CC BY
30
НАДОГООБЛОЖЕНиЕ
ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС ПО ПЕРЕДАЧЕ СОБСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ В РЕКЛАМНЫХ ЦЕЛЯХ
Е.В. АКИЛОВА,
консультант по налогам ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит»
Для издательств, выпускающих периодические печатные издания, характерно проведение рекламных компаний, связанных с бесплатным распространением выпускаемой продукции, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) является безвозмездной передачей товара, которая облагается НДС, по соответствующим ставкам 18 и 10%.
Об этом указано в письме ФНС России от 31.03.2005 № 03-1-03/474/13 «О налоге на добавленную стоимость»:
«... безвозмездное распространение продукции СМИ, так же как, распространение продукции СМИ на возмездной основе, признаются реализацией товаров (работ, услуг) и являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке».
При этом следует отметить, что согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база для исчисления НДС в указанном случае определяется исходя из рыночных цен. Данное утверждение подтверждено письмом Минфина России от 31.03.2004 № 04-03-11/52 «О налоге на добавленную стоимость», а также письмом Управления МНС России по г. Москве от 15.07.2004 № 24-14/47585 «О налогообложении товаров, передаваемых в рекламных целях», в котором указано, что товары, безвозмездно переданные в рекламных целях, являются объектом налогообложения по НДС.
НДС исчисляется по ставке, по которой облагается налогом такая продукция при ее реализации:
— периодических печатных изданий, по которым применяется ставка 10%, указанных в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 № 41 «О Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10%»), согласно Общероссийскому классификатору (ОК 005-93), где:
— 95 1000 — код газеты;
— 95 2000 — код журналов, сборников, бюллетеней в печатном виде;
— 95 8100 — код журналов, сборников, бюллетеней информационных агентств в электронном виде.
18% — для иной печатной продукции.
Так как данная операция по безвозмездной передаче является объектом обложения НДС, входящий НДС может быть возмещен в полном объеме.
Пример 1. Издательство в рекламных целях бесплатно передало 30 экземпляров издаваемого журнала при проведении рекламной кампании. Себестоимость одного номера — 20 руб. Цена, по которой издательство реализует журналы покупателям, — 50 руб. (без НДС).
Для исчисления налога на прибыль расходы в виде стоимости безвозмездно переданной продукции и начисленного на нее НДС не учитываются (подп. 16, 19 ст. 270 НК РФ).
В бухгалтерском учете операции по передаче продукции следует отразить проводками (табл. 1):
Таблица 1
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
91-2 43 600 Списана себестоимость журналов, переданных бесплатно
91-2 68 270 Начислен НДС
Пример 2. Издательство безвозмездно передает школе 20 экземпляров англо-русского словаря, цена реализации которого 80 руб. (без НДС) и 30 экземпляров сборника стихов, цена реализации которого 40 руб. (без НДС).
Себестоимость одного экземпляра: словаря — 65 руб., сборника стихов — 32 руб.
НДС начисляется по ставке 10% на стоимость передаваемых экземпляров словаря, так как он относится к учебной литературе, на стоимость сборника стихов НДС начисляется по ставке 18%, так как эта книга не соответствует критериям налогообложения по ставке 10%.
Стоимость почтовых услуг по пересылке словарей — 220 руб. (в том числе НДС — 20 руб.). Стоимость почтовых услуг по пересылке сборников стихов — 240 руб. (в том числе НДС — 36,61 руб.).
В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции следует отразить проводками (табл. 2):
Существует другое мнение, согласно которому бесплатно раздаваемая собственная печатная продукция в рекламных целях включается в состав рекламных расходов. Следовательно, объекта по НДС не возникает. Поскольку стоимость переданных покупателям товаров включается в издержки обращения, она, наряду с другими затратами, участвует в нормировании продажной цены реализуемых предприятием товаров. Покупатели при оплате товаров возмещают продавцу все его затраты, включенные в состав издержек производства и обращения. Следовательно, стоимость бесплатно выдаваемых в рамках проведения рекламной акции продукции, товаров, призов и подарков фактически возмещается продавцу покупателями в составе продажной цены реализуемых товаров. Таким образом, бесплатную передачу покупателям продукции и товаров в рамках рекламных мероприятий нельзя рассматривать как безвозмездную передачу товаров, являющуюся объектом обложения НДС. Так, постановлением Федерального Арбитражного суда Московского округа от 19.08.2003 № КА-А40/5796-ОЗП о рассмотрении дела ООО «Клуб Почта Русь»
было принято решение — получение покупателем подарка происходило только при условии приобретения определенного товара, т. е. передача подарков носила возмездный характер. Передача подарков происходила в рамках рекламной кампании и являлась расходами на рекламу и поэтому не может быть квалифицирована как безвозмездная передача товара применительно к ст. 146 НК РФ.
