CC BY
39
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
ОСОБЕННОСТИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
В РОССИИ И США
А. В. Суворов, кандидат экономических наук МГТА
Мы продолжаем рассмотрение особенностей управленческого учета в России и США. Учитывая* тот факт, что в российской системе бухгалтерского учета управленческий учет отдельно не рассматривается, понятие "российская система управленческого учета" используется по аналогии с понятием "американская система управленческого учета".
Важным условием работы предприятия любой формы собственности в любой стране является точное и всестороннее комплексное планирование его хозяйственной деятельности.
Планирование - это первая стадия процесса управления хозяйствующим субъектом. Путем планирования осуществляется формирование технико-экономических и финансовых показателей, которые должны быть достигнуты предприятием за определенный промежуток времени.
Это необходимо для того, чтобы, во-первых, четко наметить цели, стоящие перед хозяйствующим субъектом. Во-вторых, определить основные пути и методы достижения этих целей. В-третьих, распределить функциональные обязанности и возложить ответственность на соответствующих исполнителей. И, наконец, в-четвертых, обеспечить четкую координацию и взаимодействие между отдельными службами и структурными подразделениями предприятия. Ведущая роль в таком планировании принадлежит управленческому учету.
Важнейшим элементом системы российского управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции, под которым понимается исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. В планировании, учете и анализе себестоимости отдельных видов продукции опреде-
*Начало см. "Международный бухгалтерский учет", 2000, № 2 (февраль).
ляющими являются плановая, нормативная, фактическая и хозрасчетная себестоимость.
Плановая себестоимость разрабатывается на основе прогрессивных норм и экономических нормативов за отчетный период и представляет собой принятие хозяйствующим субъектом решений о предельной величине затрат на производство соответствующих видов продукции, выполнение работ или оказание услуг.
Фактическая (отчетная) себестоимость определяется на основе данных бухгалтерского учета по истечении отчетного периода и представляет достоверную информацию о фактических затратах на производство продукции, работ, услуг. Она служит основой для экономического анализа, прогнозирования, планирования и принятия решений на краткосрочную и долгосрочную перспективу по изготовлению, совершенствованию или замене данного вида продукции.
Нормативная себестоимость представляет собой один из видов предварительной себестоимости и определяет величину затрат на изделие по статьям и действующим нормативам и сметам.
Следует обратить внимание на то, что, хотя под калькулированием себестоимости нередко понимается только определение фактической себестоимости произведенной продукции, в действительности этот процесс гораздо шире и включает в себя те виды объектов, по которым производится исчисление себестоимости, а именно:
• продукцию, работы и услуги вспомогательных производств, используемые основным производством;
• промежуточные продукты (полуфабрикаты) подразделений основного производства, используемые на последующих стадиях производства;
• продукцию подразделений предприятия для выявления результатов их деятельности;
• весь товарный выпуск предприятия;
• выпуск по видам продукции и полуфабрикатов собственного производства, реализуемых сторонним предприятиям и организациям;
• единицу вида готовой продукции, полуфабрикатов собственного производства, реализуемых сторонним предприятиям и организациям, выполненных для них работ и оказанных им услуг.
Что же является объектом калькулирования? Объект калькулирования - это продукт производства данного хозяйствующего субъекта, его подразделений, технологических фаз, стадий, т.е. продукция разной степени готовности. Измерителем объекта калькулирования является калькуляционная единица, которая для готовой продукции обычно совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции. Для промежуточных продуктов, продукции подразделений и технологических переделов применяются условные калькуляционные единицы.
Различия в характере производимой продукции, технологических процессов и организации производства приводят к многообразию калькуляционных единиц, которые могут быть сведены в семь групп:
1) натуральные единицы, соответствующие единицам измерения, в которых данная продукция планируется, учитывается и реализуется потребителям (штуки, тонны, килограммы, литры и так далее);
2) укрупненные натуральные единицы, применяемые для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции (100 пар обуви определенного артикула, тонна чугуна определенного вида, кубический метр железобетонных изделий и др.);
3) условно-натуральные единицы, используемые для калькулирования продукции, содержание полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться (минеральные удобрения по содержанию полезного вещества, 96%-й медицинский спирт и др.);
4) стоимостные единицы - на 1 ООО рублей стоимости запасных частей, затраты на один рубль товарной продукции в ценах выпуска или реализации;
5) трудовые единицы, используемые для калькулирования продукции подразделений хозяйствующего субъекта (1 нормо-ч);
6) выполненные работы и услуги, используемые в качестве калькуляционной единицы в производствах, занятых строительством, ремонтом, оказанием транспортных услуг и т.д. (тон-но-километр перевозок, машино-смена и др.);
7) технико-экономический показатель как калькуляционная единица, используемая для сравнения затрат на единицу потребительской полезности однородных изделий (исчисление затрат на производство трактора на единицу мощности, затрат на производство пресса на единицу производительности).
В заключение рассмотрения вопроса о калькулировании себестоимости продукции необходимо подчеркнуть, что значение процесса калькулирования в современных условиях возрастает. Предпринимателей, держателей акций, инвесторов все больше начинает интересовать информация о продажных ценах, затратах на производство, спросе, конкурентоспособности, рентабельности продукции. А для этого полезно изучить принципы и методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, чтобы лучше знать, какая информация о затратах наилучшим образом может быть использована для принятия решений.
Теперь перейдем к рассмотрению принципов организации учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. К данным принципам относятся:
• неизменность принятой методологии учета в течение года;
• полнота отражения в учете всех хозяйственных операций;
• правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам;
• разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальные вложения;
• регламентация составов себестоимости продукции.
Одним из условий получения достоверной информации о себестоимости продукции является четкое определение состава производственных затрат.
В России состав себестоимости продукции регламентируется государством. Основные принципы формирования этого состава определены в Законе Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и конкретизированы в "Положении о составе затрат", четко определяющем издержки, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг) и затраты,
производимые за счет соответствующих источников финансирования (прибыли предприятия, фондов специального назначения, целевого финансирования и целевых поступлений и др.).
Регламентирующая роль государства в отношении себестоимости продукции проявляется также в установлении норм амортизации основных средств, тарифов отчислений на социальные нужды и т. д.
На основе "Положения о составе затрат" министерства и ведомства разрабатывают отраслевые методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) для своих подведомственных предприятий.
Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов и объектов калькуляции.
