CC BY
66
УДК 336.221:338.5
НВ. Мамиконян ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ
САМОСТОЯТЕЛЬНЫХ КОРРЕКТИРОВОК НАЛОГОВОЙ БАЗЫ И СУММ НАЛОГОВ (УБЫТКОВ) В СООТВЕТСТВИИ С П. 6 СТ. 105.3 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ
Аннотация. В современных условиях осуществление контроля трансфертного ценообразования со стороны государственных органов и приведение в соответствие уровня налогообложения сделок, осуществляемых между взаимозависимыми компаниями, и сделок между независимыми компаниями необходимы для экономики и бюджета страны. В Налоговый Кодекс Российской Федерации внесены изменения, расширяющие перечень оснований для проведения симметричных корректировок сумм налогов по сделкам между взаимозависимыми лицами. Налоговым кодексом предусмотрено, что в случае занижения сумм налогов, указанных в п. 4 ст. 105.3 документа, их корректировка может быть проведена как в соответствии с решением налоговых органов о доначислении налога по итогам проверки сделок между взаимозависимыми лицами, так и самостоятельно. В соответствии со ст. 105.18 Налогового кодекса право на проведение симметричных корректировок у организаций, являющихся другими сторонами контролируемой сделки, возникает исключительно в случае, если корректировка произведена на основании решения налоговых органов. Внесенными изменениями предоставлено право другой стороне сделки проводить симметричные корректировки и в случае, если корректировка произведена налогоплательщиком самостоятельно, при условии, что исходная корректировка задекларирована, а недоимка, возникшая в связи с нею, уплачена в бюджет. Ключевые слова: ценообразование для целей налогообложения, контролируемые сделки, самостоятельные корректировки налоговой базы.
Narine Mamikonyan SPECIAL ASPECTS OF USING COMPENSATING
ADJUSTMENTS IN ACCORDANCE WITH PARAGRAPH 6 ARTICLE 105.3 OF THE TAX CODE OF THE RUSSIAN FEDERATION
Annotation. In the modern context monitoring transfer pricing on the part of state authorities and tax adjustments of controlled transactions between associated and independent parties are vital for the economy and budget of the country. The Tax Code of the Russian Federation was amended by the list of supplementary grounds for compensating adjustments in case of transactions between related parties. The Tax Code provides that in case of understatement of taxes listed in paragraph 4 article 105.3 of the Tax Code, the adjustment could be made either according to the Tax Authority's decision that charges additional taxes with regard to controlled transactions or by a taxpayer itself. According to the article 105.18 of the Tax Code a taxpayer's counterparty in controlled transaction is entitled to compensating adjustments only if the Tax Authority charge additional taxes on the taxpayer. However, the recent amendments to the Tax Code also entitle the counterparty to compensating adjustment in case the taxpayer adjusts its tax base itself provided that the adjustment is reported and uncollected taxes are paid out. Keywords: pricing for tax purposes, controlled transactions, compensating adjustments.
18 июля 2011 г. Президент России подписал Федеральный закон № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», который регламентирует применение трансфертных цен для целей налогообложения. Закон соответствует принципам определения цены товаров, которые используются в странах Организации экономического сотрудничества и развития [4].
В статье рассмотрен актуальный вопрос возможности проведения самостоятельных корректи-
© Мамиконян Н.В., 2015
ровок налоговой базы и сумм налогов, указанных п. 4 ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
П. 6 ст. 105.3 НК РФ предусмотривает, что налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды), по налогам, суммы которых подлежат корректировке, в случае, если такой налогоплательщик является взаимозависимым лицом в соответствии с положениями раздела У.1 НК РФ и если цена совершенной им сделки не соответствует рыночной, что повлекло уменьшение размера суммы налога или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в п. 4 вышеуказанной статьи.
Такие корректировки могут производиться:
- организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период либо, если организация не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций, в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (т.е. не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом);
- физическими лицами одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (т.е. не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом).
