CC BY
43
ОСОБЕННОСТИ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ЭТАПОВ ОБЖАЛОВАНИЯ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ, ДЕЙСТВИЙ (БЕЗДЕЙСТВИЯ)
ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ
А.Ю. ВЯЗЕВА,
соискатель кафедры финансово-экономического и тылового обеспечения Академии управления МВД России Научная специальность: 12.00.14 — административное право, финансовое право, информационное право
Научный руководитель: Титов А.С., доктор юридических наук Рецензент: Казаков В.В., кандидат юридических наук, доцент
E-mail: fray@mail.ru
Аннотация. Действующим законодательством о налогах и сборах не урегулирован важнейший аспект процедуры обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц — стадийность процесса обжалования. Таким образом, фактически отсутствует обратная связь между федеральным органом, уполномоченным осуществлять регулирование в области налоговых правоотношений Минфином Российской Федерации, и территориальными структурными подразделениями налоговых органов. Исследование законодательства о налогах и сборах позволило выявить не только пробелы в данном законодательстве, но и сделать выводы о правомерности выделении отдельных этапов (стадий) обжалования.
Ключевые слова: досудебный порядок обжалования, стадийность процесса обжалования, иерархическая структура подчинения, процедура рассмотрения жалобы, налоговый процесс, налоговое процессуальное право.
FEATURES OF LEGAL REGULATION OF SEPARATE STAGES OF THE APPEAL OF CERTIFICATES OF TAX BODIES, ACTIONS (INACTIVITY) OF THEIR OFFICIALS
A.J. VJAZEVA,
the competitor of chair financially — economic and rear maintenance Academies of management of the Ministry of Internal Affairs of Russia Scientific speciality: 12.00.14 — administrative law, financial law, information law
Annotation. The current legislation about taxes and tax collections does not settle the major aspect of an appellate procedure of certificates of tax bodies, actions (inactivity) of their officials — stages appeal process. Thus, actually there is no feedback between the federal body, authorized to carry out regulation in the field of tax правоотношений the Ministry of Finance of the Russian Federation, and territorial structural divisions of tax bodies. Research of the legislation on taxes and tax collections has allowed to reveal not only blanks in the given legislation, but also to draw conclusions on legitimacy allocation of separate stages (stages) of the appeal.
Key words: a pre-judicial order of the appeal, stages appeal process, hierarchical structure of submission, procedure of consideration of the complaint, tax process, a tax procedural law.
Действующая редакция Налогового кодекса Российской Федерации содержит правовую норму (п. 5 ст. 101.2), вводящую обязательный досудебный порядок обжалования решений о привлечении к налоговой ответственности.
Указанная норма, по мнению правоприменителей со стороны государства (Министерства Финансов Российской Федерации), должна повысить защищенность прав и законных интересов налогоплательщиков5. Однако, по мнению независимых специалистов
в области налогового права указанная норма приведет лишь к затягиванию рассмотрения налогового спора, и соответственно, к увеличению восстановления нарушенных прав налогоплательщиков6.
Необходимо отметить, что наступление указанного негативного эффекта представляется вполне возможным, поскольку действующим законодательством о налогах и сборах не урегулирован важнейший аспект процедуры обжалования — стадийность процесса обжалования. Сегодня фактически отсутствует обратная связь между федеральным органом, уполномоченным осуществлять регулирование в области налоговых правоотношений Минфином Российской Федерации, и территориальными структурными подразделениями налоговых органов.
Поскольку обжалование актов налоговых органов является правоприменительной деятельностью, осуществляемой в рамках иерархической структуры подчинения (в рамках системы субъектов, уполномоченных рассматривать жалобы налогоплательщиков), промежуточные этапы которой оформляются ненормативными актами — решениями, принимаемыми по жалобам вышестоящими должностными лицами, представляется правомерным говорить о выделении отдельных этапов (стадий) обжалования. В подтверждение указанного вывода можно привести высказывание С.Д. Шаталова, по мнению которого, «обжалование по инстанции (в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу) может иметь несколько этапов, если оно проходит несколько ступеней иерархической лестницы налоговых органов»7.
Необходимо отметить, что, стадийность является неотъемлемым признаком публично-правовых отношений, поскольку именно стадийность обеспечивает возможность обжалования неправомерных действий и решений на предыдущих стадиях производства по делам о привлечении к публично-правовой ответственности.
В частности, стадийность построения уголовного процесса, является важнейшей гарантией свободы обжалования действий и решений должностных лиц, поскольку она обеспечивает возможность обжалования действий (бездействия) определенных должностных лиц и принимаемых ими решений на последующих стадиях производства по делу8. При этом, по мнению М.Л. Позднякова процессуальный институт рассмотрения дела на каждой стадии представляет собой сложную иерархию понятий и принципов, базирующуюся на определенной совокупности процессуальных норм и выступающую базой для каждого последующего этапа9.
В налоговых правоотношениях указанная стадийность на уровне правоприменительной практики и законодательства в процедуре производства по жалобе не реализована.
