и др.);
условно-натуральные единицы используются для калькулирования продукции, содержание
полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться (минеральные удобрения по содержанию полезного вещества, спирт 100-процентной крепости и др.);
стоимостные единицы - на 1 ООО рублей стоимости запасных частей, затраты на один рубль товарной продукции в ценах выпуска или реализации и др.);
трудовые единицы используются для калькулирования продукции подразделений предприятия (1 нормо-час);
выполненные работы и услуги в качестве калькуляционной единицы применяются в производствах, занятых строительством, ремонтом, оказанием транспортных услуг и т.д. (тонно-ки-лометр перевозок, машино-смена и др.);
технико-экономический показатель как калькуляционная единица используется для сравнения затрат на единицу потребительской полезности однородных изделий (исчисление затрат на производство трактора на единицу мощности, затрат на производство пресса на единицу производительности) .
Значении калькулирования себестоимости продукции в управленческом учете значительно возрастает в современных условиях. Предпринимателей, держателей акций, инвесторов все больше и больше начинает интересовать информация о продажных ценах, затратах на производство, спросе, конкурентоспособности, рентабельности продукции. А для этого полезно изучить принципы и методы учета затрат \ калькулирования себестоимости продукции, чтобы лучше знать, какая информация о затратах наилучшим образом может быть использована для принятия решений.
Согласно российской концепции управленческого учета, в состав которой, как известно, органически входят элементы бухгалтерского учета, себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Иными словами, себестоимость продукции показывает, во что обходится предприятию производство и реализация данного вида продукции. Все затраты, которые входят в состав издержек обращения и производства, в российской концепции управленческого учета подразделяются на пять групп:
сырье, материалы, энергия, топливо и другие природные ресурсы;
работы производственного характера и услуги, выполненные специализированными организациями, обслуживающими производственный процесс предприятия;
основные средства, нематериальные активы и другие средства труда при перенесении ими своей стоимости на продукцию по частям в виде амортизационных отчислений;
затраты труда в виде заработной платы, премий и других видов оплаты труда, а также другие расходы, связанные с использованием рабочей силы;
затраты, прямо не связанные с производством и реализацией продукции, но обусловленные непосредственно общественным характером производства (отчисления в социальны фонды, расходы на подготовку кадров и т. д.).
В Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (Постановление Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 года № 552 с изменениями и дополнениями от 1 июля 1995 года № 661 и от 11 марта 1997 года № 273) и в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (Приказ Комитета Российской Федерации по торговле от 20 апреля 1995 года № 1-550/32-2) определены подробный перечень затрат и их состав.
Система организации учета затрат на производство и обращение в российской концепции управленческого учета зависит от вида деятельности, характера производства и производимой продукции, структуры управления и размеров предприятия. При всем разнообразии видов деятельности в российской концепции управленческого учета организация учета затрат имеет ряд базовых принципов, которые имеет смысл перечислить.
Первым принципом является неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года.
Вторым принципом служит полнота отражения в учете всех хозяйственных операций.
Третий принцип - это правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам.
Четвертым принципом мы называем разграничение в учете текущих затрат на производство и реализацию продукции.
И последний - пятый принцип - состоит в регламентации состава издержек обращения и производства.
В российской концепции управленческого учета большое значение придается обоснованности классификации учета и затрат. По видам расходов затраты классифицируются по элементам и статьям расходов. Классификация по статьям расходов (калькуляция) используется в управленческом учете, а по экономическим элементам - в системе финансового учета.
Классификация затрат по статьям калькуляции, как правило, отражается в отраслевых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.
Рассмотрим калькулирование себестоимости продукции в американской системе управленческого учета. В этой системе определение себестоимости продукции может быть проведено в рамках так называемой "позаказной калькуляции". Однако прежде всего, на наш взгляд, необходимо рассмотреть основные методы калькулирования себестоимости продукции, принятые в системе управленческого учета США.
В Соединенных Штатах применяются две наиболее типичные системы расчета себестоимости продукции: позаказный и попроцессный методы калькулирования себестоимости, которые следует сравнить. Все действующие методы управленческого учета в США могут существенно различаться, но все они основаны на одной из этих двух концепций. Цель обоих методов одинакова - получить информацию о себестоимости единицы продукции для ценообразования, контроля затрат, оценки материальных ценностей и составления Отчета о прибылях и убытках.
Позаказный метод учета себестоимости (job order cost accounting) - метод, используемый при изготовлении уникального или выполняемого по специальному заказу изделия. При этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда рабочих и общезаводские накладные расходы относят на каждый индивидуальный заказ или на произведенную партию продукции. При определении себестоимости изделия общие производственные затраты на каждый заказ делятся
на количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции используют такие отрасли, как судостроение, самолетостроение и тяжелое машиностроение.
К основным характеристикам этого метода относят:
концентрацию данных о всех понесенных расходах и отнесение их на отдельные виды работ или серии готовой продукции;
измерение затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени;
ведение в Главной книге только одного счета "Незавершенное производство". Этот счет расшифровывается в дополнительном журнале, где ведутся карточки учета расходов по каждому заказу, находящемуся в производстве на конец отчетного периода.