Корректировки по налогу на добавленную стоимость и налогу на добычу полезных ископаемых в случаях, предусмотренных п. 4 ст. 105.3 НК РФ, отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).
Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) за соответствующий налоговый период (т.е. для организаций - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, для физических лиц - не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом). При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются [2].
В связи с изменениями и дополнениями в формы налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций, налогу на доход физических лиц, налогу на добавленную стоимость при отражении самостоятельных корректировок в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ необходимо учитывать следующее.
Приказом ФНС России № ММВ-7-3/600@ от 26 ноября 2014 г. утверждены форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядок ее заполнения, а также формат представления указанной налоговой декларации в электронной форме. В Приложении № 1 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на предусмотрена специальная строка 107, в которой указывается сумма, полученная в результате самостоятельной корректировки цены в сделке, а также сумма корректировки прибыли вследствие применения методов, предусмотренных статьями 105.12 и 105.13 Кодекса, осуществленной на основании п. 6 ст. 105.3 Кодекса.
До внесения изменений (дополнений) в форму налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации налогоплательщикам при отражении самостоятельных корректировок следует руководствоваться письмом ФНС России № ГД-4-3/7582@ от 21 апреля 2014 г. Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль организаций, представляют в
налоговые органы налоговые декларации по форме, утвержденной приказом МНС России от 05 января 2004 г. № БГ-3-23/1.
Если корректировка налоговой базы связана с увеличением суммы доходов, учитываемых для целей налогообложения, то сумму корректировки следует отражать по строке 150 Раздела 5 декларации. Если корректировка связана с уменьшением суммы расходов, учитываемых для целей налогообложения, то на сумму корректировки следует уменьшить показатель по строке 240 Раздела 5 декларации.
При заполнении декларации по налогу на добычу полезных ископаемых сумма корректировки налоговой базы по НДПИ и соответствующей ей суммы налога отражается по строкам 040, 070-080, 090 раздела 2 и всем строкам раздела 3 налоговой декларации (утверждено приказом ФНС от 16.12.11 № ММВ-7-3/928@).
Сумма корректировки базы по НДС и соответствующей ей суммы налога отражается по строкам 105-109 раздела 3 уточненной декларации (форма утверждена приказом Минфина России № ММВ-7-3/558@ от 29 октября 2014 г.). Кроме того, в дополнительном листе книги продаж за корректируемый налоговый период делается запись о документе, свидетельствующем о сумме такой корректировки. Таким документом может быть бухгалтерская справка-расчет.
Что касается заполнения уточненной декларации по НДФЛ, то суммы корректировки налога отражаются по строкам листа «В» декларации (форма утверждена приказом ФНС № ММВ-7-11/671@ от 24 декабря 2014 г.). Лист В «Доходы, полученные от предпринимательской, адвокатской деятельности и частной практики» формы налоговой декларации формы 3-НДФЛ дополнен п. 5 «Информация о самостоятельной корректировке налоговой базы в соответствии с положениями п. 6 ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации».
Кроме того, одновременно с представлением декларации рекомендуется направлять в налоговый орган пояснительную записку с указанием в ней сведений о контролируемых сделках, по которым суммы доходов и расходов для целей налогообложения исчислены налогоплательщиком с применением положений п. 6 ст. 105.3 Кодекса (номер и дату договора, цену сделки, указанную в договоре, цену сделки для целей налогообложения, сведения об участниках сделки, а именно: индивидуальный номер налогоплатильщика, наименование организации или индивидуального предпринимателя) и иной значимой, по мнению налогоплательщика, информации. Информация, отражаемая в пояснительной записке, необходима для разграничения предмета контроля между ФНС России и ее территориальными налоговыми органами, а также позволит сократить объем переписки между налогоплательщиком и налоговым органом [3].