Рассмотрим обе точки зрения на конкретной ситуации:
организация приобрела призы для победителей розыгрышей во время проведения массовой рекламной компании. Исчисление НДС — при передаче призов победителям.
Данный вопрос можно рассмотреть с позиции двух вариантов.
Вариант 1.
Организация, вручая призы со своей символикой, свою продукцию, несет расходы на их приобретение или изготовление, с целью рекламы. Расходы на рекламную продукцию произведены для осуществления деятельности с целью получения дохода от реализации своих товаров, работ, услуг. В связи с этим организация несет расходы на их приобретение.
Вариант 2.
Организация безвозмездно передает товары и несет расходы, связанные с такой передачей, не преследуя цели получения в будущем никаких доходов от такой передачи.
К первому варианту применим п. 4 ст. 264 НК РФ, согласно которому расходы на приобретение (изготовление) призов, понесенные в рамках рекламных акций, рассматриваются как расходы на рекламу и учитываются в целях налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
Ко второму варианту, где данную передачу рассматриваем как безвозмездную, применим п. 16 ст. 270 НК РФ, согласно которому расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества
Таблица 2
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
91-2 43 1 300 Списана себестоимость безвозмездно переданных словарей (65 х 20)
91-2 43 960 Списана себестоимость безвозмездно переданных сборников стихов (32 х 30)
91-2 68 160 Начислен НДС на стоимость безвозмездно переданных словарей ((80 х 20) х 10%)
91-2 68 216 Начислен НДС на стоимость безвозмездно переданных сборников стихов ((40 х 30) х 18%)
76 71 460 Оплачены услуги связи (220 + 240)
91-2 76 403,39 Отражены расходы на оплату услуг связи (200 + 203,39)
19 76 56,61 Отражен НДС по услугам связи (20 + 36,61)
68 19 56,61 Принят к возмещению НДС по услугам связи
(работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не принимаются для целей налогообложения.
Следовательно, рассмотрев две ситуации, можно расходы на приобретение (изготовление) призов либо учесть, либо не учесть при расчете налога на прибыль. Но одновременно одну и ту же операцию для целей налогообложения двумя способами отразить нельзя.
Глава 21 НК РФ предусматривает для каждого из рассматриваемых нами вариантов свой порядок исчисления НДС.
В первом варианте на стоимость врученных призов, подарков и т. д. объекта по НДС не возникает. Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров, подлежащих вручению в качестве призов в рамках рекламных акций, принимается к вычету в размере, соответствующем норме расходов на рекламу, учитываемой в целях исчисления налога на прибыль (подп. 1, 2, 7 ст. 171 НК РФ). Суммы НДС, превышающие норматив, относятся к расходам, которые не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Во втором варианте (безвозмездная передача) налоговая база по исчислению НДС определяется как стоимость товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ, применяется соответствующая ставка налога (ст. 154, 164, 166 НК РФ). Суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (призов, сувениров) для проведения рекламной акции, в полной сумме принимаются к вычету (ст. 171 НК РФ).
Итак, выбирая один из вариантов, налогоплательщик должен учитывать все последствия своих действий, в особенности, если выбранный им вариант противоречит позиции налогового органа. Это может привести к конфликту.
Поэтому вам нужно самим решить: начислять или нет НДС на стоимость передаваемой рекламной продукции, а в споре с налоговиками можно сослаться на письмо МНС России от 02.07.2001 № 01-4-03/858-Т245. К сожалению, текста этого документа нет в открытом доступе. Известно лишь его содержание: «В связи с тем, что стоимость рекламных материалов, сувениров, образцов выпускаемой продукции, стоимость призов и так далее относится на издержки производства и обращения как расходы по рекламе, обороты по передаче во время проведения массовых рекламных кампаний не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость». Ссылка на вышеуказанное письмо МНС России имеется в письме УМНС России по
г. Москве от 31.07.2001 № 02-14/35611 «О налоге на добавленную стоимость».
Издательство может размещать и собственную рекламу. Расходы на размещение собственной рекламы относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, согласно подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ. Данные расходы уменьшают доходы издательства в составе косвенных расходов. Так как не выполняются условия, выдвигаемые к признанию операции объектом налогообложения по НДС, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ (учитываются при налогообложении), следовательно, начислять НДС при передаче собственной продукции, использованной в целях рекламы, не нужно.