Попроцессный метод учета себестоимости (process cost accounting system) применяется фирмами, которые серийно производят унифицированную продукцию или имеют непрерывный производственный цикл. В этом случае разумнее вести учет затрат, соотнесенных с продукцией, произведенной за определенный период, чем пытаться соотнести их с отдельными видами продукции или заказами предприятия. Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы производственных затрат, отнесенных на определенное производственное подразделение за неделю или за месяц, на количество единиц готовой продукции, произведенных за этот же промежуток времени. Такой метод учета себестоимости поточного производства используется предприятиями по производству красок, масел, газа, автомобилей, кирпичей, безалкогольных напитков и т.п.
Мы можем назвать следующие основные характеристики попроцессного метода:
группировку производственных затрат по отдельным подразделениям или участкам безотносительно к отдельным заказам;
списание затрат за календарный период (неделю или месяц), а не за время, необходимое для завершения отдельного заказа;
открытие нескольких аналитических счетов к счету "Незавершенное производство".
Рассмотрим калькуляцию, принятую в американской системе управленческого учета, с включением всех затрат и нормативные коэффициенты накладных расходов. Прежде всего нам
нужно ответить на вопрос, какую часть накладных расходов следует включать в затраты на производство?
Обычно при расчете себестоимости готовой продукции прибегают к калькулированию с включением всех затрат, при котором на каждый отдельный вид продукции относят определенную часть всех затрат: стоимость израсходованных материалов, расходы на оплату труда производственных рабочих, переменные и постоянные накладные расходы.
В отличие от затрат материалов и расходов на оплату труда, накладные расходы нельзя прямо отнести на конкретные виды готовой продукции. Величина этих расходов периодически изменяется, а постоянная часть должна быть распределена во времени (по отчетным периодам). В связи с этим необходимо найти способ их распределения по видам готовой продукции еще до окончания отчетного периода. При простом списании обычно прибегают к использованию нормативного коэффициента накладных расходов (predetermined overheard rate), который определяется для каждого подразделения или функционирующего объекта. Определение этого коэффициента основано на свойстве накладных расходов переносить свою часть на отдельные виды продукции или работы. Его расчет предполагает использование прогнозируемой на данный период величины затрат и предполагаемых объемов выпуска продукции. Нормативный коэффициент накладных расходов в каждом конкретном случае рассчитывается в три этапа.
Первый этап заключается в составлении прогноза накладных расходов. Расчет прогнозируемой величины накладных расходов делается на основе динамики затрат. Эта операция выполняется для каждого производственного подразделения на предстоящий отчетный период. Затем полученные суммы складываются.
Второй этап - это выбор критерия для распределения накладных расходов. Для этого определяют связь между накладными расходами и объемом готовой продукции, используя какой-либо из измерителей производственной деятельности. Обычно применяются такие базовые измерители, как число отработанных часов, сумма начисленной заработной платы производственных рабочих, количество машино-часов или выпущенных изделий. Выбранная база позволяет формализовать связь между накладными расходами и объемом выпущенной продукции.
Например, если процесс производства большей частью основан на применении ручного труда, а не машин, то число отработанных часов будет хорошим критерием для распределения накладных расходов.
И последний - третий этап - заключается в разделении прогнозируемой на предстоящий период величины накладных расходов на прогнозируемое количественное выражение критерия (часы, доллары или изделия). В результате этой операции получают нормативный коэффициент накладных расходов:
У = 1 (1)
где:
У - нормативный коэффициент накладных расходов;
А - прогнозируемое значение накладных расходов;
В - прогнозируемое значение базового параметра.
Затем накладные расходы относят на каждый вид продукции с использованием этого коэффициента:
Н = УХ С, (2)
где:
Н - накладные расходы, отнесенные на данный заказ или партию;
С - значение производственного показателя, относящегося к заказу.
Процесс распределения накладных расходов зависит от прогноза их общей суммы и выбора базы распределения. Прогнозирование общей суммы накладных расходов производится в ходе финансового планирования. Ожидаемые накладные расходы бухгалтерия получает от всех подразделений, вовлеченных в производственный процесс. Далее бухгалтерия собирает и суммирует ожидаемые значения издержек по каждому подразделению. Затраты вспомогательных производств распределяются между производственными подразделениями как составная часть накладных расходов при помощи нормативного коэффициента накладных расходов.
Правильный выбор базы накладных расходов тоже весьма важен. Во-первых, выбранная база должна указывать на связь между накладными расходами и причинами, влияющими на них. Во-вторых, необходимо выбрать такую характеристику производственного процесса, изменение которой в наибольшей степени влияет
на величину накладных расходов. Неправильный выбор базы будет означать, что суммы накладных расходов относимые на отдельные изделия или заказы, неточно отразят фактически понесенные расходы.