На крупных и средних предприятиях для учета затрат на производство продукции применяют следующие счета: Счет 20 "Основное производство", Счет 23 "Вспомогательные производства", Счет 25 "Общепроизводственные расходы", Счет 26 "Общехозяйственные расходы", Счет 28 "Потери от брака", Счет 31 "Расходы будущих периодов", Счет 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)". По дебету указанных счетов проводятся расходы, по кредиту - их списание. По окончании отчетного периода затраты, учтенные на собирательно-распределительных счетах (25, 26,28,31), списываются на счета основного и вспомогательного производства.
По кредиту Счета 20 «Основное производство» и Счета 23 «Вспомогательные производства» проводится фактическая себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.
На малых предприятиях для учета затрат на производство используют, как правило, Счет 20 "Основное производство", Счет 26 "Общехозяйственные расходы", Счет 31 "Расходы будущих периодов" или только Счет 20 "Основное производство".
Счет 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)"
используется по необходимости и предназначен для учета выполненной продукции (работ, услуг) и выявления отклонений фактической производственной себестоимости продукции от нормативной или плановой себестоимости. Использование данного счета позволяет исклю-
чить трудоемкие расчеты по определению отклонений фактической себестоимости от плановой по готовой, отгруженной и реализованной продукции.
Теперь имеет смысл рассмотреть классификацию производственных затрат, принятую в нашей стране. Затраты на производство группируются по месту их возникновения, видам продукции и видам расходов.
По месту возникновения затраты группируются по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям хозяйствующего субъекта. Это необходимо для организации хозрасчета внутри предприятия и определения производственной себестоимости продукции.
По видам продукции (работ, услуг) затраты группируются по элементам затрат и статьям калькуляции.
Затраты предприятия на производство продукции складываются из следующих элементов:
• материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация основных фондов;
• прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и т.д.).
Эта группировка является единой и обязательной для хозяйствующих субъектов всех отраслей экономики. Группировка затрат по экономическим элементам показывает расходы на производство продукции и соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов. При этом по элементам материальных затрат отражаются только покупные материалы, изделия, топливо и энергия. Оплата труда и отчисления на социальные нужды отражаются только применительно к персоналу, занятому основным видом деятельности.
Для исчисления себестоимости отдельных видов прод укции затраты хозяйствующего субъекта группируются и учитываются по статьям калькуляции. Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях установлена типовая группировка затрат, которую можно представить в следующем виде:
1. Сырье и материалы;
2. Возвратные отходы (вычитаются);
3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;
4. Топливо и энергия на технологические цели;
5. Заработная плата производственных рабочих;
6. Отчисления на социальные нужды;
7. Расходы на подготовку и освоение производства;
8. Общепроизводственные расходы;
9. Общехозяйственные расходы;
10. Потери от брака;
11. Прочие производственные расходы;
12. Коммерческие расходы.
Итог первых одиннадцати статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех двенадцати статей - полную себестоимость продукции.
Министерства (ведомства) могут вносить изменения в приведенную типовую номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей техники, технологии и организации производства.
Помимо указанных группировок, затраты на производство классифицируются по ряду других признаков.
По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные. Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства - сырье и основные материалы, вспомогательные материалы и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных. Накладные расходы образуются в связи с организацией обслуживания производства и управления им. Они включают общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
По составу (однородности) затраты делятся на одноэлементные и комплексные. Одноэлемент-ныыми называются затраты, состоящие из одного элемента - заработная плата, амортизация и т.п. Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов. К ним относятся, например, цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит и заработная плата соответствующего персонала, и амортизация зданий, и другие одноэлементные расходы.
По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты - это такие затраты, связанные с производством определенного вида продукции, которые могут быть прямо отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, потери от брака и некоторые другие. Косвенными назы-
ваются затраты, которые не могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы и некоторые другие. Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства и принятого метода калькулирования себестоимости продукции.
По отношению к объему производства затраты делятся на условно-постоянные и условно-переменные. К условно-переменным относятся затраты, величина которых зависит от объема производства продукции. Условно-переменные расходы можно подразделить на прямые условно-переменные (сырье и материалы, основная заработная плата производственных рабочих) и косвенные (расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования и некоторые другие). Что касается условно-постоянных расходов, то их размер практически не зависит от объема производства (общехозяйственные расходы и некоторые другие).
Важное место в управленческом учете в нашей стране занимает учет затрат на производство продукции по статьям калькуляции. Типовая группировка затрат по статьям калькуляции была приведена в предыдущем разделе данной статьи. Следует подробно ознакомиться с содержанием каждой статьи в соответствии с традиционно применяемой в отечественной практике методикой группировки и списания затрат.
Учет материальных затрат
Сырье и материалы отпускаются в производство в строгом соответствии с действующими нормами расхода по массе, объему, площади или счету и оформляются лимитно-заборными картами, требованиями, накладными. Под расходом сырья и материалов в производстве понимается их непосредственное потребление в процессе производства. Отпуск сырья и материалов в кладовые цехов рассматривается не как расходы на производство, а как перемещение материальных ценностей.
По истечении месяца цеха составляют отчеты о расходе сырья и материалов, где указывают нормативный и фактический расходы материалов на каждый вид продукции или на несколько видов продукции в целом. В отчете дается объяснение причин перерасхода или экономии мате-
риалов. На основании этих отчетов цехов бухгалтерия составляет по каждому синтетическому счету в отдельности ведомости (машинограммы) распределения израсходованных сырья и материалов, в которых расход сырья и материалов отражается по каждому аналитическому счету, открываемому в развитие синтетических производственных счетов.
Стоимость израсходованных в производстве сырья и материалов отражается за вычетом стоимости возвратных отходов.
Отходы подразделяют на возвратные и безвозвратные. Возвратными называются отходы, которые могут быть использованы хозяйствующим субъектом или реализованы сторонним предприятиям и организациям (обрезки, стружки и т.д.). Безвозвратными называются отходы, которые невозможно или нецелесообразно использовать при существующей технике, технологии и организации производства (распыл, угары и др.).
По каждому виду продукции целесообразно определять прямым путем количество и стоимость возвратных отходов, а при невозможности прямого определения - распределять возвратные отходы по видам продукции пропорционально количеству и стоимости израсходованных сырья или материалов.
Возвратные отходы оформляются бухгалтерской записью:
Дебет Счета 10 "Сырье и материалы" - Кредит Счета 20 "Основное производство" или Счета 23 "Вспомогательное производство".