Отчасти можно говорить лишь о том, что она относительно четко прослеживается в процедуре привлечения к налоговой ответственности. В частно-
сти, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П, «привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой — лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности»10.
В отличие от процедуры рассмотрения жалобы в рамках судебного процесса, урегулированной соответствующими кодифицированными актами (Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации и Гражданским процессуальным кодексом Российской Федерации) процесс обжалования ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц, закрепленный в Налоговом кодексе Российской Федерации, не имеет четкого стадийного деления как в рамках процедуры разбирательства по жалобе (стадия исследования доказательств, стадия дополнений, стадия прений и т.п.) так и в рамках обжалования результатов рассмотрения жалобы (апелляционная и кассационная инстанции судебного производства).
Необходимо отметить, что вышеуказанное обстоятельство является прямым следствием отсутствия единого терминологического и теоретического подхода к содержанию и применению процессуальных норм, раздела VII Налогового кодекса Российской Федерации.
Наиболее дискуссионным моментом является правомерность выделения такого специфического понятия как «налоговый процесс», исследование которого, по мнению М.В. Давыдовой и А.И. Пантелеева, порождает массу сходных понятий, в которые каждый исследователь вкладывает свой смысл, обогащая, с одной стороны, отечественную доктрину, а с другой, — способствуя возникновению ряда споров, направленных на разрешение неясностей подходов11. При этом вышеуказанные исследователи констатируют, со ссылкой на И.В. Панову, тот факт, что на сегодняшний день, к сожалению, «нет никакой традиции в разработке общеправовых проблем процесса»12.
Необходимо отметить, что законодательство о налогах и сборах терминов «налоговый процесс» и «налоговое процессуальное право» не содержит, отсутствует и отдельный кодифицированный нормативный акт, регламентирующий указанные правоотношения. Тем не менее, многие исследователи оперируют вышеуказанными терминами, в том числе и применительно к процедуре рассмотрения жалоб налогоплательщиков.
В частности, О.В. Староверова и Н.Д. Эриашви-ли рассматривают налоговое процессуальное право как подотрасль налогового права, предмет регулирования которой составляют юридические процессуальные действия органов налогового администрирования, суда и иных участников при осуществлении налоговых дел, отнесенных к их ведению, а в определенной степени и деятельность иных органов государственной власти13.
В.Н. Иванова определяет налоговый процесс как процессуальные отношения, связанные с обеспечением права государства на часть имущества налогоплательщика14. В.Е. Кузнеченкова определяет данный термин как специфическую правоприменительную деятельность, при этом в качестве элементов налогового процесса предлагает рассматривать налоговый правотворческий процесс, налоговый правоохранительный процесс, налоговые производства и юридические процедуры15.
Одновременно, указанный исследователь считает правомерным признание обжалования составной процедурой правоохранительного налогового процесса16.
Упоминавшиеся М.В. Давыдова и А.И. Пантелеев определили налоговый процесс как самостоятельный вид юридического процесса, которому присущи все признаки последнего: он всегда связан с реализацией закрепленных в законе прав и обязанностей, ориентирован на достижение определенного юридического результата, основывается на процессуальных нормах налогового права, непосредственно связан с использованием специальных приемов и средств юридической техники, осуществляется с участием уполномоченных властных субъектов — налоговых, таможенных органов и органов государственных внебюджетных фондов. При этом он имеет стадийный характер, результаты каждой стадии оформляются специальными процессуальными актами17.
Необходимо отметить, что данными авторами производство по жалобе на ненормативный акт, действие и бездействие должностного лица налогового органа определяются как отдельное производство в составе налогового процесса.
М.И. Балакирева, рассматривая стадийный характер обжалования на уровне функциональных составляющих, определяет в его составе следующие действия: 1) подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу);
2) рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом);
3) вынесение решения по жалобе вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом); 4) исполнение решения по жалобе.
Однако, действующее на настоящий момент налоговое законодательство содержит проблемный момент, получивший недостаточное освещение в трудах исследователей, и одновременно, связанный со стадийностью производства по жалобе.
Имеется в виде неурегулированность вопросов, связанных с дальнейшим обжалованием решений, принимаемых по жалобам налогоплательщиков в случае несогласия налогоплательщика с таким решением.
Необходимо отметить, что данный пробел может привести к нарушению прав как налогоплательщиков, так и налоговых органов. Для налогоплательщиков существенным моментом является отсутствие возможности отмены ненормативного акта, вынесенного по жалобе, при наличии процессуальных нарушений. Для налогового органа затруднительная ситуация может возникнуть из-за того, что в законе не регламентируется, в какой именно вышестоящий орган необходимо подавать жалобу.
Институт обжалования актов налоговых органов в его правовом оформлении не подразумевает четкой стадийности в указанном вопросе, подобной установленной для судебного порядка. Более того, раздел VII Налогового кодекса прямо не указывает на возможность дальнейшего обжалования решения, принятого по жалобе. Также нормы данного раздела не содержат указания на право налогоплательщика обжаловать такое решение в суде.
Использование законодателем в действующей редакции Налогового кодекса термина «апелляционная жалоба» не связано с введением отдельной стадии производства.