Пример 3. Издательство опубликовало в журнале собственную рекламу, которая занимает 2,5% объема издания. Тираж журнала — 6 000 экземпляров, себестоимость одного экземпляра — 60 руб. Издательство участвовало в выставке, в рамках которой проводился конкурс, победителям которого были вручены призы. Кроме того, во время выставки в рекламных целях бесплатно было роздано 300 экземпляров журнала. За участие в выставке издательство уплатило 9 000 руб. (в том числе НДС — 1 372,88 руб.). Общая стоимость приобретенных призов составила 75 000 руб. (в том числе НДС — 11 440,68 руб.). Стоимость каждого из призов — менее 2 000 руб. Выручка от реализации остальной части тиража составила 495 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.).
В целях бухгалтерского учета все произведенные расходы на рекламу учитываются в полном объеме. Для целей налогового учета полностью принимаются в составе расходов затраты на участие в выставке и на публикацию рекламы в журнале. Стоимость врученных призов и розданных журналов учитывается в сумме, не превышающей 1% от суммы выручки от реализации ((495 000 - 45 000) х 1% = 4 500 руб.). НДС по этим расходам принимается к вычету в сумме, соответствующей этому нормативу.
В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции следует отразить проводками (табл. 3).
Налоговый учет рекламных расходов
В целях налогового учета в состав расходов, принимаемых для расчета налоговой базы, рекламные расходы включаются в следующем порядке.
Расходы на участие в выставке (7 627,12 руб.) и на публикацию своей рекламы в журнале (9 000 руб.) учитываются в полном объеме.
Стоимость врученных призов и себестоимость журналов, розданных бесплатно в рекламных целях, учитываются в пределах 1% от выручки (4 500 руб.).
Таблица 3
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
60 51 75 000 Оплачены товары, приобретаемые для вручения в качестве призов
41 60 63 559,32 Оприходованы товары, приобретенные для вручения в качестве призов
19 60 11 440,68 Отражена сумма НДС по оприходованным товарам 18%
44 20 9 000 Отражены расходы на размещение собственной рекламы в журнале (60 х 6 000 х 2,5%)
43 20 351 000 Отражена себестоимость готового тиража (60 х 6 000 — 9 000)
60 51 9 000 Оплачено участие в выставке
44 60 7 627,12 Отражены расходы на участие в выставке
19 60 1 372,88 Отражена сумма НДС по расходам на участие в выставке 18%
68 19 1 372,88 Принята к вычету сумма НДС по расходам на участие в выставке
44 43 17 550 Списана себестоимость экземпляров журнала, розданных в рекламных целях (351 000 /6 000 х 300)
44 41 63 559,32 Списана стоимость врученных призов
68 19 810 Принята к вычету сумма НДС в пределах норматива (4 500 х 11 440,68 / 63 559,32)
62 90-1 495 000 Отражена выручка от продажи журнала
90-3 68 45 000 Отражена сумма НДС с выручки от продажи (495 000 х 10 / 110)
90-2 43 333 450 Списана себестоимость проданных журналов (351 000 /6 000 х 5 700)
90-2 44 97 736,44 Списаны расходы на продажу (9 000 + 7 627,12 + 17 550 + 63 559,32)
90-9 99 1 8813,56 Определен результат от продаж (495 000 — 45 000 — 333 450 — 97 736,44)
91-2 19 10 630,68 Сумма не принятого к вычету НДС включена в состав внереализационных расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по прибыли (11 440,68 — 810)
Таким образом, сумма рекламных расходов, учтенных в целях налогообложения прибыли, составит: 7 627,12 + 9 000 + 4 500 = 21 127,12 руб.
Обратите внимание, в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ НДС по нормируемым расходам принимается к вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
Сумма не принятого к вычету НДС (превышающего норму), на основании п. 44 ст. 270 НК РФ, не учитывается при налогообложении прибыли.
Налоговая база по налогу на прибыль определяется следующим образом:
выручка от продажи журналов (без НДС) — 450 000 руб.;
себестоимость проданных журналов — 333 450 руб.;
рекламные расходы — 21 127,12 руб.; налоговая база: 450 000 - 333 450 - 21 127,12 = 95422,88 руб.
Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета в издательском бизнесе, можно познакомиться в книге ЗАО «В^ Интерком-Аудит» «Издательская деятельность».