На практике фактическая величина накладных расходов часто не совпадает с запланированной. Поэтому почти всегда оказывается, что сумма накладных расходов, отнесенных на продукцию, меньше или больше фактически понесенных накладных затрат. В связи с этим перед бухгалтером возникает задача их ежеквартальной или ежегодной корректировки.
Накладные расходы, отраженные в Главной книге - это фактическая величина накладных расходов. Однако их нельзя ни списать на счет "Незавершенное производство" (такое списание должно быть выполнено до того, как будет рассчитана себестоимость изделий), ни распределить их между видами продукции. Для списания используют нормативный коэффициент накладных расходов. При этом фактическое значение критерия распределения накладных расходов (часы, доллары или изделия) умножается на нормативный коэффициент. Полученный результат - это и есть сумма планово списанных накладных расходов.
Чтобы отразить списание нормативной ставки накладных расходов, кредитуют счет "Списанные накладные расходы" и дебетуют счет "Незавершенное производство". После переноса в регистры бухгалтерского учета всех операций с фактическими накладными расходами сравнивают сумму планово -списанных накладных расходов с фактически понесенными.
Если фактическая величина накладных расходов отличается от плановой, то из этого следует, что нормативный коэффициент накладных расходов при прогнозировании был определен неверно. Поэтому величину расхождения добавляют или отнимают от производственных затрат.
Делается это двумя способами. Первый заключается в том, что если разница считается небольшой или большинство выпущенных изделий уже распродано, то вся сумма может быть отнесена на счет "Себестоимость реализованных товаров". Корректирующая запись будет иметь вид:
Н = Р + К, (3)
где:
Р - списанные накладные расходы;
К- себестоимость реализованной продукции.
Второй способ применяется в том случае, если сумма корректировки велика или большое число изготовленных в течение года изделий еще не продано к концу отчетного периода. При использовании этого способа разность распределяется в конце года между счетами "Незавершенное производство", "Готовая продукция", "Себестоимость реализованных товаров". Предположим, что к концу года 30% изделий отражались на счете "Незавершенное производство", 20% -на счете "Готовая продукция" и 50% - были проданы. В этом случае следует составить запись:
Н — P + K + M + N, (4)
где:
К- себестоимость реализованной продукции (50% от разницы);
М - незавершенное производство (30% от разницы);
N- готовая продукция (20% от разницы).
Распределение разницы между планово списанными и фактически понесенными накладными расходами можно осуществить пропорционально числу изделий, изготовленных за отчетный период, фактическому количеству машино-часов, затраченных на производство этой продукции, или пропорционально сальдо этих счетов.
Теперь более подробно рассмотрим позаказ-ный метод калькулирования себестоимости, упомянутый выше. Этот метод, применяемый в американской системе управленческого учета, включает набор операций, связанных с фактическими расходами на материалы, оплату труда и накладными затратами.
Материалы. Для облегчения учета и контроля за расходованием материалов используют первичные документы. К ним относятся: требование на закупку {purchase requisition), заказы на закупку (purchase order), отчеты о поступлении (receiving report), карточки учета материалов (inventory records) и требования на их отпуск (materials requisitions). Прямые затраты материалов списываются на соответствующие заказы и показываются по дебету счета "Незавершенное производство", косвенные затраты материалов относятся к накладным расходам.
Труд. Очень важно точно связать начисленную заработную плату с каждым заказом или видом продукции. Для регистрации фактических затрат труда используют хронометражные карты (labour time cards) и наряды (job cards). Прямые затраты на оплату труда прослежива-
ются до каждого отдельного заказа или продукции, косвенные - отражаются на счете "Накладные расходы".
Накладные расходы. В отличие от материалов и затрат труда, накладные расходы не требуют составления специальных документов. Большинство платежей сопровождается счетами продавцов. Расходы по амортизации и плановым платежам относятся на счет "Накладные расходы" уже после составления текущих бухгалтерских проводок. При этом для всех видов накладных расходов при позаказной калькуляции используют синтетический счет "Накладные расходы".
Счет "Незавершенное производство". При позаказном методе калькулирования все понесенные расходы списываются на счет "Незавершенное производство". Прямые затраты материалов и прямые затраты на оплату труда отражаются по дебету счета "Незавершенное производство", а косвенные затраты материалов и затраты на оплату труда списываются на дебет счета "Накладные расходы". Применяя нормативный коэффициент распределения накладных расходов, их списывают на отдельные заказы, дебетуя счет "Незавершенное производство" и кредитуя счет "Списанные накладные расходы". Для этих целей используют специальный журнал, который ведут, используя карточки позаказной себестоимости (job order cost cards). Для каждого находящегося в работе заказа заводится одна карточка позаказной себесп» мости. По мере того, как расходы концентрируются по дебету счета "Незавершенное производство", их распределяют по заказам, записывая данные в карточки позаказной себестоимости.
Обычно в карточке позаказной себестоимости записываются затраты материалов, расходы на оплату труда, общезаводские накладные расходы, а также номер заказа, описание изделия, имя заказчика, даты принятия заказа и его завершения, а также значение себестоимости.