Согласно ст. 105.18 НК РФ, право на проведение симметричной корректировки возникает у налогоплательщиков только при доначислении налога по итогам проверки налоговыми органами цен в сделках. При доначислении налога одной стороне вторая сторона имеет право уменьшить сумму налога на такую же величину. Проведение такой корректировки стороной сделки в случае самостоятельного увеличения суммы налога ее контрагентом действующим законодательством предусмотрено не было.
Федеральный закон № 150-ФЗ от 08 июня 2015 г. «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и ст. 3 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» подписан Президентом и официально опубликован. В законе предусмотрено расширение перечня оснований для проведения симметричных корректировок сумм налогов по сделкам между взаимозависимыми лицами. Предоставлено право другой стороне сделки проводить симметричные корректировки также и в случае, если корректировка произведена налогоплательщиком самостоятельно, при условии, что исходная корректировка задекларирована, а недоимка, возникшая в связи с нею, уплачена в бюджет.
То есть в целях исчисления налогов, указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ российскими организациями-налогоплательщиками могут быть применены цены корректировки налоговой базы и суммы
чае, предусмотренном п. 6 ст. 105.3 НК РФ).
В статье рассмотрен порядок применения симметричных корректировок в связи с самостоятельной корректировкой налоговой базы другой стороной контролируемой сделки. Налогоплательщик вправе применять симметричную корректировку, если налогоплательщик, самостоятельно осуществивший корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ, представил налоговую декларацию, в которой отражена соответствующая корректировка, и погасил сумму недоимки, возникшей в результате такой корректировки (при ее наличии).
Для целей применения симметричных корректировок не осуществляются корректировки регистров налогового учета и первичных документов. Анализируемые в статье симметричные корректировки отражаются в налоговых декларациях по налогам, указанным в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, представленных по итогам налогового периода, за который налогоплательщик самостоятельно осуществил корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.
В случае, если по результатам симметричной корректировки другая сторона сделки получает право на зачет или возврат налога, применяются правила, установленные НК РФ в отношении зачета и возврата излишне уплаченных сумм налога.
Симметричные корректировки, рассматриваемые в данной статье, осуществляются другой стороной сделки на основе информации, направляемой ей налогоплательщиком, осуществившим корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка) на основании п. 6 ст. 105.3 НК РФ, с приложением документов (сведений), подтверждающих факт исполнения обязанности по уплате налога, возникшей в результате такой корректировки.
В случае, если налоговая декларация, в которой отражаются симметричные корректировки, представлена в налоговый орган после наступления срока подачи уведомления о контролируемых сделках, одновременно с указанной налоговой декларацией другая сторона сделки представляет документы (сведения), полученные от налогоплательщика.
В случае, если другой стороной сделки не представлены (сведения) документы вышеуказанные (либо представлены документы, содержащие недостоверные сведения) и (или) не выполнены условия, при которых возможно применение симметричной корректировки, сумма налога (убытка) подлежит восстановлению, при этом сумма налога подлежит уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с другой стороны сделки соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
Величина, на которую изменен размер налоговой базы (убытка) в результате симметричной корректировки, должна соответствовать величине, на которую изменен размер налоговой базы (убытка) в случаях, предусмотренных п. 5 и 6 ст. 105.3 НК РФ [5].
Необходимо отметить, что подписанный федеральный закон оставляет неурегулированными некоторые положения. Так, неопределенным остается вопрос, возможно ли проведение такой корректировки, когда налоговый орган доначисляет налог без определения цены в конкретной сделке. Такие ситуации возникают, когда налоговые органы применяют метод сопоставимой рентабельности (ст. 105.12 НК РФ) или метод распределения прибыли (ст. 105.13 НК РФ), так как они могут применяться без непосредственного расчета рыночных цен. Симметричные корректировки требуют применения
другой стороной сделки тех рыночных цен, на основании которых первой стороне сделки были доначислены налоги. Соответственно, если в ходе проверки не устанавливались конкретные рыночные цены в конкретных сделках, то и основания для проведения симметричной корректировки отсутствуют.
