Обеспечение конкурентоспособности в сфере услуг аудита Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657.4

ОБЕСПЕЧЕНИЕ КОНКУРЕНТОСПОСОБНОСТИ В СФЕРЕ УСЛУГ АУДИТА

А.Ф. Черненко, A.C. Сумкин

Статья посвящена критическому обзору методов оценки стоимости услуг аудита. По результатам анализа сделаны выводы о возможности использования различных методов назначения цены проверки.

Ключевые слова: аудит, стоимость, услуга, метод, рынок, параметрический, затраты.

Наиболее значимым показателем конкурентоспособности, пожалуй, во всех сферах предпринимательства, являются затраты, сопоставимые по объектам анализа. Чем меньше затраты на выполнение одних и тех же услуг (работ, продукции), тем более конкурентоспособен, при прочих равных условиях, субъект предпринимательской деятельности. Очевидно, что для того, чтобы можно было минимизировать затраты, должна быть определенная методология их формирования. Действительно, значение адекватного определения стоимости своей продукции (работ, услуг) для любого экономического субъекта, будь то производственное предприятие, консалтинговая компания или торговая организация, трудно переоценить. Стоимость произведенного продукта □ важнейший экономический параметр любого предприятия. Она влияет на финансовое положение организации, предопределяет размер доходов работников, учредителей, возможности разнопланового развития организации. В равной мере это относится и к участникам рынка аудиторских услуг.

По мнению ряда авторов, рассматривающих в своих трудах как теоретические, так и практические вопросы финансового контроля в целом и аудита в частности, проблемы, связанные с определением стоимости услуг в аудиторской деятельности, в настоящее время являются актуальными. Так, в статье [1] рассматривается ряд вопросов, непосредственно связанных со стоимостью аудиторских услуг и которые объединены автором в следующие группы:

■ первая группа вопросов □ насколько применимы в аудите различные методы ценообразования;

■ вторая группа вопросов □ насколько применимы в аудите различные схемы оплаты аудиторских услуг;

■ третья группа вопросов □ целесообразно ли государственное регулирование стоимости услуг в аудите, каковы практические методы такого регулирования;

■ четвертая группа вопросов □ насколько все вышеизложенное распространяется на сопутствующие аудиту услуги и прочие услуги, связанные с аудитом;

■ пятая группа вопросов □ какие факторы влияют на стоимость аудиторских услуг;

■ шестая группа вопросов □ как разрешать ценовые конфликты на рынке аудиторских услуг;

■ седьмая группа вопросов □ какова динамика стоимости аудиторских услуг.

Приведенный выше перечень вопросов достаточно велик, и уже это говорит об актуальности проблемы. Следует отметить, что некоторые из перечисленных выше вопросов имеют научное значение и важны для развития аудита как науки, а другие вопросы носят чисто практический характер и в решении их заинтересованы все участники рынка аудиторских услуг.

Значимость тех или иных из перечисленных выше вопросов различные авторы оценивают неоднозначно. Например, в статье [1] не отрицается возможности государственного регулирования стоимости аудиторских услуг, а в статье [2] утверждается, что в условиях конкуренции стоимость аудиторских услуг установит рынок. В статье [3] отмечается чрезвычайная актуальность исследования реальной стоимости аудиторских услуг, ее динамики, механизма формирования.

Деятельность многочисленных аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов связана с оказанием различного рода услуг, к которым, прежде всего, относится аудит как таковой. Кроме того, к таким услугам относятся так называемые сопутствующие услуги и услуги, связанные с аудитом. Следует отметить, что по данным Министерства финансов Российской Федерации, размещенным на его официальном сайте [4], в 2009 году доля сопутствующих и прочих услуг, связанных с аудитом, в общей выручке аудиторских организаций в целом по стране составила 53,5 %. При этом в Москве и Санкт-Петербурге этот показатель выше (соответственно, 56,9 и 55 %). В других регионах основным видом услуг является проведение аудита (почти 60 %).

