CC BY
66
6. КРИМИНОЛОГИЯ (СПЕЦИАЛЬНОСТЬ 12.00.08)
6.1. АПЕЛЛЯЦИОННОЕ ОБЖАЛОВАНИЕ - ИЗЛИШЕСТВО ИЛИ НЕОБХОДИМОСТЬ
Малахаткина Елена Валерьевна, к.ю.н. Должность: член учебно-методологического совета. Место работы: Палата налоговых консультантов РФ. E-mail: Malahat-kin@mail.ru.
Аннотация: статья посвящена вопросам обжалования решений налоговых органов. Автор исследует проблему правовых коллизий между нормами конституционного права, налогового законодательства и арбитражного процесса в Российской Федерации.
Ключевые слова: апелляция,налоговый кодекс, бюджет, конституция, суд.
THE APPEAL - AN EXCESS OR NECESSITY.
Malakhatkina Elena V., Ph. D. in law. Position: member of educational-methodological council. Place of employment: Chambers of tax advisers of the Russian Federation. e-mail: Malahatkin@mail.ru
Annotation: dause is devoted to questions of the appeal of decisions of tax bodies. The author investigates a problem of legal collisions between norms of a constitutional law, the tax laws and arbitration process in the Russian Federation.
Keywords: the appeal, the tax code, the budget, the constitution, Court.
Изменения, внесенные в Налоговый кодекс Российской Федерации Федеральным законом от 27.07.2006 года № 137-ФЗ, затронули, в том числе, и порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Нормативные предписания статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, которые определяют порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, дополнены рядом норм, регламентирующих порядок обжалования таких решений.
В соответствии со ст. 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) решение, вынесенное руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, вступало в силу непосредственно в момент его подписания.
Согласно п.9 ст. 101 НК РФ в редакции федерального закона № 137-ФЗ, решение вступает в законную силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
Поскольку в ст. 101 НК РФ не закреплено иное, речь идет о 10 рабочих днях. При этом, десятидневный срок, в течение которого решение не считается вступившим силу, исчисляется с документально подтвержденной даты получения налогоплательщиком данного решения.
В рамках приведенной статьи законодатель особо выделяет право налогоплательщика на подачу апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган на не вступившее в силу решение налогового органа.
Непосредственно порядок обжалования решений определен в статье 101.2 Налогового кодекса РФ. Порядок, сроки рассмотрения жалоб вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ним определяются в порядке, предусмотренном статьями 139 - 141 Налогового Кодекса РФ.
Согласно п.2 ст. 101.2 НК РФ, в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.
В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
Независимо от того, вступило ли принятое налоговым органом решение в законную силу, была ли подана апелляционная жалоба, налогоплательщик, в отношении которого было вынесено данное решение, вправе исполнить его полностью или в части. То есть решение может быть исполнено налогоплательщиком и до момента вступления его в силу.
Вместе с тем, Налоговым кодексом РФ налогоплательщику предоставлено право не исполнять соответствующее решение, то есть организация фактически получает отсрочку исполнения налогового обязательства, притом, что изменение срока уплаты налога не сопряжено для плательщика с какими-либо действиями и выполнением определенных условий в рамках статьи 64 Налогового кодекса.
Представляется очевидным, что в результате такой мнимой реструктуризации государство теряет возможность получить доначисленные суммы налогов, штрафов и пени в разумные сроки - поскольку, в случае обжалования налогоплательщиком не вступившего в законную силу решения налогового органа, вступление соответствующего решения в силу переносится на неопределенный срок: несмотря на то, что время, отведенное на рассмотрение жалоб вышестоящими налоговыми органами, регламентировано Налоговым Кодексом РФ, на практике зачастую имеет место нарушение установленных сроков.
Следует отметить тот факт, что Управления Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации не располагают соответствующими кадровыми ресурсами для своевременной и качественной обработки жалоб налогоплательщиков и проверки законности вынесенных нижестоящими налоговыми органами решений.
Фактически, происходит переадресация инспекциям функции по подготовке заключений по жалобам налогоплательщиков. Соответственно, инспекции считают вынесенные ими по результатам проведенных контрольных мероприятий решения обоснованными и в полной мере соответствующими нормам закона и требованиям вышестоящих налоговых органов. В результате, появляются заключения по жалобам, практически дублирующие тексты обжалуемых актов налоговых органов.
Кроме того, существует еще один фактор, который указывает на нецелесообразность практического применения установленного налоговым кодексом РФ по-
Малахаткина Е. В.
Апелляционное обжалование
рядка обжалования - налоговые органы в своей деятельности руководствуются разъяснениями вышестоящих налоговых органов, Федеральной налоговой службы. Зачастую такие разъяснения не подтверждаются сложившейся судебно-арбитражной практикой и, более того, вступают в противоречие с постановлениями Федерального арбитражного суда и Определениями Конституционного суда Российской Федерации.
С учетом сложившейся ситуации в сфере организации деятельности налоговых органов, процент отмены или изменения решений нижестоящего налогового органа ничтожно мал. Тем не менее, большая часть решений налоговых органов, оставленных в силе по результатам рассмотрения апелляционных жалоб, признается незаконными в суде.
Однако, в том случае, если суд признает решение налогового органа законным, фактически будет иметь место предоставление государством отсрочки исполнения налогового обязательства на период с момента подписания решения и до его вступления в законную силу (указанный промежуток, исходя из существующей практики, может составлять до полугода).