Расход вспомогательных материалов учитывается так же, как и основных. Однако по объектам калькуляции они распределяются, как правило, косвенным путем, пропорционально сметным ставкам, которые устанавливаются на единицу продукции исходя из нормы расхода вспомогательных материалов на технологические цели и их плановой себестоимости. Ставки пересматривают по мере изменения норм расхода или цен.
По статье "Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций "отражаются затраты на покупные изделия и полуфабрикаты, используемые на данном предприятии на производство готовой продукции. В эту же статью включаются затраты на оплату услуг производственного характера (по выполнению отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов, внутризаводскому перемещению сырья и материалов и дру-
гие), оказываемых сторонними предприятиями и организациями, которые могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных изделий. В остальной части работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями и непромышленными производствами своего предприятия, относятся на другие статьи затрат, в зависимости от характера работ и услуг.
Для контроля за использованием и движением полуфабрикатов составляется оперативный баланс движения полуфабрикатов, в котором по каждому виду отражается остаток в цехе на начало месяца, поступление за месяц (изготовлено в цехе, поступило со склада, исправление брака), расход за месяц (также по направлениям) и остаток на конец месяца. Баланс составляет обычно диспетчерская служба по накопительным документам.
По статье "Топливо на технологические цели " отражается стоимость израсходованного топлива, горячей воды, пара, сжатого воздуха, холода, непосредственно расходуемых в процессе производства продукции. Расход различных видов энергии по отдельным цехам и другим участкам определяется по счетчикам и приборам. Распределение стоимости топлива и энергетических расходов между отдельными видами продукции осуществляется в ведомости распределения услуг вспомогательных производств и хозяйств. При этом энергетические расходы распределяются между отдельными видами продукции исходя из норм расхода и действующих цен.
Использованные на технологические цели топливо и энергия проводятся по дебету Счета 20 "Основное производство" и Счета 23 "Вспомогательные производства" с кредита Счета 10 "Сырье и материалы", Счета 23 "Вспомогательные производства" и Счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом расход покупной электроэнергии на технологические цели оформляется записью:
Дебет Счета 20 "Основные производства" -кредит Счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Стоимость топлива и энергии, израсходованных на содержание оборудования и хозяйственные нужды, проводится по дебету Счета 25 "Общепроизводственные расходы", Счета 26 "Общехозяйственные расходы" с кредита указанных счетов.
Учет затрат на оплату труда
По статье "Заработная плата производствен-ныхрабочих "планируется и учитывается основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих и инженерно-технических работников, непосредственно связанных с выработкой продукции. В состав основной заработной платы производственных рабочих включаются: оплата операций и работ по сдельным нормам и расценкам, повременная оплата труда, доплаты по сдельно- и повременно-премиальным системам оплаты труда, районным коэффициентам и т.п., доплаты к основным сдельным расценкам в связи с отступлением от нормальных условий производства.
Для отнесения суммы заработной платы и отчислений органам социального страхования на объекты калькуляции составляют разработочную таблицу (машинограмму) распределения заработной платы. Ее составляют на основании первичных документов по учету выработки и расчетно-платежных ведомостей.
Основная заработная плата производственных рабочих включается в себестоимость отдельных видов продукции или однородных ее видов прямым путем. Та часть заработной платы, которую невозможно прямым путем отнести на себестоимость отдельных изделий, распределяется косвенно-пропорционально сметной ставке этих расходов на единицу продукции.
Дополнительная заработная плата производственных рабочих и отчисления на социальные нужды с заработной платы производственных рабочих распределяется по видам продукции пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.
Учет расходов на подготовку и освоение производства
В статье " Расходы на подготовку и освоение производства "отражаются следующие затраты:
- расходы на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);
- расходы на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;
- затраты по подготовительным работам в добывающих отраслях.
Основной особенностью учета расходов на подготовку и освоение производства является то,
что время выполнения работ и осуществления расходов не совпадает с временем выпуска продукции, и то, что все указанные расходы относятся на себестоимость продукции.
К расходам на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковым расходам) относятся затраты по проверке их готовности к вводу в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования. Номенклатура этих расходов зависит от характера пусковых испытаний и определяется отраслевыми инструкциями. При исчислении общей суммы пусковых расходов из этой суммы вычитается стоимость продукции, полученной в период комплексного опробования.
Пусковые расходы учитываются, как правило, в составе расходов будущих периодов. Величина их определяется сметой с необходимыми расчетами к ней, составляемой исходя из установленного режима, продолжительности и других условий пробной эксплуатации и освоения вводимых в действие объектов.
Пусковые расходы включаются в себестоимость отдельных видов продукции по нормам погашения, устанавливаемым на единицу продукции исходя из общей суммы расходов, длительности периода их погашения и планового объема выпуска продукции в этом периоде.
Списание пусковых расходов оформляется бухгалтерской записью:
Дебет Счета 20 "Основное производство" -кредит Счета 31 "Расходы будущих периодов".
Учет расходов по обслуживанию производства и управлению
К этому виду расходов относятся расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Первые два вида расходов включаются в себестоимость продукции по статье "Общепроизводственныерасходы "и учитываются на синтетическом Счете 25 "Общепроизводственные расходы"; общехозяйственные расходы учитываются на Счете 26 "Общехозяйственные расходы" и по одноименной статье включаются в себестоимость продукции. Указанные счета являются активными, собирательно-распределительными. По дебету этих счетов в течение месяца
проводятся затраты, по кредиту - списание затрат на производственные счета. После завершения месяца остатки на этих счетах отсутствуют. Для вышеназванных расходов установлена единая методика контроля затрат: по каждому их виду устанавливается плановая смета с разбивкой по статьям; аналитический учет затрат осуществляется по статьям в соответствии с установленной номенклатурой; фактические затраты по статьям сопоставляются со сметными и устанавливаются отклонения.
Учет расходов по содержанию и эксплуатации оборудования
Для аналитического учета расходов по содержанию и эксплуатации оборудования используются ведомости учета затрат цехов, которые открываются на каждый цех в отдельности. Записи в этих ведомостях производятся на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов и листков-расшифровок по прочим денежным расходам, отраженным в журналах-ордерах.
Учет
общехозяйственных расходов
Аналитический учет общехозяйственных расходов ведется в ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и вне-производственных расходов. Ведомость составляется на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов и листков-расшифровок по прочим денежным расходам. По окончании месяца общехозяйственные расходы распределяются и проводятся по счетам основного, вспомогательного и непромышленного производства, а также по другим счетам затрат.
Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов составляются специальные ведомости распределения. На предприятиях промышленности общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются по объектам калькуляции, как правило, пропорци-
онально сумме основной заработной платы производственных рабочих.
