CC BY
49
БЕСПЛАТНОЕ РАСПРОСТРАНЕНИЕ ПЕРИОДИЧЕСКИХ ПЕЧАТНЫХ ИЗДАНИЙ В ЦЕЛЯХ РЕКЛАМЫ САМОГО СРЕДСТВА МАССОВОЙ ИНФОРМАЦИИ
В. В. АВДЕЕВ,
консультант по налогам и сборам
Для организаций, специализирующихся на выпуске и распространении печатной продукции (включая средства массовой информации), характерно проведение рекламных кампаний, связанных с бесплатным распространением выпускаемой продукции. При этом предполагается, что распространение тиражей таких изданий будет осуществляться на безвозмездной основе (путем доставки экземпляров издания в почтовые ящики жителей города либо путем их раздачи в местах свободного доступа).
Рассмотрим особенности налогообложения операций, связанных с бесплатным распространением периодических печатных изданий в целях рекламы.
В соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 № 2124-1 «О средствах массовой информации» под продукцией средств массовой информации понимается тираж или часть тиража отдельного номера периодического печатного издания, отдельный выпуск радио-, теле-, кинохроникальной программы, тираж или часть тиража аудио- или видеозаписи программы.
Под распространением продукции средства массовой информации понимается продажа (подписка, доставка, раздача) периодических печатных изданий, аудио- или видеозаписей программ, трансляция радио-, телепрограмм (вещание), демонстрация кинохроникальных программ.
Распространение продукции средств массовой информации считается коммерческим, если за нее взимается плата.
Продукция, предназначенная для некоммерческого распространения, должна иметь пометку «Бесплатно» и не может быть предметом коммерческого распространения.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (НК РФ) объектом налогообложения
признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг).
При этом в соответствии с подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., освобождается от налогообложения.
Таким образом, безвозмездную передачу периодических печатных изданий в целях рекламы самого средства массовой информации следует рассматривать для целей налога на добавленную стоимость (НДС) как безвозмездную передачутоваров.
Учитывая изложенное, распространение периодического печатного издания на безвозмездной основе подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке. Данный вывод содержится в письме Минфина России от 20.04.2005 № 03-04-05/12.
Такая точка зрения подкрепляется арбитражной практикой, в частности постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2005 по делу № А19-31826/04-43-Ф02-3508/05-С1.
Применительно к безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) порядок определения налоговой базы установлен п. 2 ст. 154 НК РФ. В соответствии с указанной нормой при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Согласно п. бет. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе мо-
мент определения налоговой базы определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).
В связи с этим при предоставлении дополнительного количества товаров покупателю бесплатно у издательства возникает обязанность исчислить налоговую базу по НДС на дату осуществления передачи исходя из рыночной стоимости указанных товаров.
Реализация печатной продукции на безвозмездной основе облагается налогом по следующим ставкам:
1) по ставке 10% в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ облагаются:
— периодические печатные издания, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;
— книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера.
В целях налогообложения НДС к периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40 % объема одного номера периодического печатного издания.
Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации НДС по ставке 10 %, утвержден постановлением Правительства РФ от23.01.2003 № 41.
Согласно Общероссийскому классификатору (ОК 005-93) ставка 10% применяется по следующим периодическим печатным изданиям:
— 95 2000 — код газеты;
— 95 3000 — код журналов, сборников, бюллетеней;
— 95 8100 — код журналов, сборников, бюллетеней информационных агентств в электронном виде;
2) ставка 18 % применяется в отношении иной печатной продукции.
Поскольку операции по безвозмездной передаче товаров признаются объектом обложения по НДС в соответствии с подп. 1 п. 1ст. 146 НК РФ, при приобретении таких товаров НДС, уплаченный поставщику, принимается к вычету в общеустановленном порядке на основании подп. 1п.2ст.171 НК РФ.
Что касается налога на прибыль, то согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с его передачей.
Таким образом, стоимость безвозмездно переданной печатной продукции не учитывается в целях налогообложения прибыли. Также не учитываются
при налогообложении расходы на оплату услуг по почтовой пересылке продукции и другие аналогичные расходы.
Пример 1. Издательство при проведении рекламной акции бесплатно передало 20экз. издаваемого журнала. Себестоимость одного номера — 150 руб. Цена, по которой издательство реализует журналы покупателям, — 200руб. (безНДС).
Так как себестоимость одного журнала составила 150руб., издательство не вправе использовать льготу, установленную подп. 25 п. Зет. 149 НКРФ, согласно которой не облагается НДС передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100руб.
В целях исчисления налога на прибыль расходы в виде стоимости безвозмездно переданной печатной продукции и начисленного на нее НДС не учитывают-сянаоснованиип. 16, 19ст. 270НКРФ.
В бухгалтерском учете издательства операции по передаче печатной продукции отражаются записями:
Д-т сч. 91«Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочиерасходы» К-т сч. 43 «Готовая продукция» — 3 ООО руб. (150 руб. х 20 экз.) — списана себестоимость журналов, переданных бесплатно;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» — 72руб. [(200руб. х 20 экз.)х 18 %) — начислен НДС.
Пример 2. Издательство безвозмездно передает школе 40 экз. учебников литературы, цена реализации которого составила 200руб. (безНДС) и 50 экз. сборника стихов, цена реализации которого — 150руб. (безНДС).
Себестоимость одного экземпляра учебника литературы составила 120 руб., сборника стихов — 110 руб.
Налог на добавленную стоимость начисляется по ставке 10 % на стоимость передаваемых учебников литературы, поскольку она связана с образованием, наукой и культурой. На стоимость сборника стихов НДС начисляется по ставке 18 %, так как эта книга не соответствует критериям налогообложения по ставке 10 %.
