CC BY
47
СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА
НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ: ВЕДЕНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ С ПОМОЩЬЮ ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ, НЕ ПОСТАВЛЕННОГО НА НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПО СВОЕМУ МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,
консультант Минфина России.
В 2010 г. был принят Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых других вопросов налогового администрирования» (далее — Закон № 229-ФЗ), которым внесены многочисленные поправки в общие положения Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), касающиеся прав и обязанностей налогоплательщиков (налоговых агентов), проведения проверок и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. В частности, изменения претерпели положения, касающиеся постановки на учет организаций и их обособленных подразделений, а также ответственности за допущенные при этом нарушения. Рассмотрим, существуют ли основания для привлечения к налоговой ответственности организации, поставленной на учет в налоговом органе по месту своего нахождения, в случае ведения деятельности через обособленное подразделение, на учет не поставленное, как до вступления в силу Закона № 229-ФЗ, так и после.
Что былораньше?На основании п. 1 ст. 83 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 229-ФЗ) в целях проведения налогового контроля организации и физические лица
подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если эта организация не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным НК РФ.
В соответствии с п. 2ст. 83 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 229-ФЗ) постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора.
Исходя из п. 4ст. 83 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 229-ФЗ), при осуществлении организацией деятельности в РФ через обособленное подразделение заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, если указанная организация не состоит на учете по основаниям, предусмотренным НК РФ, в налоговых органах на территории муниципального
образования, в котором создано это обособленное подразделение.
Как закреплено в п. 2ст. 11 НК РФ, обособленное подразделение организации — любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо оттого, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
В силу п. 1 ст. 117 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 229-ФЗ) ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10 % от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 ООО руб.
В соответствии с п. 2ст. 117 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 229-ФЗ) ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более 90 календарных дней влечет взыскание штрафа в размере 20 % доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 календарных дней, но не менее 40 000 руб.
Одновременно п. 1ст. 116 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 229-ФЗ) закреплено, что нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 000 руб.
Нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 календарных дней влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб. (п. 2 ст. 116 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 229-ФЗ).
Следовательно, положениями НК РФ не урегулирован вопрос о наличии либо отсутствии оснований для привлечения к налоговой ответственности по ст. 117 НК РФ организации, поставленной на учет в налоговом органе по месту своего нахождения, в случае ведения деятельности через обособленное подразделение, на учет не поставленное.
Рассмотрим судебную практику по данному вопросу.
По мнению части судов, оснований для привлечения к ответственности по ст. 117 НК РФ в подобной ситуации нет, к ответственности организация может быть привлечена только по ст. 116 НК РФ.
Пример.
Суть дела. Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 117 НК РФ и по п. 2 ст. 117 НК РФ.
Указанное решение принято ответчиком по результатам выездной налоговой проверки общества.
Позиция суда. Соглашаясь с выводом ответчика о совершении заявителем налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена пп. 1и2ст. 117 НК РФ, апелляционный суд исходил из того, что заявителем не исполнена обязанность постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения. Обособленным подразделением, исходя из толкования положений ст. 11 НК РФ, суд признал местонахождение генерального директора организации, единственного сотрудника организации.
Суд посчитал, что уклонение заявителя от постановки на учет по месту фактического нахождения препятствует учету налогоплательщика и проведению налогового контроля.
Между тем суд не учел следующее.
Объективной стороной состава правонарушения, квалифицируемого по ст. 117 НК РФ, является ведение деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе. Это деяние характеризуется прямым умыслом и состоит в уклонении от постановки на учет в налоговом органе как таковом, независимо от причины постановки на учет.
Буквальное значение этой нормы состоит в наказании лица, являющегося налогоплательщиком в силу закона, но уклоняющегося от учета в этом качестве в налоговых органах и противодействующего тем самым налоговому контролю.
Суд первой инстанции при рассмотрении дела пришел к правильному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 117 НК РФ, так как организация состояла на налоговом учете в налоговом органе и представляла ей налоговые декларации. Налоговый орган входе проверки не установил фактов сокрытия заявителем доходов или уклонения от налогового контроля.
Статьей 83 НК РФ установлен срок постановки на налоговый учет в связи с образованием обособленного подразделения. Ответственность за нарушение этого срока установлена ст. 116 НК РФ.
Составы правонарушений, предусмотренные ст. 116 и 117 НК РФ, обособлены друг от друга, что предполагает их самостоятельный характер и специфику применения.
Кроме того, диспозиция статьи закона, устанавливающей ответственность за совершение нарушения, не должна допускать неоднозначность толкования. В статье 117 НК РФ отсутствует четкое указание на возможность наложения санкции в связи с ведением деятельности вне места налогового учета налогоплательщика. Напротив, речь в норме идет не о налоговых органах, а о налоговом органе. Следовательно, санкция может быть наложена лишь в связи с ведением деятельности вообще без постановки на налоговый учет.
При таких обстоятельствах вывод суда апелляционной инстанции о законности привлечения организации к ответственности по ст. 117 НК РФ основан на ошибочном толковании норм права, в связи с чем постановление в этой части подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции.
(По материалам постановления ФАС Московского округа от 18.06.2007, 20.06.2007 № КА-А40/5386-07).
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2004 №А66-6713-03 отмечено, что п. 2 ст. 117 НК РФ предусмотрена ответственность только за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе, в связи с чем у налоговых органов отсутствует возможность получать информацию о налогоплательщике и проводить мероприятия налогового контроля, а не за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе по одному из оснований, предусмотренных положениями ст. 83 НК РФ.
Однако в судебной практике существуют решения и с другими выводами.
Пример.