Учет готовой продукции. После выполнения заказа все расходы, отнесенные на этот заказ, списываются на счет "Готовая продукция", что оформляется записью по дебету счета "Готовая продукция" и по кредиту счета "Незавершенное производство". Карточка позаказной себестоимости изымается из текущей картотеки, а на продажную стоимость отгруженной продукции дебетуют счет "Счета к получению" и кредитуют счет "Реализация". Одновременно дебетуют счет "Себестоимость реализованных товаров" и кре-
дитуют счет "Готовая продукция" на величину себестоимости отгруженных товаров.
Вернемся, однако, к рассмотрению российской концепции управленческого учета.
Одним из условий получения достоверной информации о себестоимости продукции является четкое определение состава производственных затрат.
В России состав себестоимости продукции регламентируется государством. Основные принципы формирования этого состава определены в Законе Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и конкретизированы в Положении о составе затрат, четко определяющем издержки, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг) и затраты, производимые за счет соответствующих источников финансирования (прибыли предприятия, фондов специального назначения, целевого финансирования и целевых поступлений и др.).
Регламентирующая роль государства в отношении себестоимости продукции проявляется также в установлении норм амортизации основных средств, тарифов отчислений на социальные нужды и др.
Кроме того, разрабатываются отраслевые методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции, (работ, услуг) для подведомственных предприятий.
Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов и объектов калькуляции.
На крупных и средних предприятиях для учета затрат на производство продукции применяют счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Потери от брака", 31 "Расходы будущих периодов", 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)". По дебету указанных счетов учитываются расходы, по кредиту - их списание. По окончании отчетного периода затраты, учтенные на собирательно-распределительных счетах 25, 26, 28 и 31, списываются на счета основного и вспомогательного производства.
С кредита счетов 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства" списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.
На малых предприятиях для учета затрат на производство используют, как правило, счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 31 "Расходы будущих периодов" или только счет 20 "Основное производство".
Счет 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" используется по необходимости и предназначен для учета выполненной продукции (работ, услуг) и выявления отклонений фактической производственной себестоимости продукции от нормативной или плановой себестоимости. Использование данного счета позволяет исключить трудоемкие расчеты по определению отклонений фактической себестоимости от плановой по готовой, отгруженной и реализованной продукции.
Рассмотрим классификацию производственных затрат, принятую в России. Затраты на производство группируются по месту их возникновения, видам продукции и видам расходов.
По месту возникновения затраты группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая группировка затрат необходима для организации внутризаводского хозрасчета и определения производственной себестоимости продукции.
По видам продукции (работ, услуг) затраты группируются по элементам затрат и статьям калькуляции.
Затраты предприятия на производство продукции складываются из следующих элементов: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов); затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов; прочие затраты (почтовые, командировочные и другие).
Эта группировка является единой и обязательной для предприятий всех отраслей экономики. Группировка затрат по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов. При этом по элементам материальных затрат отражаются только покупные материалы, изделия, топливо и энергия. Оплата труда и отчисления на социальные нужды отражаются только применительно к персоналу основной деятельности.
Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты предприятия группируются и учитываются по статьям калькуляции. Основными положениями по планированию,
учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях установлена типовая группировка затрат, которую можно представить в следующем виде: сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются); покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;
топливо и энергия на технологические цели; заработная плата производственных рабочих; отчисления на социальные нужды; расходы на подготовку и освоение производства;
общепроизводственные расходы; общехозяйственные расходы; потери от брака;
прочие производственные расходы; коммерческие расходы. Итог первых одиннадцати статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех двенадцати статей - полную себестоимость продукции.
Министерства (ведомства) могут вносить изменения в приведенную типовую номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей в технике, технологии и организации производства.
Помимо указанных группировок, затраты на производство классифицируют по ряду других признаков.
По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные. Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства - сырье и основные материалы, вспомогательные материалы и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных. Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управления им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
По составу (однородности) затраты делятся на одноэлементные и комплексные. Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента - заработная плата, амортизация и т.п. Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов. К ним относятся, например, цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит и заработная плата соответствующего персонала, и амортизация зданий, и другие одноэлементные расходы.
По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные.
Прямые затраты - это такие расходы, которые связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, потери от брака и некоторые другие.
Косвенными называются затраты, которые не могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы и некоторые другие.
Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования, себестоимости продукции.
По отношению к объему производства затраты делятся на условно-постоянные и условно-переменные.
К условно-переменным относятся расходы, величина которых зависит от объема производства продукции.
Условно-переменные расходы можно подразделить на прямые условно-переменные (сырье и материалы, основная заработная плата производственных рабочих) и косвенные (расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования и некоторые другие). Размер условно-посто-янных расходов практически не зависит от изменения объема производства продукции (общехозяйственные расходы и некс торые другие).
Теперь перейдем к рассмотрению группировок учета затрат на производство продукции по статьям калькуляции. Типовая группировка затрат по статьям калькуляции уже была нами приведена выше. Имеет смысл более подробно ознакомиться с содержанием каждой статьи в соответствии с традиционно применяемой в отечественной практике методикой группировки и списания затрат.