В статье [2] отмечается, что Отличие сопутствующих услуг в деятельности аудиторских организаций требует внесения некоторых изменений в отраслевую трактовку аудита. Очевидно, как и в макроэкономике, необходимо различать аудит как чистую отрасль (осуществление аудита бухгалтерской отчетности) и как административную отрасль, включающую аудит с добавлением сопутствующих услуг»] Такое деление аудита на Скис-

тую □ и «административную □ отрасли предполагает и отдельное рассмотрение проблем определения стоимости: а) услуг по проведению аудита; б) сопутствующих и прочих аудиторских услуг. Мы считаем, что это оправдано, поскольку по своему характеру, подходам к решению поставленных задач, объему затрат на их осуществление и прочим факторам, сопутствующие услуги, а особенно □ прочие услуги, связанные с аудитом, существенно отличаются от аудиторских проверок. Следовательно, и процесс формирования стоимости услуг по проведению аудита будет отличен от такого же процесса каждого вида сопутствующих услуг и прочих услуг, связанных с аудитом.

Так как охватить все вопросы определения стоимости услуг аудита □ задача достаточно сложная, то в данной статье рассмотрена лишь первая группа проблем, обозначенных в начале статьи, и применительно только к аудиторским проверкам.

Возможность применения в аудите различных методов ценообразования

Анализ научных и практических работ, посвященных вопросам проведения аудиторской проверки, изучение рынка аудиторских услуг показали, что большинство аудиторских организаций при определении стоимости своих услуг ориентируются на средние их значения, установившиеся на региональном рынке. При этом большое значение имеет то, на каком рынке позиционирует себя аудиторская организация. Имеются различные классификации рынков аудиторских услуг. В статье [5] предложена классификация рынков, объединяющая заказчиков и исполнителей аудиторских услуг. Для удобства данная классификация представлена нами в виде таблицы. Поскольку после опубликования вышеназванной статьи был принят закон от 30 декабря 2008 года № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» в приведенную ниже классификацию внесены незначительные изменения.

Анализ таблицы позволяет сделать следующие выводы.

Во-первых, на сегментах рынка под номерами 1 и 2 действуют ограниченное количество наиболее крупных аудиторских организаций, включая аудиторов «большой четверки □ и в области определения стоимости услуг эти рынки функционируют по своим законам. По этой причине они не характерны для основной массы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Это относится и к сегменту рынка 5, поскольку на нем функционируют также ограниченное количество аудиторских организаций, которые по выражению авторов статьи [5], являются «карманными фирмами» обслуживающими холдинг или крупное предприятие и находящимися, как правило, в сильной зависимости от заказчика. С точки зрения установления цен этот сегмент рынка также не характерен для аудиторского сообщества, поскольку они определяются руководством холдинга или крупного предприятия.

Во-вторых, учитывая положения закона «Об аудиторской деятельности» согласно которому индивидуальные аудиторы могут проводить обязательный аудит (за исключением аудита бухгалтерской отчетности отдельных категорий аудируемых лиц), сегменты рынка 3 и 4 можно объединить в один рынок. С точки зрения установления цен этот «Ьбъединенный рынок» аудиторских услуг наиболее интересен для исследования.

По данным Министерства финансов Российской Федерации [4], по состоянию на 01.07.2010 в Российской Федерации насчитывалось 4923 аудиторских организаций, являющихся в совокупности членами шести аккредитованных при Минфине России саморегулируемых организаций аудиторов.

Из общего количества аудиторских организаций, которые в 2009 году фактически осуществляли аудиторскую деятельность, 86 % относятся к малым организациям (численность сотрудников □

Классификация рынков аудиторских услуг

Заказчики аудиторских услуг Исполнители аудиторских услуг

1. Крупные компании, как правило, совершающие операции на внешних рынках, которым требуется аудит по международным стандартам Аудиторы «большой четверки»

2. Организации, которым требуется аудит бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) Аудиторы «большой четверки» Крупные российские аудиторские фирмы

3. Организации, которые подлежат обязательному аудиту в соответствии с требованиями российского законодательства (обязательный аудит) Аудиторские организации Индивидуальные аудиторы (за исключением аудита бухгалтерской отчетности отдельных категорий аудируемых лиц)

4. Организации, которые желают получить услуги по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (инициативный аудит) Аудиторские организации Индивидуальные аудиторы

5. Холдинги и крупные предприятия Аудиторские и консалтинговые фирмы, являющиеся, по сути, структурными единицами данного холдинга (предприятия)

Управление социально-экономическими системами

не более 15 человек), 13 % □ к средним организациям (численность сотрудников □ от 16 до 50 человек) и 1 % □ к крупным организациям (численность сотрудников □ более 50 человек). При этом среди крупных аудиторских организаций выщеля-ются 4 организации (аудиторы «большой четверки □), численность сотрудников в которых превышает 1000 человек.