Списание общехозяйственных расходов по назначению отражается при журнально-ордерной форме учета в журналах-ордерах 10 и /¿//и оформляется бухгалтерскими проводками:
Дебет Счетов 20, 23, 63 и 80 - кредит Счета
26.
Учет потерь от брака
Статья Потери от брака имеется, как правило, только в отчетных калькуляциях. Браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые по своему качеству не соответствуют установленным стандартам, техническим условиям или договорам. В зависимости от характера дефектов, обнаруженных при оценке готовой продукции или полуфабрикатов, брак делят на исправимый и неисправимый (окончательный). Исправимым браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно. Неисправимым браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно. Такие изделия реализуются по ценам возможного использования или используются в качестве вторичного сырья для переработки в другие виды продукции.
В зависимости от места обнаружения брака, различаются брак внешний и брак внутренний. Внешним называется брак, обнаруженный после отпуска продукции покупателю. Внутренним считают брак, обнаруженный на предприятии до отправки покупателю.
При выявлении брака работники отдела технического контроля делают соответствующие отметки в первичных документах по учету выработки. Неисправимый брак, кроме того, оформляется актом/ведомостью о браке, в которой фиксируется несколько фактов брака.
Потери от неисправимого брака исчисляются посредством вычитания из его себестоимости стоимости забракованных изделий по ценам возможного использования и сумм, удерживаемых с виновников брака. Себестоимость внутреннего окончательного брака складывается из фактических затрат по установленным статьям расходов, за исключением затрат по статьям: "Расходы на
подготовку и освоение производства ", "Общехозяйственные расходы ", "Потери от брака", "Прочие производственные расходы ".
Себестоимость внутреннего исправимого брака определяется исходя из стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, израсходованных на исправление брака, заработной платы производственных рабочих, занятых исправлением брака, отчислений на социальные нужды и соответствующей доли общепроизводственных расходов.
Потери от внутреннего исправимого брака определяются посредством вычитания из его себестоимости сумм, удерживаемых с виновников брака.
Стоимость внешнего брака складывается из производственной себестоимости забракованной продукции, расходов по приобретению этой продукции покупателями, а также транспортных расходов при замене забракованной продукции или расходов потребителя на исправление забракованной продукции. Штрафы, уплаченные покупателям за поставку бракованной продукции, относятся на Счет "Прибыли и убытки" и в стоимость потерь от брака не включаются.
Синтетический учет потерь от брака ведется на активном Счете 28 "Брак в производстве". По дебету этого счета отражаются затраты по исправлению частичного брака (с кредита Счета 10 "Материалы", Счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.), а также себестоимость окончательного брака (по кредиту соответствующего счета производства).
Потери от брака проводятся по дебету Счета 28 "Брак в производстве" в дебет различных счетов, в зависимости от причин брака и порядка возмещения потерь
Аналитический учет потерь от брака ведется в разрезе цехов, по видам забракованной продукции и статьям расходов.
По статье "Прочие производственные расходы " учитываются расходы, не входящие ни в одну из указанных выше статей затрат: затраты на гарантийное обслуживание и ремонт продукции, проданной с гарантией, отчисления на централизованные расходы по технической пропаганде, затраты на стандартизацию и другие.
Прочие производственные расходы относятся на себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем, а при невозможности -распределяются между ними пропорционально их производственной себестоимости (без прочих производственных расходов).
Учет незавершенного производства
При исчислении себестоимости продукции в затраты отчетного месяца вносится поправка на разницу в стоимости незавершенного производства на начало и конец месяца, т.е. к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляются затраты отчетного месяца и вычитается стоимость незавершенного производства на конец месяца.
К незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий производственного процесса, а также изделия, не прошедшие испытания и техническую приемку. Объем незавершенного производства определяется следующими методами: фактическим взвешиванием, штучным учетом, объемным измерением, условным пересчетом, по данным партионного учета. Остатки незавершенного производства на конец отчетного периода в массовом и серийном производстве можно оценивать в балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве незавершенное производство отражается в балансе по фактическим производственным затратам.
Для уточнения учетных данных о незавершенном производстве на предприятиях в установленные сроки производится инвентаризация незавершенного производства. При выявлении недостач или излишков инвентаризационная комиссия определяет их причины и виновников и готовит предложения о порядке их списания.
По выявленным недостачам или излишкам незавершенного производства производятся следующие бухгалтерские записи.
На общую сумму выявленных недостач:
Дебет счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - кредит Счета 20 "Основное производство" или Счета 23 "Вспомогательные производства".
На сумму недостачи по вине работников цехов:
Дебет Счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", Субсчет 3 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - кредит Счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
При отсутствии виновных лиц:
Дебет Счета 25 "Общепроизводственные расходы", Счета 26 "Общехозяйственные расходы" или других счетов - кредит Счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
На сумму излишков:
Дебет Счета 20 "Основное производство" -кредит Счета 80 "Прибыли и убытки".
Рассмотрев традиционную для российской системы учета методику группировки и списания затрат, основанную на разделении затрат на прямые и косвенные и исчислении полной производственной себестоимости продукции, целесообразно остановиться на методике, предусматривающей разделение затрат на переменные, условно-постоянные и постоянные, и на исчислении неполной (сокращенной, частичной) производственной себестоимости продукции. Данная методика была разрешена Планом счетов 1991 года.
Прямые условно-переменные расходы учитываются на калькуляционных Счетах 20, 23 и 29. Косвенные условно-переменные расходы предварительно учитывают на Счете 25, а затем списываются с этого счета на Счета 20 и Счет 23. Условно-постоянные расходы в части производственных затрат учитываются на Счете 26, а в части коммерческих затрат - на Счете 43 "Коммерческие расходы". В конце отчетного периода условно-постоянные расходы списываются со Счетов 26 и 43 по дебету Счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".
Таким образом, по данной методике группировки и списания затрат на производство на Счетах 20 и 23 отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов). По окончании отчетного периода неполная фактическая себестоимость продукции проводится по кредиту Счетов 20 и 23 в дебет Счетов 40, 37 и других.
При использовании новой методики группировки и списания затрат на производство отечественная система учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции приближается к системе Direct Costing, широко используемой в странах с развитой рыночной экономикой.
Важным элементом управленческого учета являются также используемые методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Поэтому, на наш взгляд, крайне важно подробно ознакомиться с методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, применяемыми в России.