Учет материальных затрат. Сырье и материалы отпускаются в производство в строгом соответствии с действующими нормами расхода по массе, объему, площади или счету и оформляются лимитно-заборными картами, требованиями, накладными. Под расходом сырья и материалов в производстве понимают их непосредственное потребление в процессе производства. Отпуск сырья и материалов в кладовые цехов рассматривается не как расход на производство, а как перемещение материальных ценностей.
По истечении месяца цехи составляют отчеты о расходе сырья и материалов, где указывают нормативный и фактический расходы материалов на каждый вид продукции или на несколько видов продукции в целом. В отчете дается объяснение причин перерасхода или экономии по материалам. На основании этих отчетов цехов бухгалтерия составляет по каждому синтетическому счету в отдельности ведомости (машинограммы) распределения израсходованных сырья и материалов, в которых расход сырья и материалов отражается по каждому аналитическому счету, открываемому в развитие синтетических производственных счетов.
Стоимость израсходованных в производстве сырья и материалов отражается за вычетом стоимости возвратных отходов, под которыми понимают остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе превращения исходного сырья в готовую продукцию, утратившие полностью или частично первоначальные свойства и не могущие использоваться по прямому назначению.
Отходы подразделяют на возвратные и безвозвратные. Возвратными называются отходы, которые могут быть использованы предприятием или реализованы на сторону (обрезки, стружки и т.д.).
Безвозвратными называются отходы, которые невозможно или нецелесообразно использовать при существующей технике, технологии и организации производства (распыл, угары и др.).
Количество и стоимость возвратных отходов целесообразно по каждому виду продукции определять прямым путем, а при невозможности -распределять возвратные отходы по видам продукции пропорционально количеству и стоимости израсходованных сырья или материалов.
Возвратные отходы оформляются бухгалтерской записью:
Дебет счета 10 "Сырье и материалы" - Кредит счета 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательное производство".
Расход вспомогательных материалов учитывается в основном так же, как и основных. Однако между объектами калькуляции они распределяются, как правило, косвенным путем, пропорционально сметным ставкам, которые устанавливаются на единицу продукции исходя из нормы расхода вспомогательных материалов на технологические цели и их плановой себестоимости. Ставки пересматривают по мере изменения норм расхода или цен.
По статье "Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций " отражаются затраты на покупные изделия и полуфабрикаты, используемые на данном предприятии на производство готовой продукции. В эту же статью включаются затраты на оплату услуг производственного характера (по выполнению отдельных операций при изготовлении продукции, обработке сырья и материалов, внутризаводскому перемещению сырья и материалов и др.), оказываемых сторонними предприятиями и организациями, которые могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных изделий. В остальной части работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями и непромышленными производствами своего предприятия, относятся на другие статьи затрат, в зависимости от характера работ и услуг.
Для контроля за использованием и движением полуфабрикатов составляют оперативный баланс движения полуфабрикатов, в котором по каждому виду отражают остаток в цехе на начало месяца, поступление за месяц (изготовлено в цехе, поступило со склада, исправление брака), расход за месяц (также по направлениям) и остаток на конец месяца. Баланс составляет обычно диспетчерская служба по накопительным документам.
По статье "Топливо на технологические цели"
отражается стоимость израсходованного топлива, горячей воды, пара, сжатого воздуха, холода, непосредственно расходуемых в процессе производства продукции. Расход различных видов энергии по отдельным цехам и другим участкам определяют по счетчикам и приборам. Распределение стоимости топлива и энергетических расходов между отдельными видами продукции осуществляется в ведомости распределения услуг вспомогательных производств и хозяйств. При этом энергетические расходы распределяются между отдельными видами продукции исходя из норм расхода и действующих цен.
Использованные на технологические цели топливо и энергия относятся в дебет счетов 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательное производство" с кредита счетов 10 "Сырье и материалы", 23 "Вспомогательное производство" и 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом расход покупной электроэнергии на технологически цели оформляется записью :
Дебет счета 20 "Основное производство" -
кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Стоимость топлива и энергии, израсходованных на содержание оборудования и хозяйственные нужды, списывается в дебет счетов 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" с кредита указанных счетов.
Учет затрат на оплату труда. По статье "Заработная плата производственных рабочих " планируют и учитывают основную и дополнительную заработную плату производственных рабочих и инженерно-технических работников, непосредственно связанных с выработкой продукции. В состав основной заработной платы производственных рабочих включают: оплату операций и работ по сдельным нормам и расценкам, повременную оплату труда, доплаты по сдельно-и повременно-премиальным системам оплаты труда, районным коэффициентам и т.п., доплату к основным сдельным расценкам в связи с отступлением от нормальных условий производства.
Для отнесения суммы заработной платы и отчислений в фонды социального страхования на объекты калькуляции составляют разработочную таблицу (машинограмму) распределения заработной платы. Ее составляют на основании первичных документов по учету выработки и расчетно-платежных ведомостей.