Одним из сложных вопросов, возникающий при проведении корректировок: в налоговой декларации какого налогового периода следует отразить симметричные корректировки? Закон содержит указание лишь на то, что корректировки могут быть учтены в налоговых декларациях, представленных по итогам того налогового периода, в котором были проведены соответствующие корректировки, но не определяет периода их проведения. Возможно как минимум два подхода.
1. Симметричная корректировка должна быть проведена в том периоде, в котором были первоначально отражены результаты сделок, цены по которым «скорректированы» налоговым органом. При таком подходе необходимо подать уточненную налоговую декларацию за указанный налоговый период. Косвенно этот подход можно обосновать п. 9 ст. 105 НК РФ. Однако для налогоплательщика, проводящего симметричную корректировку, применение такого подхода может привести к неблагоприятным последствиям в виде возможного пропуска сроков, установленных ст. 78 и 79 НК РФ для возврата (зачета) налогов, право на возврат которых подтверждается уточненной декларацией.
2. Иной подход исключает необходимость представления уточненной налоговой декларации при проведении корректировок. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ, представление уточненных налоговых деклараций предусмотрено для случаев обнаружения налогоплательщиком в ранее поданной им налоговой декларации недостоверных сведений, а также иных ошибок, в том числе не приводящих к занижению суммы налога. В качестве альтернативы представления налоговой декларации налогоплательщик имеет право провести в текущем налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога с учетом ошибок (искажений), которые относятся к прошлым налоговым периодам, но только в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ). В большинстве случаев изначальное неприменение рыночных цен в сделке, повлекшее доначисление налогов одной из сторон сделки, как раз и означает, что другая сторона сделки, также изначально применявшая «нерыночные» цены, уплатила налог в завышенном размере.
Следовательно, применяя второй подход, налогоплательщик может провести корректировки в том налоговом периоде, в котором он получил уведомление о возможности проведения симметричной корректировки - в «момент, в котором налогоплательщик выявил ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам» в терминологии абзаца третьего п. 1 ст. 81 НК РФ.
Важно отметить, что закон дает возможность осуществить симметричные корректировки только в отношении контролируемых сделок, в то время как добровольное увеличение налоговой базы и сумм налога предусмотрено в отношении всех сделок с взаимозависимыми лицами, как контролируемых, так и не контролируемых.
Кроме того, закон не снимает ограничения по субъектам, которые имеют право применения симметричных корректировок. «Как действующая редакция НК РФ, так и положения закона предполагают возможность применения симметричных корректировок только российскими организациями-налогоплательщиками. Это делает невозможным применение таких корректировок некоторыми другими лицами. Например, индивидуальными предпринимателями и представительствами иностранных организаций» [1].
Библиографический список
1. Колодина, И. Цены пришли к одному знаменателю. Порядок симметричных корректировок усовершенствуют. [Электронный ресурс] / И. Колодина // Российская Бизнес-газета № 944(15). - Режим доступа : http://www.rg.ru/2014/04/22/korrektirovki.html (дата обращения : 15.06.2015)
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (ред. от 08.06.2015) [Электронный ресурс]. - Режим доступа : Справочная правовая система «КонсультантПлюс» (дота обращения : 26.08.2015).
3. Письмо ФНС России от 11.03.2015 №ЕД-4-13/3833@ [Электронный ресурс]. - Режим доступа : Справочная правовая система «КонсультантПлюс» (дота обращения : 26.08.2015).
4. Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» [Электронный ресурс]. - Режим доступа : Справочная правовая система «КонсультантПлюс» (дота обращения : 26.08.2015).
5. Федеральный закон от 08.06.2015 № 150-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и статью 3 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» [Электронный ресурс]. - Режим доступа : Справочная правовая система «КонсультантПлюс» (дота обращения : 26.08.2015).