Какова же классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции? Рассмотрим общую классификацию методов
учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимается совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процессом формирования себестоимости продукции.
Существует множество методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, которые можно классифицировать по двум основным направлениям: (1) оперативность контроля за затратами, (2) объекты учета затрат.
По оперативности контроля методы можно подразделить на методы учета затрат в процессе производства продукции и методы учета прошлых затрат.
По объектам учета затрат обычно выделяют методы учета при массовом и серийном производстве (по деталям, частям изделий, изделиям, группам однородных изделий, процессам, переделам) и при индивидуальном и мелкосерийном производстве (по заказам).
Далее рассмотрим классификацию самих методов.
Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции обычно характеризуется тем, что хозяйствующим субъектом по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия. Если бы в течение месяца все затраты на предприятии соответствовали действующим нормам и нормативам, а объем производства соответствовал запланированному, фактическая себестоимость изделия была бы равна нормативной. Исходя из этой посылки учет организуется таким образом, что все текущие затраты подразделяются на расход по нормам и отклонениям от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют руководителям всех уровней управлять себестоимостью продукции, а бухгалтерии калькулировать фактическую себестоимость изделия путем прибавления (вычитания) к нормативной себестоимости изделия соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье.
Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что хозяйствующим субъектом выпускается продукция ограниченной номенклатуры
при отсутствии незавершенного производства. Объектом учета затрат является отдельный процесс как составная часть всего процесса производства.
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характерен для массовых производств, в которых исходное сырье или материалы последовательно превращаются в готовую продукцию. Производственные процессы или их группы образуют переделы, каждый из которых завершается выпуском промежуточного продукта-полуфабриката, который к тому же может быть в таком виде реализован. Эти переделы и являются объектами учета затрат.
Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что объектом учета затрат является производственный заказ, открываемый на индивидуально или мелкосерийно изготовляемое изделие, серию изделий или часть изделия (в судостроении, тяжелом машиностроении). Себестоимость каждого заказа определяется после завершения работ.
Инвентарно-индексный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции отличается от нормативного тем, что учет прошлых затрат организуется в течение месяца без подразделения по нормам и отклонениям от норм по группам изделий и по производству в целом. Себестоимость выпущенной продукции определяется на основе данных инвентаризации и оценки остатков незавершенного производства на конец месяца. После этого по каждой калькуляционной статье исчисляется индекс - отношение фактических затрат к плановым, который используется для расчета фактической себестоимости отдельных видов продукции. При инвентарно-ин-дексном методе несколько сокращается трудоемкость работ, но затраты не контролируются в процессе производства, причины отклонений от норм не выявляются, фактическая себестоимость определяется пропорционально плановой себестоимости. Поэтому хозяйствующим субъектам рекомендовано переходить от инвентарно-индекс-ного метода к нормативному.
В последнее время в связи с рекомендациями исчислять сокращенную производственную себестоимость стало возможным применение других методов учета затрат и калькулирования себестоимости. Одним из таких методов, о котором уже упоминалось, является метод Direct Costing,
широко используемый на предприятиях стран с развитой рыночной экономикой. Его сущность заключается в том, что себестоимость продукции определяется в объеме прямых затрат, а накладные расходы относятся непосредственно на счета реализации (работ, услуг). Если необходимо исчислить себестоимость для расчета продажной цены и прогнозирования производства этой продукции, всегда есть условия для прибавления к сокращенной себестоимости доли накладных расходов по установленным нормам.
Далее остановимся на способах исчисления себестоимости продукции, а также рассмотрим те случаи, в которых целесообразно применение каждого способа. Можно выделить шесть способов исчисления себестоимости объекта калькулирования и единицы продукции: нормативный способ, способ суммирования затрат, способ исключения затрат на побочную продукцию, способ пропорционального распределения затрат, способ прямого счета, комбинированный способ калькулирования.
Нормативный способ - это составная часть нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Предпосылками применения этого способа являются составление калькуляции нормативной себестоимости единицы продукции, документирование и учет отклонений от действующих норм и нормативов.
Способ суммирования затрат заключается в том, что себестоимость объекта калькулирования или единицы продукции определяют путем суммирования затрат по отдельным частям изделия или процессам его изготовления. Этот способ применяется прежде всего в производствах, где учет затрат ведется попроцессным методом (на угольных шахтах, обогатительных фабриках, в судостроении и других).
Способ исключения затрат на побочную продукцию состоит в том, что получаемые в комплексном производстве продукты подразделяются на основные и побочные. Чтобы определить себестоимость основной продукции, на побочные продукты калькуляция не составляется, а затраты по этим продуктам исключаются из затрат по заранее установленным ценам. Например, в коксохимическом производстве для калькулирования себестоимости основных фракций кокса стоимость побочных продуктов (коксовый газ, коксовый орешек и коксовая мелочь) исключается из производственных затрат. Данный способ получил широкое распространение на предприя-
тиях цветной металлургии, нефтеперерабатывающей, химической и некоторых других отраслей промышленности. По своему содержанию он сравнительно прост. Трудность заключается лишь в точной оценке побочной продукции и отходов. Поэтому данный способ целесообразно применять в тех случаях, когда можно точно определить основную и побочную продукцию и когда стоимость побочной продукции по отношению к общей сумме затрат незначительна.
Способ пропорционального распределения затрат применяется для калькулирования себестоимости продукции в условиях одновременного производства нескольких видов продукции или же при учете затрат по группам однородных изделий в случаях, когда прямое отнесение затрат на конкретное изделие невозможно. Сущность способа заключается в том, что затраты на отдельные виды изделий распределяются пропорционально экономически обоснованному базису. Например, себестоимость металла при обогащении полиметаллических руд рассчитывается пропорционально ценам на металлы в сырье с учетом предусмотренного процента извлечения металлов из сырья.
Способ прямого расчета наиболее прост и достоверен и заключается в делении всех затрат на изделие и по статьям калькуляции на количество единиц выпущенных изделий. Он применяется в производствах, где выпускаются изделия одного или нескольких видов, если технически возможно вести учет затрат по каждому изделию в отдельности.
Комбинированный способ применяется при исчислении себестоимости объекта калькулирования или единицы продукции в тех случаях, когда один из перечисленных способов калькулирования осуществить невозможно. Комбинированный способ, таким образом, представляет собой сочетание нескольких способов.
Российская система управленческого учета изначально основана на нормативном методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Нормативный метод предусматривает соблюдение следующих принципов:
• предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на хозяйствующих субъектах норм и смет;
• введение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, опреде-
ления влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;
• учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;
• установление и анализ причин появления отклонений от норм в местах их возникновения;
• определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.