Стоимость почтовых услуг по пересылке учебников литературы составила 118руб. (в том числе НДС — 18 руб.). Стоимость почтовых услуг по пересылке сборников стихов — 236 руб. (в том числе НДС- 36руб.).
В бухгалтерском учете издательства операции по передаче печатной продукции отражаются записями:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 43 «Готовая продукция» —
4 800руб. (120руб. х 40экз.) — списана себестоимость безвозмездно переданныхучебников литературы;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 43 «Готовая продукция» —
5 500руб. (110руб. х 50экз.) — списана себестоимость безвозмездно переданных сборников стихов;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» — 800руб. (200руб. х 40 экз. х 10%) — начислен НДС на стоимость безвозмездно переданных учебников литературы;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» — 1 350 руб. (150 руб. х 50экз. х 18%) — начислен НДС на стоимость безвозмездно переданных сборников стихов;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — 354руб. (118руб. + 236руб.) — оплачены услуги связи;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 Прочие расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 300 руб. (100 руб. + 200руб.) — отраженырасходы на оплатууслуг связи;
Д. т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 54 руб. (18 руб. + 36 руб.) — отражен НДС по услугам связи;
Д-т сч. 68«Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 54 руб. — возмещен НДСпоуслугам связи.
Издательство может бесплатно распространять периодические печатные издания в целях рекламы самого средства массовой информации.
Согласно подп. 28 п. 1 и п. 4ст. 264 НК РФ расходы на размещение собственной рекламы относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Указанные расходы уменьшают доходы издательства в составе косвенных расходов.
Поскольку условия, необходимые для признания операции объектом налогообложения по НДС в соответствии с подп. 2 п. 1ст. 146 НК РФ не выполняются, начислять НДС при передаче собственной печатной продукции, использованной в целях рекламы самого средства массовой информации, не нужно.
Пример 3. Издательство опубликовало в журнале собственную рекламу, которая занимает 3 % объема издания. Тираж журнала — 1000экз., себестоимость одного экземпляра — 80руб. Издательство участвовало в выставке, во время которой в рекламных целях бесплатно было роздано 100 экз. журнала. За участие в выставке издательство уплатило 1180руб. (в том числе НДС - 180руб.).
Выручка от реализации остальной части тиража составила 236 ООО руб. (в том числе НДС — 36000руб.).
В целях бухгалтерского учета все произведенные расходы на рекламу учитываются в полном объеме. Для целей налогового учета полностью принимаются в составе расходов затраты на участие в выставке и на публикацию рекламы в журнале. Стоимость розданных журналов учитывается в сумме, не превышающей 1%от суммы выручки от реализации, — 2 ООО руб. [(236 000руб. - 36 000руб.) х1%].
Так как себестоимость одного журнала составила 80руб., издательство вправе использовать льготу, установленную подп. 25п. Зет. 149НКРФ, согласно которой не облагается НДС передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.
В бухгалтерском учете издательства ранее названные операции отражаются следующими записями:
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» К-т сч. 20 «Основное производство» — 2 400 руб. (80 руб. х 1 ООО экз. х 3 %) — отраженырасходы на размещение собственнойрекламы в журнале;
Д-т сч. 43 «Готовая продукция» К-т сч. 20 «Основное производство» — 78 820 руб. (80 руб. х 1 ООО экз. — 1180руб.) — отражена себестоимость готового тиража;
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1 ООО руб. — отраженырасходы на участие в выставке;
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» — 180руб. — отражена сумма НДС по расходам на участие в выставке;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 «НДСпо приобретенным ценностям» — 180руб. — принята к вычету сумма НДС порасходам на участие в выставке;
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 1 180 руб. — оплачено участие в выставке;
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» К-т сч. 43 «Готоваяпродукция» — 7882руб. (78820руб./1 ООО экз. х 100экз.) — списана себестоимость экземпляров журнала,розданных врекламных целях;
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — 236 000руб. — отражена выручка от продажи журнала;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» — 36 000руб. — начислена сумма НДС;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 43 «Готовая продукция» — 70 938руб. (78 820руб./1 ООО экз. х 900 экз.) — списана себестоимость проданных журналов;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 44 «Расходы на продажу» — 11 282 руб. (2 400 руб. + 1 ООО руб. + 7 882 руб.) — списанырасходы на продажу;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 9«Прибыль (убыток) от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли иубытки» — 117780 руб. (236 000руб. - 36 000руб. - 70938руб. - 11282 руб.) — определен финансовыйрезультат.
В целях налогового учета издательства в состав расходов, принимаемых для расчета налоговой базы, рекламныерасходы включаются в следующем порядке:
— расходы на участие в выставке (1 ООО руб.) и на публикацию своей рекламы в журнале (2 400руб.) учитываются в полном объеме;
— стоимость журналов, переданных бесплатно в рекламных целях, учитывается в пределах 1% от выручки (2 000руб.).
Сумма рекламных расходов, учтенных издательством в целях налогообложения прибыли, составит 5 400руб. (2 400руб. + 1 000руб. + 2 000руб.).
Следует обратить внимание на то, что согласно п. 7ст. 171НКРФ налог на добавленную стоимость
по нормируемым расходам принимается к вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Сумма не принятого к вычету НДС (превышающего норму) на основании п. 44ст. 270 НК РФ не учитывается при налогообложении прибыли.
Налоговая база по налогу на прибыль определяется издательством в следующем порядке:
1) выручка от продажи журналов (без НДС) — 200 000руб.;
2)расходы, связанные с производством иреали-зацией, — 13 282руб. (7882руб. +5400руб.);
3) налоговая база — 186 718руб. (200 000руб. — 13 282руб.).
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов: постановление Правительства РФ от23.01.2003 № 41.
3. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2005 по делу № А19-31826/04-43-Ф02-3508/05-С1.
* * *
