CC BY
67
СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ВЕЛИЧИНЫ ШТРАФА ЗА ВЕДЕНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЕЙ БЕЗ ПОСТАНОВКИ НА УЧЕТ В НАЛОГОВОМ ОРГАНЕ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,
консультант Минфина России
Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ (Закон № 229-ФЗ), которым внесены многочисленные поправки в общие положения Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), касающиеся прав и обязанностей налогоплательщиков (налоговых агентов), проведения проверок и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. В частности, изменения претерпели положения, касающиеся постановки на учет организаций и их обособленных подразделений, а также — ответственности за допущенные при этом нарушения. До указанных изменений одной из самых сложных проблем, связанных с привлечением к налоговой ответственности по ст. 117 НК РФ, являлся вопрос о том, как определяется величина штрафа за ведение деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе. В данной статье рассматривается указанная проблема с учетом сложившейся правоприменительной практики, а также делается попытка предугадать подход налоговых и судебных органов к ней, но уже применительно к новой редакции НК РФ.
Прибыль или доход? На основании п. 1 ст. 83 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 229-ФЗ) организации и физические лица для проведения налогового контроля подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств, а также по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
В силу п. 1 ст. 117 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 229-ФЗ)
ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10 % от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20тыс. руб.
В соответствии с п. 2ст. 117 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 229-ФЗ) ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более 90 календарных дней влечет взыскание штрафа в размере 20 % доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 календарных дней, но не менее 40 000 руб.
Правда, вст. 117 НК РФ не указано, что имеется в виду под доходом.
На основании п. Зет. 11 специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
В силу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно определить в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц» и «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Как разъяснял Минфин России в письме от 26.11.2008 № 03-02-07/1-477, гл. 25 НК РФ не предусматривает специального порядка определения и оценки экономической выгоды при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Вместе с тем в п. 1 ст. 248 НК РФ указано, что в целях гл. 25 НК РФ к доходам относятся средства
от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, атакже внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг, имущественных прав.
При привлечении организации к ответственности в соответствии со ст. 117 НК РФ и определении размера штрафа от доходов, полученных в период деятельности организации без постановки на учет в налоговом органе, по мнению Минфина России, следует учитывать доход, определяемый в порядке, предусмотренном вп.1 ст. 248 НК РФ.
В судебной практике нет единой позиции по вопросу о том, что является доходом в соответствии со ст. 117 НК РФ: выручка или прибыль?
На основании п. 1 ст. 247 НК РФ прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Часть судов поддерживает позицию Минфина России. Об этом красноречиво говорят примеры.
Суть дела. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение, которым, в частности, налогоплательщик привлечен к ответственности по п.2ст. 117 НК РФ.
Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании этого решения недействительным.
Позиция суда. Из решения налоговой инспекции следует, что общество, состоящее на налоговом учете в налоговом органе, осуществляло в проверяемый период деятельность через обособленные структурные подразделения, находящиеся по другому адресу.
Согласно пп. 1 и 4ст. 83 НК РФ для проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.
Правила ст. 83 НК РФ имеют своей целью обеспечить учет налогоплательщиков в каждом из перечисленных в данной статье мест: по месту нахождения самого налогоплательщика, месту
нахождения обособленного подразделения налогоплательщика-организации, а также месту нахождения принадлежащего налогоплательщику недвижимого имущества и транспортных средств.
Пунктом 2 ст. 117 НК РФ предусмотрена ответственность за ведение деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев в виде взыскания штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.
Поскольку общество не исполнило установленной п. 4 ст. 83 НК РФ обязанности постановки на налоговый учет по месту нахождения обособленных подразделений, привлечение его к ответственности по п.2ст. 117 НК РФ обосновано.
Общество считает неправомерным привлечение его к ответственности по ст. 117 НК РФ, полагая, что в его действии (бездействии) присутствует состав иного налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 116 НК РФ «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе».