Наиболее важным элементом данного метода является калькуляция нормативной себестоимости. Ее основой выступает используемая данным хозяйствующим субъектом нормативная система, представляющая собой комплекс всех заданий, нормативов, норм и смет, которые используются для планирования, организации и контроля производственного процесса. Нормативную систему принято подразделять на четыре основные составляющие: плановые задания, нормативные документы технической подготовки производства, нормативы расхода ресурсов и вспомогательные нормативные материалы.
Составление калькуляции нормативной себестоимости начинается с калькулирования себестоимости деталей и узлов путем составления нормативных карт. В карте нормативной калькуляции на деталь обычно указывают справочные данные: наименование детали, ее код, применяемость в каждом изделии и технологический маршрут обработки по цехам. В специальном разделе карты приводятся данные по нормам расхода материала: наименование, номенклатурный номер и калькуляционная группа расходуемого материала, норма расхода в установленных единицах измерения, учетная цена и стоимость израсходованных материалов. Отдельно перечисляются все технологические операции и по каждой из них определяются разряд работы, норма времени и заработная плата. В разделах по расходу материалов и заработной платы производственных рабочих предусмотрены дополнительные графы для внесения изменений в нормы по мере получения извещений.
По данным конструкторских спецификаций и нормативных карт на детали составляют карты нормативных калькуляций на узлы. Карта нор-
мативной калькуляции на изделие представляет собой набор карт по входящим в него узлам и деталям с учетом их применяемости в изделии.
Многие хозяйствующие субъекты для упрощения процедуры составления калькуляции нормативной себестоимости вместо нормативных карт на детали и узлы заполняют ведомости нормативного набора затрат по цехам. В такой ведомости, исходя из применяемости, учитываются нормативные затраты на детали и узлы, обрабатываемые или собираемые в данном цехе. По итоговым данным определяется нормативная себестоимость цехового машинокомплекта, который представляет собой долю цеха в затратах на изделие. Ведомость нормативного набора составляется только по прямым затратам. При таком способе нормативная себестоимость изделия определяется как сумма цеховых машинокомплектов.
Нормативная себестоимость используется для оценки выпуска продукции за месяц по цехам и хозяйствующему субъекту в целом, оценки брака и остатков незавершенного производства. Кроме того, сопоставление нормативной себестоимости с плановой позволяет судить о степени выполнения установленных заданий по себестоимости. Дело в том, что плановая себестоимость задается на квартал или год (средняя на квартал, на год), а нормативная себестоимость - исходя из действующих на начало каждого отчетного периода (как правило, месяца) текущих норм и нормативов. Следовательно, на начало года (квартала) нормативная себестоимость, как правило, бывает выше среднегодовой (среднеквартальной) плановой себестоимости, затем постепенно выравнивается и к концу отчетного периода обычно становится ниже плановой себестоимости.
При этом учитываются все отступления фактических затрат по любой из статей от действующих норм. Такой подход позволяет не только организовать достоверные учет затрат и калькулирование себестоимости, но и систематически анализировать отклонения от норм для принятия решений по оперативному воздействию на процесс формирования себестоимости.
По своему содержанию отклонения от норм можно подразделить на три группы: отрицательные, положительные и условные.
Отрицательные отклонения представляют собой перерасход по себестоимости продукции и свидетельствуют об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством. К ним относятся, например, перерас-
ход сырья, материалов, топлива и полуфабрикатов вследствие поломок оборудования, некачественного инструмента, замены материалов и других причин.
Положительные отклонения свидетельствуют об осуществлении мероприятий, направленных на снижение затрат и достижение экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов. К ним, в частности, относятся более рациональный раскрой материалов, использование отходов взамен полноценных материалов, применение более производительного оборудования и приспособлений.
Условные отклонения могут быть отрицательными и положительными и появляются в результате различий в методике составления плановой и нормативной калькуляций. По методическим соображениям ряд планируемых затрат не включается в калькуляцию нормативной себестоимости: планируемые потери от брака, частично выполненные операции и другие.
Все эти отклонения учитываются полностью и по окончании месяца анализируются путем сопоставления с плановыми величинами. Такой анализ позволяет выявить действительную величину отрицательных или положительных отклонений.
Фактическую себестоимость изделия можно установить двумя способами. Если объектом учета производственных расходов являются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм и их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путем. Фактическая себестоимость этих видов продукции определяется способом прямого счета по следующей фомуле:
3=3 + О + И,
ф н "
где Зф - затраты фактические;
Зн - затраты нормативные;
О - величина отклонений от норм;
И - величина изменений норм.
Если объектом учета производственных расходов являются группы однородных видов продукции, то фактическая себестоимость каждого вида продукции устанавливается посредством учета отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.
Второй способ калькулирования фактической себестоимости продукции является менее трудоемким.
Текущий учет затрат по нормам и случаям отклонений от них ведут, как правило, только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным расходам распределяются между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляется в карточках или ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции.
Как и в американской системе управленческого учета, в российской также присутствует по-процессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Сущность попроцесс-ного метода заключается в том, что прямые и косвенные затраты учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим средняя себестоимость единицы продукции определяется путем деления суммы всех произведенных за месяц затрат (в целом по итогу и по каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период. Объекты учета затрат часто совпадают с объектами калькулирования.
При попроцессном методе выполняется следующая последовательность учета:
1) документирование и учет затрат по элементам (по прямым расходам);
2) документирование и учет затрат, относимых на комплексные статьи (в связи с необходимостью учета затрат на ввспомогательные производства и расходов на управление);
3) распределение затрат по процессам;
4) определение общей величины затрат за месяц;
5) распределение затрат (производится в том случае, если учет организуется не по производству в целом, а по отдельным процессам).
Для того чтобы получить более полное представление об особенностях российской системы управленческого учета, следует понять сущность другого широко используемого здесь метода -метода попередельного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в производствах с комплексным использованием сырья, а также в таких отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). В этом случае затраты учитываются не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.
При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении нескольких продуктов из одного и того же вида сырья выделяется основной продукт. Остальные рассматриваются как побочные (сопутствующие) и оцениваются по установленным ценам. Стоимость оцененной побочной продукции вычитается из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относятся на себестоимость основного продукта.
Различают бесполуфабрикатный и полуфаб-рикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
При бесполуфабрикатном варианте производится учет только затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому контролируется бухгалтерией по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведется в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется, а лишь исчисляется себестоимость готового продукта.