При этом компенсацию для бюджета составят лишь пени, возросшие за период отсрочки. Однако, следует отметить, что сумма пени представляет собой наименее значительную из всех доначисленных сумм (это примерно 10%годовых), рост инфляции может превысить размер начисленных пени.
Наряду с введением нового порядка обжалования не вступившего в законную силу решения налогового органа, законодатель сохраняет за налогоплательщиком право обжаловать вступившее в силу решение.
Согласно п. 3 ст. 101. 1 Налогового кодекса РФ, вступившее в силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.
При этом, по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.
Таким образом, в резолютивной (заключительной) части решения, вынесенного налоговым органом по результатам проведенных контрольных мероприятий, должны быть четко указаны следующие положения, которые важны для понимания налогоплательщиками своих прав и содержание которых обуславливает, в том числе, и законность решения, а именно: порядок вступления в силу решения (п.9 ст. 101 НК РФ); порядок направления апелляционной жалобы на не вступившее в законную силу решение налогового органа (п. 3 ст. 101.2, п.2 ст. 139 НК РФ); порядок направления жалобы на вступившее в силу решение налогового органа (п.2 ст. 139 НК РФ). Кроме того, необходимо указание на возможность судебного обжалования данного решения.
Согласно ст. 45 Конституции Российской Федерации каждому гарантируется защита прав и свобод и предоставлено право защищать свои права всеми способами, не запрещенными законом.
Статья 46 Конституции прямо устанавливает гарантию судебной защиты, предусматривая, что решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общест-
венных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.
Конституция Российской Федерации непосредственно не устанавливает какой-либо определенный порядок осуществления судебной проверки ненормативных актов, решений и действий (бездействия) соответствующих органов и лиц.
Конституционное право на судебную защиту не предполагает возможность для лица по собственному усмотрению выбирать способ и процедуру судебного оспаривания, - они определяются, исходя из Конституции Российской Федерации, федеральными законами.
Применительно к рассмотрению налоговых споров таким законом является Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации, предусматривающий в качестве общего правила, что заинтересованное лицо вправе самостоятельно обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, предусмотренном данным Кодексом (часть 1 статьи 4).
Установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании решений незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений.
В этой связи нельзя не отметить, что согласно ч. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ, срок судебного обжалования решения налогового органа составляет всего 3 месяца и исчисляется со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов.
Указанный срок является процессуальным и может быть восстановлен арбитражным судом при наличии уважительных причин и соответствующего ходатайства (ст. 117 АПК).
Вместе с тем, к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 года будет применяться п.5 ст. 101.2 НК РФ, согласно которому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
Таким образом, согласно нормативному предписанию п.5 ст. 101.2 НК РФ, установлена обязательность соблюдения процедуры досудебного разрешения спора до начала процедуры судебного обжалования.
Если учесть, что Налоговый кодекс РФ установил десятидневный срок на подачу апелляционной жалобы, месячный срок ее рассмотрения и возможность продления этого срока на 15 дней (п. 3 ст. 140 НК), то с большой долей вероятности можно предположить, что реализация права налогоплательщика на судебную защиту будет серьезно затруднена.
Резюмируя изложенное выше, можно сделать следующий вывод: включая в Налоговый Кодекс РФ положения, касающиеся вступления в силу решений, принимаемых налоговым органом, а также их апелляционного обжалования, законодатель, несомненно, руководствовался целью обеспечить создание реального механизма гарантий прав налогоплательщиков.
Однако, при определении содержания нормативных предписаний, призванных регулировать вышеобозна-
ченные вопросы, следовало изучить и сопоставить различные факторы российской действительности, от которых зависит реализация положений законодательства, и с учетом исследования имеющихся противоречий установить более приемлемый и отвечающий принципам разумности и целесообразности порядок обжалования решений налоговых органов, не умаляющий права государства на получение причитающихся сумм, и не создающий препятствий для осуществления налогоплательщиками своего права на судебную защиту.
Список литературы
1. Конституция РФ 12.12.1993г.//Российская газета, 25.12.1993, №237.
2. Налоговый кодекс РФ часть первая//Собрание законодательства РФ, 1998, № 31,ст. 3824.
3. Закон РФ «О внесении изменений в часть первую и в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового админи-стрирования» от 27.07.2006г. № 137-ФЗ// Электронный ресурс: «Кон-сультант+». Официально не опубликован.
Рецензия
Статья посвящена вопросам обжалования решений налоговых органов. Автор исследует проблему правовых коллизий между нормами конституционного права, налогового законодательства и арбитражного процесса в Российской Федерации.
Основные тезисы статьи актуальны и имеют огромное практическое значение. Автор один из первых обратил внимание на проблемы, возникшие с изменением ч.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
В статье обозначены предложения о том, что при определении содержания нормативных предписаний, призванных регулировать вопросы апелляционного обжалования решений налоговых органов, следовало изучить и сопоставить различные факторы российской действительности, от которых зависит реализация положений законодательства, и с учетом исследования имеющихся противоречий установить более приемлемый и отвечающий принципам разумности и целесообразности порядок обжалования решений налоговых органов, не умаляющий права государства на получение причитающихся сумм, и не создающий препятствий для осуществления налогоплательщиками своего права на судебную защиту.
Рецензируемая статья разрешается для публикации в открытой печати, не содержит элементов плагиата, может быть направлена для печати в журнале, рекомендуемом ВАКом для научных публикаций.
Научный консультант, заведующая кафедрой правовых дисциплин РГСУ, к.ю.н. Ю.И.Душкина.