Основная заработная плата производственных рабочих включается в себестоимость отдельных видов продукции или однородных ее видов прямым путем. Ту часть заработной платы, которую невозможно прямым путем отнести на себестоимость отдельных изделий, распределяют косвенно пропорционально сметной ставке этих расходов на единицу продукции.
Дополнительную заработную плату производственных рабочих и отчисления на социальные нужды с заработной платы производственных рабочих распределяют между видами продукции пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.
Учет расходов на подготовку и освоение производства. По статье "Расходы на подготовку и освоение производства"отражают следующие затраты: расходы на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), расходы на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства, затраты по подготовительным работам в добывающих отраслях.
Основной особенностью учета расходов на подготовку и освоение производства является то, что время выполнения работ и осуществления расходов не совпадает с временем выпуска продукции, и то, что все указанные расходы относятся на себестоимость продукции.
К расходам на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковым расходам) относятся затраты по проверке их готовности к вводу в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования. Номенклатура этих расходов зависит от характера пусковых испытаний и определяется отраслевыми инструкциями. При исчислении общей суммы пусковых расходов из этой суммы вычитают стоимость продукции, полученной в период комплексного опробования.
Пусковые расходы учитывают, как правило, в составе расходов будущих периодов. Величина их определяется сметой с необходимыми расчетами к ней, составляемой исходя из установленного режима, продолжительности и других условий пробной эксплуатации и освоения вводимых в действие объектов.
В себестоимость отдельных видов продукции пусковые расходы включаются по нормам погашения, устанавливаемым на единицу продукции исходя из общей суммы расходов, длительности периода их погашения и ши нового объема выпуска продукции в этом периоде.
Списание пусковых расходов оформляют бухгалтерской записью:
Дебет счета 20 "Основное производство" -кредит счета 31 "Расходы будущих периодов".
Учет расходов по обслуживанию производства и управлению. К этому виду расходов относятся расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
Первые два вида расходов включаются в себестоимость продукции по статье "Общепроизводственные расходы" и учитываются на синтетическом счете 25 "Общепроизводственные расходы"; общехозяйственные расходы учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и по одноименной статье включаются в себестоимость продукции. Указанные счета активные, собирательно-распределительные. На их дебете в течение месяца отражаются затраты, по кредиту
проводится списание затрат на производственные счета. После завершения месяца остатки на этих счетах отсутствуют. Для этих расходов установлена единая методика контроля затрат, в основу которой положены:
аналитический учет затрат осуществляется по статьям в соответствии с установленной номенклатурой;
фактические затраты по статьям сопоставляются со сметными и устанавливаются отклонения;
по каждому их виду устанавливается плановая смета с подразделением по статьям.
Для аналитического учета расходов по содержанию и эксплуатации оборудования используют ведомости учета затрат цехов, которые открывают на каждый цех в отдельности. Записи в этих ведомостях производят на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов и листков-расшифровок по прочим денежным расходам, отраженным в журналах-ордерах.
Аналитический учет общехозяйственных расходов ведут в ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и вне-производственных расходов. Ведомость составляют на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов и листков-расшифровок по прочим денежным расходам. По окончании месяца общехозяйственные расходы распределяют и списывают на основное, вспомогательное и непромышленное производство и хозяйства, а также на другие счета затрат.
Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов составляют специальные ведомости распределения. На предприятиях промышленности общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяют между объектами калькуляции, как правило, пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих.
Списание общехозяйственных расходов по назначению отражается при журнально-ордерной форме учета в журналах-ордерах 10 и 10/1 и оформляется бухгалтерскими проводками:
Дебет счетов 20, 23, 63, 80 - кредит счета
26.
Учет потерь от брака. Статья "Потери от брака" имеется, как правило, только в отчетных калькуляциях.
Потери от брака относят к учету производственных потерь. Правильная организация этого вида учета позволяет определять размер производственных потерь, выявлять причины и виновников, а также размер сумм, подлежащих возмещению виновными лицами, предприятиями. Так что, как мы видим, грамотно налаженный учет производственных потерь имеет прямое отношение к управлению производством, то есть к управленческому учету.
Производственные потери составляют не только потери от брака, но и потери от простоев.
Брак - это продукция или полуфабрикат, которые не соответствуют установленным стандартам, техническим условиям, договорам и т.п., поэтому не могут быть использованы по прямому назначению.
В зависимости от характера дефектов, обнаруженных при оценке готовой продукции или полуфабрикатов брак делят на исправимый и неисправимый (окончательный).
Исправимым браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно.
Неисправимым браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно. Такие изделия реализуют по ценам возможного использования или используют в качестве вторичного сырья для переработки на другие виды продукции.
В зависимости от места обнаружения брака различают брак внешний и брак внутренний.
Внутренний брак - это брак, обнаруженный самим предприятием до отгрузки готовой продукции потребителю.
Внешний брак - это брак обнаруженный вне предприятия после отгрузки готовой продукции потребителю.