Объектом налогового правонарушения по ст. 117НКРФ,также какипост. 116 НКРФ, является система отношений, складывающихся в процессе налогового контроля, а именно отношения, возникающие по поводу соблюдения налогоплательщиками требований о порядке постановки на налоговый учет. Но в отличие от ст. 116 НК РФ, где посягательство направлено на сроки постановки на учет, по ст. 117 НК РФ оно направлено на само выполнение данной обязанности, ее полное игнорирование со стороны налогоплательщика: ведение деятельности без постановки на учет.
Общество с момента создания обособленного подразделения осуществляло через него деятельность, связанную с извлечением дохода, без постановки на учет по месту нахождения обособленных подразделений. Таким образом, указанное деяние налогоплательщика содержит квалифицирующие признаки правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ. Оснований же для применения к налогоплательщику ответственности, предусмотренной ст. 116 НК РФ, учитывая обстоятельства дела, у налоговой инспекции не имелось.
Утверждение налогоплательщика об отсутствии его вины в уклонении от постановки на учет по месту нахождения обособленных подразделений по причине отсутствия в действиях общества умысла, не может свидетельствовать о неправомерном привлечении к ответственности по п. 2 ст. 117 НК РФ. Нормы ст. 117 НК РФ не содержат такого безусловного требования привлечения к налоговой ответственности, как наличие умысла в действии (бездействии) налогоплательщика, который полу-
чал доход от осуществления предпринимательской деятельности без постановки на налоговый учет по месту нахождения обособленных подразделений.
Довод налогоплательщика о том, что сумма штрафа по п. 1 ст. 117 НК РФ подлежала исчислению не от размера выручки обособленных подразделений, а от их прибыли, не обоснован.
Суд, руководствуясь системным толкованием положений ст. 11, 41 и гл. 25 НК РФ, посчитал, что в соответствии со ст. 117 НК РФ под доходом следует понимать выручку от продажи товаров (работ, услуг), а также внереализационные доходы, предусмотренные ст. 250 НК РФ, без учета понесенных для их извлечения расходов.
Данные выводы соответствуют определению доходов, изложенному в п. 5 раздела II Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (по материалам постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.08.2006 № А19-11498/05-24-41-Ф02-4411/06-С1, А19-11498/05-24-41-Ф02-4415/06-С1).
Однако другая часть судов придерживается противоположной точки зрения, указывая, что под доходом для целей ст. 117 НК РФ следует понимать прибыль (т. е. фактические доходы минус расходы).
Федеральный Арбитражный Суд Московского округа в постановлении от 03.07.2000 № КА-А40/2637-00, направляя дело на новое рассмотрение, признал необоснованным расчет штрафных санкций от полученной истцом выручки, поскольку в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается не выручка, а экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Эта учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. «Подоходный налог с физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций» и «Налог на доходы от капитала» НК РФ.
Суд сделал вывод, что доходом организации признается прибыль, от суммы которой рассчитывается штраф по ст. 117 НК РФ.
Законом № 229-ФЗ ст. 117 НК РФ признана утратившей силу.
Одновременно Законом № 229-ФЗ изложена в новой редакции ст. 116 НК РФ, согласно п. 1 которой нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб.
В то время как согласно п. 2 ст. 116 НК РФ ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки
на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 % от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40тыс. руб.
Учитывая это, после вступления в силу Закона № 229-ФЗ правонарушения, ответственность за совершение которых ранее была предусмотрена в ст. 117 НК РФ, фактически теперь упомянуты в п. 2 ст. 116 НК РФ.
При этом в п. 2 ст. 116 НК РФ, так же, как и ранее в ст. 117 НК РФ, указано слово «доходы». Ввиду аналогичности положений является правомерным распространение на п. 2 ст. 116 НК РФ (в редакции Закона № 229-ФЗ) подходов, сформированных ранее Минфином России и судебной практикой.
Следовательно, учитывая позицию Минфина России, после 02.09.2010 величину штрафа по п. 2 ст. 116 НК РФ следует определять, учитывая именно доход организации по смыслу п. 1 ст. 248 НК РФ. Позицию о том, что в данном случае необходимо учитывать прибыль организации как ее экономическую выгоду, очевидно, придется доказывать в суде.