Ст. 101.2., 139, 140, 141 и 142 Налогового кодекса Российской Федерации установлен параллельный порядок производства по жалобе, дифференциация которого основана на иных сроках подачи жалобы, а также на вступлении в силу обжалуемого ненормативного акта. При этом применительно к апелляционному порядку обжалования в качестве такового может рассматриваться исключительно решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки; к иным ненормативным актам ст. 101.2. Налогового кодекса Российской Федерации не применяется.
Как справедливо отмечает A.B. Брусницын, подача апелляционной жалобы фактически приостанавливает исполнение решения налогового органа до момента вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе. Этот механизм является гарантией сохранности имущества налогоплательщика от притязаний налоговых органов до момента, пока соответствующее решение налогового органа не пройдет рассмотрение в вышестоящем налоговом органе и не будет подтверждено или отменено.
Представляется, что именно в «приостановлении» исполнения ненормативного акта налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки и заключается процессуальный смысл введения апелляционного порядка обжалования.
Иные существенные отличия между процедурой рассмотрения апелляционной жалобы и жалобы на вступившее в законную силу решение о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности в законодательстве о налогах и сборах отсутствуют.
Представляется, что главным аргументом в пользу вышеизложенного вывода является то обстоятельство, что как жалоба на решение, вступившее в законную силу, так и апелляционная жалоба подаются в один и тот же вышестоящий налоговый орган.
При этом из буквального прочтения норм законодательства о налогах и сборах следует, что налогоплательщик вправе, после вынесения решения по его апелляционной жалобе, и соответственно, вступлении в законную силу решения, принятого по результатам налоговой проверки, обжаловать данное решение в обычном порядке — т.е. в течение года с момента вынесения.
Данная жалоба будет принесена в тот же вышестоящий налоговый орган, и соответственно, велика вероятность вынесения идентичного решения. Указанное обстоятельство исключает возможность классификации подачи апелляционной жалобы как отдельного этапа обжалования.
Таким образом, апелляционный порядок обжалования решений, выносимых по результатам налоговых проверок, введенный в законодательство о налогах и сборах Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-Ф3, фактически не является отдельной стадией или этапом рассмотрения жалобы.
Однако, отсутствие правового регулирования не означает отсутствия у налогоплательщиков и налоговых агентов права на последующее обжалование решения по жалобе.
Соответственно, на основе данного права складывается система обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц, подобная судебной иерархической системе принятия судебных актов. Процессуальные права и обязанности должностных лиц вышестоящих налоговых органов в Налоговом кодексе Российской Федерации также не определены. Таким образом, отсутствуют основания для деления административных инстанций на контролирующие (соблюдение процессуальных и материальных норм права при рассмотрении жалобы) и рассматривающие в полном объеме все имеющие место нарушения прав налогоплательщиков для принятия решения по существу.
1 Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008—2010 годы. // «Российская газета». 2007. № 87.
2 Основные направления налоговой политики в России // «Ваш налоговый адвокат». 2007. № 3.
3 Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный) // Учебное пособие. 3-е изд., перераб. и доп. М.: МЦФЭР, 2001. С. 663.
4 Комментарий к Уголовно-Процессуальному кодексу Российской Федерации. Под. ред. А.Я Сухарева. М.: Издательство «Норма», 2004. С. 39.
5 Поздняков М.Л. Применение ст. 64 УК Российской Федерации в стадиях обжалования.// Подготовлен для Системы Консультант Плюс, 2007.
6 «Собрание законодательства Российской Федерации», 25 июля 2005 г., № 30 (ч. II). Ст. 3200.
7 Давыдова М.В., Пантелеев А.И. Понятие и предмет налогового процессуального права // «Финансовое право», 2006. № 3.
8 Панова И.В. Юридический процесс. Саратов: Светопись, 1998. С. 19. Цит. по Давыдова М.В., Пантелеев А.И. Понятие и предмет налогового процессуального права // «Финансовое право», 2006. № 3.
9 Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Налоговый процесс. М.: Юнити, 2004. С. 24.
10 Иванова В.Н. Соотношение правовых категорий «налоговый процесс» и «налоговое производство» и особенности их реализации в Налоговом кодексе Российской Федерации // Юрист, 2001, № 2. С. 68.
11 Кузнеченкова В.Е. Налоговый процесс: теория и проблемы правоприменения. Монография. М., 2004. С. 12—15.
12 Кузнеченкова В.Е. Указ соч. С. 382.
13 М.В. Давыдова, А.И. Пантелеев. Понятие и предмет налогового процессуального права // «Финансовое право», 2006.
14 Балакирева М.И. Право на обжалование как элемент правового статуса налогоплательщика // Дисс.... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 69, 191.
15 Лермонтов Ю.М. Комментарий к изменениям, внесенным в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом от27 июля2006г. № 13 7-Ф 3 // «Все о налогах», 2006. № 12.
16 Брусницын А.В. Порядок обжалования и исполнения актов (решений) налогового органа. //«Налоговый вестник». 2007. № 5. С. 33.
17 Российская газета 29 июля 2006 г. № 165.