В 2009 году доля 50 крупнейших по величине доходов аудиторских организаций (доходы за год □ более 80 миллионов рублей) в совокупном объеме оказанных аудиторских услуг составила 58 %. На долю этих организаций пришлась половина объема услуг по проведению аудита. Вместе с тем, клиентами этих крупнейших аудиторских организаций были лишь 9,9 % общего количества клиентов, отчетность которых была проаудирована в 2009 году. Подавляющее количество аудиторских заключений было выдано малыми и средними аудиторскими организациями (62,5 % и 25,6 % от общего количества выданных заключений соответственно).

По сути, крупнейшие аудиторские организации являются участниками сегментов рынка под номерами 1 и 2 (см. таблицу), а малые и средние аудиторские организации осуществляли свою деятельность на «Ьбъединенном рынке» аудиторских услуг.

Таким образом, учитывая результаты анализа различных рынков аудиторских услуг и информацию Министерства финансов Российской Федерации о состоянии рынка аудиторских услуг в 2009 году, можно сделать вывод, что вопросы определения стоимости аудиторских услуг наиболее актуальны для представителей среднего и малого бизнеса в аудите.

К основным методам формирования цены, применяемым в сфере услуг, по мнению автора статьи [7], относятся метод рышочного ценообразования, затратный метод и параметрические методы.

Метод рыночного ценообразования

При применении этого метода за основу берется средняя рыночная стоимость аналогичных услуг. При этом организации часто устанавливают стоимость услуг, ориентируясь на лидирующую в отрасли компанию.

На рынке аудиторских услуг метод рыночного ценообразования является, пожалуй, самым распространенным и самым приемлемым, однако применение данного метода имеет свои особенности, и некоторые из них описаны в статье [7]. В первую очередь, возможность и целесообразность применения данного метода зависит от рынка, на котором осуществляет свою деятельность аудиторская организация. К рынку совершенной конкуренции можно отнести сегменты рынка 1 и 2 (см. таблицу). Значительно в меньшей степени к рынку совершенной конкуренции можно отнести «Ьбъединенный рынок» аудиторских услуг, на котором осуществляют свою деятельность представители малого и среднего бизнеса в аудите. Это

связано с тем, что группа этого рынка «объединяет большую часть списочного состава аудиторского сообщества и очень разнородна □ в ее составе есть как солидные фирмы, удерживающие достаточно высокие цены на свои услуги («крепкие середняки»), так и те, кто, даже демпингуя, едва «вводит концы с концами» [5]. Несовершенство этого сегмента рынка аудиторских услуг очень часто приводит к появлению демпинга.

На рынке аудиторских услуг демпинг приобрел массовый характер. Подтверждением этого могут быть данные об условиях и результатах пяти конкурсов по выбору аудиторских организаций для проведения аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных унитарных предприятий г. Москвы за 2009/10 гг., представленные в статье [8]. Согласно этим данным, стоимость аудиторских проверок, предложенных аудиторскими организациями, которые оказались победителями конкурсов, колеблются от 19 % (!) до 55 % от первоначальной стоимости аудита, заявленной в конкурсной документации.

Наличие демпинга на рынке аудиторских услуг не только не способствует возникновению совершенной конкуренции на данном рынке, но и наносит ощутимый удар по престижу аудиторской профессии. Хотя, с другой стороны, наличие демпинга на рынке говорит о несовершенстве методов определения стоимости услуг в аудиторской деятельности. Кроме того, наличие демпинга на рынке, помимо всего прочего, вызвано и отсутствием информации о стоимости уже осуществленных аудиторских проверок, поскольку данная информация считается конфиденциальной. Если бы такая информация была бы опубликована, то количество случаев демпинга на рынке аудиторских услуг, скорее всего, значительно бы сократилось.