Если налоговый орган неправильно посчитал Как видно из изложенного, велика вероятность допущения налоговым органом при расчете доходов для применения штрафа по ст. 117 НК РФ (до 02.09.2010) и по п. 2ст. 116 НК РФ (после 02.09.2010) ошибок.
В связи с этим можно предположить, что привлечение к ответственности за ведение деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе, если налоговый орган не определил суммы полученного дохода, неправомерно.
В постановлении от 15.06.2009 № КА-А41/5362-09 ФАС Московского округа признал недействительным решение налогового органа о привлечении к ответственности по п. 2 ст. 117 НК РФ, указав, что из оспариваемого решения невозможно установить сумму доходов, полученную заявителем в период деятельности без постановки на учет, из расчета которой определен размер взыскиваемого штрафа.
В постановлении от29.07.2008 № А19-566/08-20-Ф02-3528/08 ФАС Восточно-Сибирского округа также содержится вывод о неправомерности привлечения организации к налоговой ответственности, установленной п. 2ст. 117 НК РФ, поскольку налоговой инспекцией не доказан размер дохода, полученного обществом за период осуществления деятельности через обособленное подразделение без постановки на учет в налоговом органе.
Однако в судебной практике существует и иная точка зрения, согласно которой в подобных
случаях штраф должен быть назначен в минимальном размере, обозначенном в ст. 117 НК РФ.
В постановлении от 03.03.2008 № А42-4598/2007 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что объективной стороной состава правонарушения, квалифицируемого по ст. 117 НК РФ, является ведение организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе. Исходя из этого п. 2 ст. 117 НК РФ предусмотрен минимальный размер штрафа — 40 000 руб., не зависящий от наличия и размера дохода в период деятельности без постановки на учет. Таким образом, п. 2 ст. 117 НК РФ предусматривает ответственность за ведение организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности без постановки на учет в налоговом органе более 90 дней независимо от наличия или отсутствия дохода от этой деятельности и причины непостановки на учет.
Именно такой логикой руководствовался ФАС Поволжского округа в постановлении от 30.09.2009 № А06-980/2009, в котором указано на правомерность вывода о привлечении общества к налоговой ответственности п. 2ст. 117 НК РФ в виде взыскания минимального размера штрафа в размере 40 000 руб. Это связано с тем, что инспекция в ходе мероприятий налогового контроля не представила доказательств наличия у общества дохода от ведения деятельности через обособленное подразделение.
Пункт 2 ст. 117 НК РФ предусмотрен минимальный размер штрафа — 40 000 руб., не зависящий от наличия и размера дохода в период деятельности без постановки на учет.
Очевидно, что оба данных подхода будут актуальны и в отношении п. 2 ст. 116 НК РФ (в редакции Закона № 229-ФЗ), и налогоплательщику в суде предстоит доказывать неправомерность решения налогового органа о назначении штрафа в размере 40 000 руб. (т. е. в минимальном размере) в ситуации, когда не определена сумма полученного налогоплательщиком дохода.
А если дохода не было? Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской признается самостоятельная, направленная на систематическое получение прибыли деятельность, осуществляемая на свой риск, т. е. получение прибыли является целью предпринимательской деятельности, но при ее осуществлении возможны негативные последствия, в том числе такие, как получение небольшого размера прибыли (дохода) и неполучение прибыли (дохода) вообще.
В связи с этим возникает вопрос о правомерности назначения штрафа в минимальном размере, указанном в ст. 117 НК РФ (до 02.09.2010) и в п. 2ст. 116 НК РФ (после 02.09.2010), если органи-
зацией вообще не получен доход от осуществления деятельности без постановки на учет.
Если руководствоваться логикой, которой придерживались ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 03.03.2008 № А42-4598/2007 и ФАС Поволжского округа в постановлении от 30.09.2009 № А06-980/2009, совершение любых операций является ведением деятельности для целей ст. 117 НК РФ, и независимо от наличия дохода налогоплательщику может быть назначен штраф в минимальном размере.