При выявлении брака работники отдела технического контроля делают соответствующие отметки в первичных документах по учету выработки. Неисправимый брак, кроме того, оформ-
ляется актом о браке или ведомостью о браке, в которой фиксируется несколько фактов брака.
Потери от неисправимого брака исчисляют вычитанием из его себестоимости стоимости забракованных изделий по ценам возможного использования и сумм, удерживаемых с виновников брака. Себестоимость внутреннего окончательного брака складывается из фактических затрат по установленным статьям расходов, за исключением затрат по статьям: "Расходы на подготовку и освоение производства", "Общехозяйственные расходы", "Потери от брака", "Прочие производственные расходы".
Себестоимость внутреннего исправимого брака определяют исходя из стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, израсходованных на исправление брака, заработной платы производственных рабочих, занятых исправлением брака, отчислений на социальные нужды и соответствующей доли общепроизводственных расходов.
Потери от внутреннего исправимого брака определяют вычитанием из его себестоимости сумм, удерживаемых с виновников брака.
Стоимость внешнего брака состоит из производственной себестоимости забракованной продукции, расходов по приобретению этой продукции покупателями, а также транспортных расходов при замене забракованной продукции или расходов потребителя на исправление забракованной продукции. Штрафы, уплаченные покупателям за поставку бракованной продукции, относятся на счет "Прибыли и убытки" и в стоимость потерь от брака не включаются.
Синтетический учет потерь от брака ведется на активном счете 28 "Брак в производстве". По дебету этого счета отражаются затраты по исправлению частичного брака (с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.), а также себестоимость окончательного брака (с кредита соответствующего счета производства).
Потери от брака списываются с кредита счета 28 "Брак в производстве" в дебет различных счетов, в зависимости от причин брака и порядка возмещения потерь
Аналитический учет потерь от брака ведут по цехам с учетом забракованной продукции и статьей расходов.
Потери от брака относятся на тот вид продукции, по которому они были допущены. Потери от брака не должны оставаться в незавершенном производстве за исключением производств
с позаказным методом калькулирования. Таким образом, в нашей стране также применяется по-заказный метод калькулирования, но гораздо реже, чем в американской системе управленческого учета.
По статье "Прочие производственные расходы "учитывают расходы, не входящие ни в одну из указанных выше статей затрат: затраты на гарантийное обслуживание и ремонт продукции, проданной с гарантией, отчисления на централизованные расходы по технической пропаганде, затраты на стандартизацию и др.
Прочие производственные расходы относят на себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем, а при невозможности - распределяют между ними пропорционально их производственной себестоимости (без прочих производственных расходов).
Простои также могут быть вызваны как внутренними (по вине самого предприятия), так и внешними причинами, к числу которых можно отнести вину поставщиков ресурсов, стихийные бедствия и т. д.
Потери от простоев по внутренним причинам учитываются на счете 25. К ним относят заработную плату производственных рабочих с отчислениями, стоимость материалов, топлива, энергии, отнесенные на период простоя.
Потери от простоев по внешним причинам складываются из заработной платы рабочих с отчислениями за время простоя; стоимости энергии, топлива, непроизводитс льных затрат, отнесенных на период простоя, а также доли общепроизводственных и общехозяйственных расходов (в плановом размере).
Все эти расходы списываются с кредита соответствующих счетов на дебет счета 26.
Учет затрат вспомогательного производства. В зависимости от характера технологического процесса, выпускаемой продукции (работ, услуг) все вспомогательные производства подразделяются на простые и сложные.
Простые производства ориентированы на выпуск одного вида продукции (работ, услуг) в непрерывном производственном процессе и, как правило, не имеют незавершенного производства (котельная, трансформаторная подстанция и т.д.).
Учет затрат в простых вспомогательных производствах элементарен, его ведут на одном счете по установленной номенклатуре статей прямым отнесением всех затрат на выпускаемый вид продукции. Выпуск продукции этих производств
учитывают согласно показателям счетчиков или других приборов. Фактическую себестоимость единицы продукции рассчитывают суммированием всех затрат за отчетный период и делением их на фактическое количество изготовленной продукции.
Сложные (многономенклатурные) производства выпускают однородную продукцию по отдельным, разрозненным циклам технологического процесса (ремонтные мастерские, транспортный цех и т.д.).
Учет затрат в сложных вспомогательных производствах требует группировки затрат по видам продукции или отдельным выполненным работам. Учет затрат каждого из производств этого вида ведут по заказам. Заказ представляет собой документ, в котором указаны наименование работы, срок ее выполнения и плановая (сметная) стоимость. Заказы регистрируют и номеруют. Номер проставляют во всех первичных документах. В калькуляционных ведомостях по заказам записывают на основании первичных документов стоимость материалов и заработную плату производственных рабочих. Остальные затраты собирают на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" по соответствующим статьям и распределяют пропорционально суммам прямых затрат по заказам.
Учет незавершенного производства. При исчислении себестоимости продукции затраты отчетного месяца корректируют на разницу в стоимости незавершенного производства на начало и конец месяца, то есть к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного месяца и вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.
К незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий производственного процесса, не прошедшая технического контроля, а также незаконченные работы, не принятые заказчиком.
Объем незавершенного производства определяют с помощью фактического взвешивания, штучного учета, объемного измерения, условного пересчета, а также по данным учета по партиям выпускаемой продукции. Остатки незавершенного производства на конец отчетного периода в массовом и серийном производстве можно оценивать в балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, ма-
териалов и полуфабрикатов. При единичном производстве незавершенное производство отражается в балансе по фактическим производственным затратам.
Для уточнения учетных данных о незавершенном производстве на предприятиях в установленные сроки производят инвентаризацию незавершенного производства. При выявлении недостач или излишков инвентаризационная комиссия определяет причины и виновников и готовит предложения о порядке их списания.
По выявленным недостачам или излишкам незавершенного производства производят следующие бухгалтерские записи:
на общую сумму выявленных недостач: Дебет счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - кредит счетов 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательное производство";
на сумму недостачи по вине работников цехов:
Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 3 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - кредит счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей"; при отсутствии виновных лиц: Дебет счетов 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" или других счетов - кредит счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей"; на сумму излишков:
Дебет счета 20 "Основное производство" -кредит счета 80 "Прибыли и убытки".
Кроме того, в российской системе учета существует так называемый сводный учет затрат на производство, который представляет собой комплекс учетных работ, связанных с классификацией затрат по статьям в целом по предприятию, с распределением затрат между готовой продукцией и незавершенным производством.
Сводный учет затрат на промышленном предприятии обычно ведут по полуфабрикатному и бесполуфабрикатному вариантам.
Полуфабрикатный вариант сводного учета затрат в российской концепции предусматривает выявление себестоимости полуфабрикатов собственного производства и учет их движения по цехам в стоимостном выражении, то есть поце-ховой учет расходов. Затраты цехов складываются из стоимости полуфабрикатов собственного производства, полученных из других цехов, и вновь произведенных расходов данного цеха. Се-
бестоимость готовой продукции будет равна затратам выпускающего цеха. Одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение издержек называют внутризаводским оборотом, который подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом. Это недостаток полуфабри-катного варианта учета затрат. Достоинство его в том, что он позволяет определить себестоимость отдельных фаз обработки полуфабрикатов (изделий, деталей) по цехам, выявить место возникновения и причины отклонения фактической себестоимости от плановой или нормативной.
При данном варианте учета затрат учет собственных полуфабрикатов ведут как с использованием, так и без использования счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства". Этот счет по экономическому содержанию близок к счетам учета запасов. По дебету отражается поступление полуфабрикатов из производства на склад, по кредиту - их списание.
Бесполуфабрикатный вариант учета затрат на производство не предусматривает исчисление себестоимости полуфабрикатов собственного производства. Затраты, собранные в каждом цехе, списывают на счет 40. Движение полуфабрикатов отражается лишь в количественном (натуральном) выражении в системе оперативного учета. Затраты учитывают по отдельным цехам и в целом по предприятию. Стоимость сырья включается только в себестоимость продукции первого цеха, а в затраты следующих цехов включают только вновь возникшие затраты. Для расчета фактической себестоимости готовой продукции затраты всех цехов суммируют по статям калькуляции.
Рассмотрев традиционную для российской системы учета методику группировки и списания затрат, основанную на разделении затрат на прямые и косвенные и исчислении полной производственной себестоимости продукции, целесообразно остановиться на методике, предусматривающей разделение затрат на переменные, ус-ловно-постоянные и постоянные и исчисление неполной (сокращенной, частичной) производственной себестоимости продукции. Данная методика была разрешена еще Планом счетов 1991 года.
Прямые условно-переменные расходы учитывают на калькуляционных счетах 20, 23 и 29. Косвенные условно-переменные расходы предварительно учитывают на счете 25, а затем спи-
сывают с этого счета на счета 20 и 23. Условно-постоянные расходы в части производственных затрат учитываются на счете 26, а в части коммерческих затрат - на счете 43 "Коммерческие расходы". В конце отчетного периода условно-по-стоянные расходы списываются со счетов 26 и 43 на дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Следовательно, по этой методике группировки и списания затрат на производство на счетах 20 и 23 отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов). По окончании отчетного периода неполная фактическая себестоимость продукции списывается с кредита счетов 20 и 23 в дебет счетов 40, 37 и других. При использовании данной методики группировки и списания затрат на производство отечественная система
учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции приближается к системе "direct-costingшироко используемой в странах с развитой рыночной экономикой.
Таким образом, на основании всего вышеизложенного можно сделать вывод, что применяемые в американской системе управленческого учета методы калькулирования более просты и наглядны по сравнению с подобными же методами, применяемыми в российской концепции управленческого учета. Однако, хотя российские методы калькулирования более тяжеловесны, они учитывают гораздо большее число факторов, способных не только оказать влияние на себестоимость продукции и ее цену реализации, но и на принятие того или иного управленческого решения.
(Продолжение следует)