Таким образом, использование рыночного метода ценообразования применительно к аудиторской деятельности возможно, и применяется рыночный метод достаточно часто, но, учитывая несовершенство «Ьбъединенного рышка» аудиторских услуг, их стоимость, определенную данным методом, нельзя назвать чисто рыночной, и она, как правило, колеблется в очень широком диапазоне.

Затратный метод

Среди различных модификаций затратного метода наибольшее распространение получил метод «Ьредние издержки плюс прибыль^ Суть его состоит в том, что организация оценивает средние расходы, которые она несет при оказании единицы услуги, и прибавляет к ним определенную норму прибыли [7].

При определении стоимости аудиторской проверки затратным методом базой является себестоимость аудиторской проверки. Именно ее величина определяет некий минимум, ниже которого предоставляемая услуга будет убыточной.

При формировании себестоимости аудиторской проверки наиболее существенное значение

имеют расходы на оплату труда. Это связано с интеллектуальным характером аудиторской деятельности, небольшой материалоемкостью аудиторских услуг, незначительным количеством используемых основных средств. В свою очередь расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды напрямую зависят от величины трудозатрат, необходимых на проведение аудиторской проверки.

И здесь необходимо отметить два важных обстоятельства [6].

Во-первых, любая аудиторская проверка является уникальной по подходам к аудиту, характеру и объему аудиторских процедур, величине трудозатрат на ее проведение в силу уникальности проверяемого предприятия по его организационным, техническим, экономическим и прочим параметрам. В связи с этим величина себестоимости каждой аудиторской проверки будет иметь свое значение. Конечно, это утверждение касается, в первую очередь, первичного аудита.

Во-вторых, аудиторской организации значение себестоимости аудиторской проверки, величину трудозатрат на ее проведение необходимо знать на этапе подписания договора между аудиторской организацией и аудируемым лицом для определения стоимости своих услуг. Но предполагаемая величина трудозатрат на проведение аудиторской проверки более или менее точно может быть определена только по окончании этапа планирования, после исследования предоставленных документов и иной необходимой информации, после проведения всех комплексов работ, предписанных федеральными стандартами аудиторской деятельности, после составления общего плана и программы аудита. Именно общий план и программа аудита определяют в конечном итоге объем аудита и основные трудозатраты на его проведение.

На практике аудиторские организации на этапе подписания договора осуществляют определенные аудиторские процедуры с целью ознакомления с деятельностью предполагаемого аудируемого лица, его организационной структурой, состоянием системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета, объемом документооборота и тому подобное, но знакомство это поверхностное, как правило, на основе анкетирования. По этой причине и объем аудита, и предполагаемые трудозатраты на проведение аудиторской проверки имеют весьма и весьма приблизительные значения. Как следствие, определенная таким образом стоимость аудиторских услуг являются очень неточной.

Таким образом, затратный метод применяется в аудиторской деятельности достаточно широко, но, учитывая трудность определения на этапе подписания договора себестоимости предстоящей аудиторской проверки с необходимой точностью, цена договора, определенная данным методом, является недостаточно точной.

Параметрические методы

Группа параметрических методов подразумевает экспертную оценку стоимости услуги, исходя из ценности ее параметров, при этом может учитываться как один главный параметр (метод удельной цены), так и набор параметров (метод баллов). При этом в качестве отправной точки служат стоимость тех или иных параметров услуг у организаций-конкурентов [7].

Использование параметрического метода применительно к аудиторской проверке достаточно проблематично, в первую очередь, из-за отсутствия открытой информации по стоимости и характере уже осуществленных аудиторских проверок. При наличии такой информации в качестве параметров можно было бы использовать определенные характеристики аудируемых предприятий, например, таких как:

■ отрасль, в которой осуществляет свою деятельность аудируемое предприятие (производство, торговля, строительство и тому подобное);

■ размеры аудируемого предприятия (крупное, среднее, мелкое);

■ эффективность системы внутреннего контроля (высокая, средняя, низкая);

■ применяемая система налогообложения (общий режим, упрощенная система, ЕНВД).