Однако по данному вопросу у части судов существует и другое мнение.
В постановлениях от 10.01.2007 и 15.01.2007 № КА-А41/13083-06 ФАС Московского округа удовлетворил заявление о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе. ФАС Московского округа исходил из того, что на основании п. 1 ст. 117 НК РФ ведение деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности. Однако в нарушение указанной нормы права налоговым органом не установлен размер дохода в течение указанного времени в результате предпринимательской деятельности, получение которого является основанием для привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 117 НК РФ.
Если оборудованные рабочие места простаивают. В соответствии со ст. И НК РФ оборудование стационарных рабочих мест влечет создание обособленного подразделения, а значит, исходя из ст. 83, 84 НК РФ, и обязанность налогоплательщика встать на учет в налоговом органе по месту нахождения своего обособленного подразделения после подачи соответствующего заявления.
При этом следует учитывать, что последующая (т. е. после оборудования стационарных рабочих мест) приостановка работ в обособленном подразделении не исключает факта создания для целей НК РФ обособленного подразделения, а значит, не исключает и выполнения налогоплательщиком предусмотренной ст. 83 НК РФ обязанности по постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения своего обособленного подразделения путем подачи соответствующего заявления.
Следовательно, организация не может быть освобождена от налоговой ответственности по п. 1 ст. 116 НК РФ (в редакции Закона№ 229-ФЗ), если ей не подано соответствующего заявления со ссылкой на приостановление работ в обособленном подразделении после его создания. В п.2
ст. 116 НК РФ (в редакции Закона № 229-ФЗ) применение указанной нормы, так же, как и в ст. 117 НК РФ, не поставлено законодателем в зависимость от непрерывности осуществления деятельности без постановки на учет в налоговом органе. Следовательно, факт приостановки деятельности в обособленном подразделении не влияет на возможность привлечения организации к налоговой ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ.
Судебная практика, сформировавшаяся применительно к ранее действовавшему законодательству, подтверждает данные выводы. В постановлении от 14.01.2010 №А32-7702/2009-51/104 ФАС Северо-Кавказского округа разъяснил, что приостановление налогоплательщиком работ не свидетельствует об отсутствии обязанности по учету организации в налоговом органе по месту нахождения ее обособленного подразделения, а следовательно, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 117 НК РФ, правомерно.
Кто несет ответственность? Чтобы дать ответ на этот вопрос, необходимо разобраться, кто может быть субъектом налоговых правонарушений, указанных в пп. 1 и 2 ст. 116 НК РФ (в редакции Закона № 229-ФЗ).
Вначале необходимо отметить: п. 2 ст. 11 НК РФ установлено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Это нарушение требований гражданского законодательства РФ, в частности, возложенных на них НК РФ
Под словом «налогоплательщик», в соответствии сп. 1 ст. 116 НК РФ, может подразумеваться как организация, индивидуальный предприни-
матель, так и физическое лицо, осуществляющее деятельность без постановки на учет в качестве предпринимателя.
Однако вп.2ст. 116НКРФ уже четко определены субъекты правонарушений: это организация и индивидуальный предприниматель.
Физическое лицо, осуществляющее деятельность без постановки на учет в качестве предпринимателя, в данной норме не указано, следовательно, ответственность, предусмотренная п. 2 ст. 116 НК РФ, налицо, не зарегистрированное в качестве предпринимателя, не распространяется.
Правомерность подобных выводов подтверждается и позицией, которую занял ФАС СевероЗападного округа в постановлении от 17.07.2008 № А26-7488/2007, в котором сказано, что физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не может быть привлечено к ответственности по ст. 117 НК РФ, поскольку по данной статье к ответственности может быть привлечено только физическое лицо, обладающее статусом индивидуального предпринимателя.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 09.07.1999 № 154-ФЗ.
2. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) РФ в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования: Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ.
3. Письмо Минфина России от 26.11.2008 № 03-02-07/1-477.