При полуфабрикатном варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями, а себестоимость полуфабрикатов калькулируется после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и потому обеспечивает более действенный контроль за себестоимостью продукции.
При попередельном методе используются и такие важнейшие элементы нормативного метода, как систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм. В первичной документации и в оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и других расходов необходимо сопоставлять с нормативным. Использование элементов нормативного метода позволяет ежедневно осуществлять контроль за затратами на производство, выявлять причины отклонений от норм, резервы снижения себестоимости продукции и т.д.
И наконец, последним методом, используемым в российской системе управленческого учета, является позаказный метод учета затрат и каль-
кулирования себестоимости продукции. Данный метод применяется при проведении ремонтных работ и в некоторых других производствах. При использовании этого метода объектом учета является отдельный производственный заказ. Под заказом понимается изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные, экспериментальные работы. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдаются не на изделие в целом, а на его агрегаты или узлы, представляющие собой законченные конструкции.
Непременным условием применения позаказ-ного метода является система открытия производственных заказов. На основе утвержденного плана производства планово-производственная служба предприятия заполняет бланк заказа (открывает заказ), являющийся, по существу, распоряжением выполнить производственный заказ.
Принятые к производству заказы регистрируются, им присваиваются очередные (с начала года) номера, которые становятся их кодами до окончания исполнения. После открытия заказа на изделие или работу вся первичная технологическая и учетная документация должна составляться с обязательным указанием кода (шифра) заказа. Копия извещения об открытии заказа передается в бухгалтерию, и на ее основании заводится карта аналитического учета затрат по данному заказу.
Учет прямых затрат по отдельным заказам ведется на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и т.п., в которых обязательно указывается соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяются между отдельными заказами условно принятым в данном производстве или отрасли способом.
При использовании данного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетная калькуляция составляется только после выполнения заказа. Время составления отчетной калькуляции может не совпадать со временем составления периодической бухгалтерской отчетности.
По окончании изготовления изделия или выполнения работы заказ закрывается. После сообщения о закрытии заказа никакого отпуска материалов и начисления заработной платы по нему не должно быть. В этих случаях определяет-
ся не средняя, а индивидуальная себестоимость единицы продукции (заказа или работы). В мелкосерийном производстве после закрытия заказа фактическая себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции.
При частичном выполнении и сдаче заказов заказчикам частичный выпуск оценивается по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в конструкции, технологии, условиях производства, то есть допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства. К недостаткам данного метода следует отнести также отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.
Следует остановиться на некоторых органи-зационно-методических особенностях, связанных с ведением управленческого учета в США и России. В частности, необходимо выделить следующие особенности:
• отклонения фактических затрат от предполагаемых в США проводятся по дебету Счета "Реализация", в России - по прямым счетам, к которым эти отклонения относятся;
• согласно американской системе управленческого учета, накладные расходы не входят в состав незавершенного производства, тогда как в России такие расходы являются их неотъемлемой частью;
• расходы на капитальный ремонт в США списываются на счет накопленного износа основных средств, а в России - на Счет "Общехозяйственные расходы";
• косвенные расходы в США исчисляются в соответствии с определенной процентной нормой по каждой учетной записи прямых расходов, в России же косвенные расходы исчисляются от общей суммы и по окончании отчетного периода списываются на Счет "Основное производство", где распределяются по аналитическим счетам.
Таким образом, американский подход строже, ибо ограничивает суммы косвенных расходов заранее установленной нормой.
Охарактеризуем общие подходы к формированию системы управленческого учета на хозяйствующих субъектах в США. Прежде всего, рас-
смотрим систему внутрифирменного планирования в США, ориентированную, как правило, на три временных периода:
• стратегическое планирование, рассчитанное на 5 - 10 лет. Оно основывается на долговременной концепции развития предприятия и преследует наиболее общие цели его развития. Посредством стратегического планирования описывается долгосрочная перспектива предприятия;
• тактическое или среднесрочное планирование, рассчитанное на 12-18 месяцев. Благодаря этому виду планирования осуществляется детализация стратегических целей и задач, обеспечивается разработка конкретных практических действий, направленных на постепенное и последовательное повышение эффективности хозяйствования;
• оперативное планирование, рассчитанное на один день, декаду или месяц, имеет прямое отношение к ритмичности работы предприятия.
Разработка плановых параметров хозяйствующего субъекта в США предполагает участие в плановом процессе многих специалистов: маркетологов, экономистов, финансистов, бухгалтеров, технологов, специалистов в области нормирования трудовых и материальных ресурсов и других.
На основе тщательного изучения потенциальных рынков сбыта определенного вида продукции, работ, услуг путем прогнозной оценки меняющихся общественных потребностей и на основе предварительного анализа ожидаемой динамики в соотношении между спросом и предложением хозяйствующим субъектом формируется стратегия развития. При этом определяются те сырьевые и товарные рынки, на которых придется работать, для чего проводится отбор технологий, на основе которых планируется налаживание производства, устанавливается размер необходимых инвестиций, а также источники и формы финансирования хозяйствующего субъекта.
После этого проводится комплекс организационно-технических и экономических мероприятий по налаживанию производства, по поставкам материальных ресурсов, монтажу оборудования, подготовке квалифицированных кадров, по созданию оптимальной организационной структуры управления предприятием.
После завершения подготовительного этапа, результатом которого является создание необходимых условий для начала работы, хозяйствующий субъект приступает к выпуску и реализации продукции, получает прибыль и начинает окупать затраты.
Основным плановым документом, по которому осуществляет свою деятельность хозяйствующий субъект в США, является сводный план хозяйственной деятельности. Он состоит из двух разделов. Первый раздел - операционный план, второй - финансовый план.
В операционном плане хозяйственная деятельность субъекта характеризуется системой специальных технико-экономических показателей, отражающих такие стороны хозяйственной деятельности, как объем производства и реализации продукции, себестоимость продукции, цены реализации продукции и цены на приобретаемые материальные ресурсы и т. д.
Операционный план включает в себя следующие плановые документы:
1. План продаж;
2. План производства;
3. Смета прямых материальных затрат;
4. План приобретения прямых материальных ресурсов;
5. Смета прямых трудовых затрат;
6. Смета общепроизводственных расходов;
7. План остатков производственных и товарных запасов на конец планируемого периода;
8. Смета прямых и общепроизводственных затрат с учетом себестоимости реализованной продукции;
9. Смета административно-управленческих затрат с учетом себестоимости реализованной продукции;
10. Сводный расчет операционных финансовых результатов.