Таким образом, использование параметрического метода применительно к аудиторской проверке требует дополнительных исследований. Необходимо уточнить перечень требуемых параметров, определить возможные значения для каждого параметра, исследовать влияние каждого параметра на объем аудита при различных значениях этого параметра.

Выводы. В результате исследования, проведенного на основе ряда научных статей, посвященных проблемам аудита, вопросам формирования стоимости его услуг, практике проведения аудиторских проверок, а также информации, опубликованной на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации, можно сделать вывод о возможности использования различных методов ценообразования применительно к услугам по проведению аудиторской проверки.

Использование рыночного метода применительно к аудиторской деятельности возможно, но, учитывая несовершенство соответствующего рынка, стоимость аудиторских услуг, определенных данным методом, колеблется в очень широком диапазоне.

Затратный метод применяется в аудиторской деятельности достаточно широко, но стоимость услуг, определенная данным методом, является недостаточно точной.

Использование параметрического метода применительно к аудиторской проверке требует дополнительных исследований при условии открытости информации по стоимости и характере уже осуществленных аудиторских проверок.

Управление социально-экономическими системами

Литература

1. Гутцайт, Е.М. Проблемы финансового контроля: перечень и описание / Е.М. Гутцайт // Аудиторские ведомости. — 2008. □ № 9 // СПС «Консультант Плюс□

2. Петрова, В.И. Концепция аудита: основные элементы / В.И. Петрова // Аудиторские ведомости. □2009. □ № 12 // СПС «Консультант Плюс□

3. Гутцайт, Е.М. Нормативный и позитивный подходы в аудите / Е.М. Гутцайт // Аудиторские ведомости. □ 2010. □ № 2 // СПС «Консультант Плюс□

4. Министерство финансов Российской Федерации. Доклад о состоянии рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2009 году. □ www.minfin.ru.

5. Костылева, Ю.Ю. Служба маркетинга в аудиторской организации: задачи, функции, персонал / Ю.Ю. Костылева, В.А. Костылев // Аудиторские ведомости. □ 2007. □ № 9 // СПС «Консультант Плюс □

6. Райзберг, Б.А. Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева. □ ИНФРА-М, 2006 // СПС «Консультант Плюс □

7. Леонов, Ю. Ценообразование в сфере услуг / Ю. Леонов // Аудит и налогообложение. □ 2008. □ № 9 //СПС «Консультант Плюсні

8. Шапошникова, О.Г. Конкурсы по отбору аудиторов: критерии оценки и качество аудиторских услуг / О.Г. Шапошникова // Аудиторские ведомости. □ 2010. «№ 4 // СПС «Консультант Плюс □

Поступила в редакцию 20 сентября 2011 г.

Черненко Алексей Федорович. Доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры «Маркетинг и менеджмент«] Южно-Уральский государственный университет (г. Челябинск). Область научных интересов □ теория и организация финансового менеджмента и бухгалтерского учета. Контактный телефон: (8-902) 601-99-49.

Chernenko Aleksey Fyodorovich is Doctor of Science (Economics), Professor, Professor of the Marketing and Management Department, South Ural State University, Chelyabinsk. Research interests: the theory and organization of financial management and bookkeeping. Tel.: (8-902) 601-99-49.

Сумкин Андрей Сергеевич. Старший преподаватель кафедры аудита, Челябинский филиал Всероссийского заочного финансово-экономического института. Аспирант заочной формы обучения кафедры «Маркетинг и менеджмент^ ЮУрГУ (г. Челябинск). Область научных интересов □ аудит. Контактный телефон: (8-908) 085-06-62.

Sumkin Andrey Sergeevich is a senior lecturer of the Audit Department, Chelyabinsk branch of Russian National Correspondence Financial-Economic Institute; a part-time postgraduate student of the Marketing and Management Department, South Ural State University, Chelyabinsk. Research interests: audit. Tel.: (8-908) 085-06-62.