Суть дела. Налоговым органом проведена проверка по вопросу законности осуществления хозяйственной деятельности аптечным пунктом, в ходе которой установлено, что указанный аптечный пункт осуществляет свою деятельность с июня 2002 г. и принадлежит организации. При этом на налоговом учете по месту нахождения упомянутого пункта организация не состоит. По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности на основании п. 2 ст. 117 НКРФ.
В добровольном порядке штраф не был уплачен, что послужило основанием для обращения инспекции в суд.
Позиция суда. Согласно ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
При осуществлении деятельности в РФ через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.
Согласно п. 2 ст. И НК РФ под обособленным подразделением организации подразумевается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Пунктом 2 ст. 117 НК РФ предусмотрена ответственность за ведение деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев.
Как подтверждается материалами дела, организация с июня 2002 г. осуществляла деятельность через аптечный пункт, находящийся не по месту нахождения организации. Факт создания стационарного рабочего места на срок более одного месяца подтверждается приобщенными к материалам дела приказом о приеме на работу заведующей аптечным пунктом и лицензией, выданной на три года.
Таким образом, организация осуществляла свою деятельность через обособленное подразделение, в связи с чем обязана была в месячный срок встать на налоговый учет по месту его нахождения.
Из материалов дела усматривается, что на налоговый учет по месту нахождения аптечного пункта организация всталатолько 12.02.2003, т. е. с нарушением установленного п. 4 ст. 83 НК РФ срока постановки на налоговый учет более трех месяцев.
Учитывая изложенное и принимая во внимание, что за время ведения деятельности без постановки на налоговый учет более трех месяцев организация получила доход, налоговый орган правомерно привлек ее к налоговой ответственности по п.2ст. 117 НК РФ.
(По материалам постановления ФАС Центрального округа от 17.03.2004№А54-2775/03-С4).
В постановлении от02.03.2004№ Ф09-603/04-АК ФАС Уральского округа также квалифицировал
действия налогоплательщика по п. 2 ст. 117 НК РФ. Как установил суд, в период, когда организация не состояла на налоговом учете по месту нахождения обособленного подразделения, ею осуществлялась деятельность.
Что стало? В соответствии с п. 1ст. 83 НК РФ (в ред. Закона № 229-ФЗ) в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
В силу п. 4ст. 83 НК РФ (в ред. Закона № 229-ФЗ) постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения ее обособленных подразделений (за исключением филиала, представительства) осуществляется налоговыми органами на основании сообщений, представляемых (направляемых) этой организацией в соответствии сп.2 ст. 23 НК РФ.
В силу п. 2ст. 84 НК РФ (в ред. Закона № 229-ФЗ) налоговый орган обязан осуществить постановку на учет российской организации по месту нахождения ее обособленного подразделения (за исключением филиала, представительства) в течение пяти дней со дня получения сообщения от этой организации в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ; российской организации по месту нахождения ее филиала, представительства, иностранной некоммерческой неправительственной организации по месту осуществления ею деятельности на территории РФ через отделение на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, иностранной организации по месту осуществления ею деятельности на территории РФ через иное обособленное подразделение — в течение пяти дней со дня получения от этой организации заявления о постановке на учет и всех необходимых документов и в тот же срок выдать российской организации, иностранной организации соответственно уведомление о постановке на учет в налоговом органе, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе.
Пунктом Зет. 84 НК РФ (в ред. Закона № 229-ФЗ) установлено, что изменения в сведениях об обособленных подразделениях (за исклю-
чением филиалов и представительств) российских организаций подлежат учету налоговыми органами по месту нахождения таких обособленных подразделений на основании сообщений, представляемых (направляемых) российской организацией в соответствии с п. 2ст. 23 НК РФ.
Как указано в п. 5.1 ст. 84 НК РФ (в ред. Закона № 229-ФЗ) заявление о постановке на учет (снятии с учета) в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, уведомление о выборе налогового органа для постановки на учет организации по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанное заявление (уведомление) передано в налоговый орган в электронном виде, оно должно быть заверено электронной цифровой подписью лица, представляющего это заявление (уведомление), или его представителя.
Статья 117 НК РФ Законом № 229-ФЗ признана утратившей силу.
Одновременно Законом № 229-ФЗ изложена в новой редакции ст. 116 НК РФ, согласно п. 1 которой нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 ООО руб., а согласно п. 2 которой ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки научетв налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 % от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 ООО руб.
Следовательно, фактически после вступления в силу Закона № 229-ФЗ правонарушения, ответственность за совершение которых ранее была предусмотрена в ст. 117 НК РФ, теперь указаны в п. 2ст. 116НКРФ.
При этом положения данной нормы по-прежнему не позволяют четко ответить на вопрос о наличии оснований для привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ организации, поставленной на учет в налоговом органе по месту своего нахождения, в случае ведения деятельности через не поставленное на учет обособленное подразделение.
Поэтому со всей уверенностью можно предположить, что к ст. 116 НК РФ (в ред. Закона № 229-ФЗ) следует применять подходы, сформированные в судебной практике применительно к положениям
статей 116 и 117 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 229-ФЗ).
Таким образом, организация, поставленная на учет в налоговом органе по месту своего нахождения, в случае ведения деятельности через обособленное подразделение, на учет не поставленное, после 02.09.2010г. может быть привлечена к ответственности по п. 1 ст. 116 НК РФ, а неправомерность привлечения к ответственности по п. 2 данной статьи (а налоговый орган, скорее всего, не станет пренебрегать возможностью привлечь налогоплательщика к ответственности еще и по данному основанию) организации, очевидно, предстоит доказывать в суде.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования: Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ.
* * *