В финансовом плане хозяйственная деятельность субъекта отражается с помощью комплекса особых финансовых показателей, которые логически связаны между собой и рассчитываются на основе показателей операционного плана. К их числу относятся показатели, характеризующие конечные финансовые результаты, денежные потоки, источники финансирования, имущество предприятия и другие.
В финансовый план включаются следующие документы:
11. Расчет денежных потоков;
12. Расчетная балансовая таблица;
13. Развернутый расчет конечных финансовых результатов.
Хозяйствующий субъект в США также составляет еще и план продаж, который является, по сути, первым плановым документом, поскольку от величины и стоимости реализации во многом зависят все остальные экономические показатели работы хозяйствующего субъекта (объем производства, себестоимость, прибыль и другие).
Объем продаж зависит от оценки текущей и потенциальной емкости товарных рынков производимых изделий, правильного прогноза соотношения между спросом и предложением, объективной оценки требований, предъявляемых потребителями к качеству продукции, и целого ряда других факторов.
Условиями, способными в известной степени ограничить объемы продаж, являются производственная мощность предприятия, техническое состояние оборудования, возможность приобретения нужного количества материальных ресурсов, наличие трудовых ресурсов соответствующей квалификации и некоторые другие.
Производственная программа хозяйствующего субъекта в США разрабатывается с учетом имеющихся на начало планируемого периода непроданных изделий, исходя из имеющихся производственных мощностей и ожидаемых остатков готовой продукции на конец планируемого периода.
При планировании производства важно учитывать возможные сезонные колебания спроса на продукцию, обеспеченность производственных мощностей трудовыми и материально-техническими ресурсами.
На основе объема производства осуществляется планирование прямых материальных затрат. К ним относятся затраты важнейших видов сырья и материалов, которые составляют вещественную основу продукции и являются одним из основных элементов ее себестоимости.
При составлении сметы прямых материальных затрат исходят из постоянных в данном планируемом периоде норм расхода материалов и цен на них. В случаях изменения этих параметров в течение планируемого периода показатели сметы пересчитываются.
Изменение норм расхода обычно бывает следствием внедрения новых технологий, оснастки и технологического оборудования. Цены на сырье зависят от его потребительских свойств, их ко-
лебаний спроса и предложения на него, объемов закупок, способов доставки и других факторов.
Планирование закупок прямых материальных ресурсов производится исходя из того, что объем приобретенных ресурсов должен равняться объему потребленных ресурсов плюс разница между оставшимися плановыми запасами и фактическими запасами на начало планируемого периода.
План закупок детализируется в разрезе отдельных поставщиков материальных ресурсов, по срокам поставок, условиям доставки и формы оплаты.
Создание практически каждого изделия сопровождается трудовыми затратами. Величина рабочего времени тех людей, которые заняты производством продукции, а также стоимость этого рабочего времени относятся к прямым трудовым затратам. От количества труда основных рабочих зависит объем производства продукции, поэтому планирование трудозатрат строится на основе плана производства, а также норм расхода рабочего времени и его стоимости.
Правильное планирование величины прямых трудовых затрат имеет важное значение в связи с тем, что этот показатель нередко служит базой для распределения косвенных расходов и потому влияет на точность калькулирования себестоимости единицы продукции.
Любой производственный процесс связан не только с затратами прямых трудовых и материальных ресурсов, но также и с косвенными расходами по управлению и обслуживанию производства, по обеспечению работоспособности технологического оборудования, по освещению, отоплению и обогреву зданий цехов и другими расходами. Эти расходы объединяются в категорию так называемых общепроизводственных расходов.
Учитывая тот факт, что многие элементы, составляющие особенности управленческого учета в США, были уже рассмотрены нами в предыдущих частях данной статьи, в заключение хотелось бы остановиться на некоторых моментах, связанных с определением финансовых результатов хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов в США.
В соответствии с американской системой управленческого учета, значительная часть всех предварительных плановых расчетов может рассматриваться как "подготовительные" для определения конечных финансовых результатов, которых может добиться хозяйствующий субъект
при условии обеспечения запланированных объемов производства и продаж и соблюдения заданного уровня затрат на производство и реализацию продукции. Отчетная информация о планируемых финансовых результатах обобщается в специальном сводном расчете.
Составление сводных расчетов для показателей финансового плана осуществляется на основе фактических данных бухгалтерского баланса на первое число планируемого периода, а также с учетом условий расчетов с покупателями продукции, поставщиками материальных ресурсов, с банком по ссудам, с бюджетом по налогам и т.д.
На основе договоров на поставку продукции покупателям, исходя из сроков получения от них денежных средств за реализованную продукцию, платежей, выплат по заработной плате и оплате прочих расходов составляется предварительный план движения денежных средств хозяйствующего субъекта на планируемый период.
Расчет планового движения денежных средств в планируемом периоде осуществляется с целью обеспечения контроля за денежными потоками хозяйствующего субъекта в США в ходе его деятельности. Денежные потоки позволяют определять и планировать размеры избытка и недостатка денежных средств, определять на этой основе размеры и суммы привлечения в оборот кредитных ресурсов, а также сроки их погашения, выплаты процентов по кредитам и пр.
Определение тех конечных финансовых результатов, которые будут достигнуты хозяйствующим субъектом в ходе осуществления его дея-
тельности в планируемом году, производится по форме отчета о прибыли.
Определение плановых показателей баланса является заключительным этапом процесса внутрихозяйственного планирования.
Расчет ожидаемого бухгалтерского баланса по состоянию на конец планируемого периода позволяет оценить те изменения, которые произойдут с имуществом предприятия и его источниками в результате хозяйственных операций в течение планируемого периода.
Составление подробного сводного плана хозяйственной деятельности является серьезным подспорьем для собственников хозяйствующего субъекта в США при обеспечении контроля за эффективностью использования инвестированных в него средств. Сводный план также исключительно важен для менеджеров данного хозяйствующего субъекта. Он позволяет четко определять цели и задачи, стоящие перед ним на планируемый период, и контролировать ход выполнения производственной программы, процесс формирования доходов и расходов и состояние расчетов и платежей.
На этом мы заканчиваем рассмотрение особенностей управленческого учета в России и США. Мы надеемся, что нам удалось ознакомить читателей с основными особенностями положений и элементов управленческого учета, применяемыми в США и России, что является весьма непростой задачей, учитывая наличие большого объема материала по данным вопросам, для публикации которого потребовалась бы целая книга.
