CC BY
403
аудит
ФОРМИРОВАНИЕ СТОИМОСТИ УСЛУГ АУДИТА*
А. Ф. ЧЕРНЕНКО, доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры маркетинга и менеджмента Южно-Уральский государственный университет
А. С. СУМКИН, старший преподаватель кафедры аудита Всероссийский заочный финансово-экономический институт
Актуальность проблемы демпинга на рынке аудиторских услуг
В последнее время в аудиторском сообществе все больше уделяется внимание такому явлению, как демпинг на рынке аудиторских услуг. О демпинге и проблемах, с ним связанных, говорят на уровне саморегулируемых организаций (СРО) аудиторов, обсуждают на региональных круглых столах руководители аудиторских компаний, упоминают в публикациях как практиков, так и теоретиков аудита. Это связано с тем, что на рынке аудиторских услуг демпинг приобрел массовый характер, что не только не способствует возникновению совершенной конкуренции на данном рынке, но и наносит ощутимый удар по престижу аудиторской профессии.
Причины появления демпинга на рынке аудиторских услуг разнообразны:
1) недобросовестность отдельных аудиторских фирм, которые таким образом пытаются закрепиться на рынке, игнорируя качество исполнения услуг;
2) несовершенство российского законодательства, позволяющее отдельным аудиторским фирмам на законных основаниях проводить в жизнь свою демпинговую политику. В данном случае имеется в виду Федеральный закон «О размещении заказов на
* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2012. № 8 (206).
поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» [7]. Несовершенство этого закона связано с тем, что при определении победителей тендеров на оказание аудиторских услуг, проводимых в соответствии с данным законом, определяющим критерием выступает цена, причем цена минимальная. Иными словами, выигрывает тот участник тендера, который предлагает наименьшую цену за свои услуги. В статье [6] отмечается, что, если раньше подобной политики придерживались малоизвестные аудиторские организации, являющиеся представителями малого бизнеса в аудите, то теперь — даже представители «большой четверки». В этой же статье приведена информация о результатах отдельных тендеров на оказание аудиторских услуг, проведенных в 2011 г. Так, в 2011 г. состоялись тендеры на оказание аудиторских услуг Внешэкономбанку, Россельхозбанку, ОАО «Якутскэнерго». В каждом из них победителями стали аудиторские организации (участники «большой четверки»), предложившие 13—16 % от начальной цены. Например, ОАО «Якутскэнерго» рассчитывало провести аудит максимум за 1,7 млн руб., при этом получило услуги всего за 240 тыс. руб.. Конкурирующие предложения варьировались от 423 до 850 тыс. руб.;
3) отсутствие информации о стоимости уже осуществленных аудиторских проверок. Среди участников рынка аудиторских услуг такая инфор-
мация считается конфиденциальной, хотя согласно ст. 9 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» [8] сведения о стоимости аудиторских услуг не относятся к сведениям, составляющим аудиторскую тайну. Если бы такая информация была опубликована, то количество случаев демпинга на рынке аудиторских услуг, скорее всего, сократилось бы;
4) изменения, внесенные в закон [8], согласно которым были в разы увеличены пороговые значения финансовых показателей организаций, подлежащих аудиту. При этом значение годовой выручки было увеличено в восемь раз (с 50 до 400 млн руб.), а значение суммы активов бухгалтерского баланса — в три раза (с 20 до 60 млн руб.). В результате многие коммерческие организации, которые являлись потенциальными клиентами для малых аудиторских фирм, перестали быть таковыми. Анализ информации, представленной в докладе Минфина России о состоянии рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2010 г. [3], и несложные расчеты показали, что в 2011 г. в связи с изменениями, внесенными в закон [8], рынок аудиторских услуг могли покинуть до 30—35 тыс. клиентов аудиторских организаций. Это обстоятельство, бесспорно, существенно ухудшит положение на рынке многих аудиторских фирм.
Существуют различные меры по противодействию демпинга на рынке аудиторских услуг. Некоторые из них описаны в статье [2]. Одним из направлений борьбы с демпингом является внесение изменений в отдельные нормативные правовые акты, в частности в закон [7]. Например, Е. В. Аноховой предложено внести в данный закон новую норму, которая предусматривала, что при закупке отдельных видов товаров, работ и услуг Правительство РФ может устанавливать отраслевые методики оценки заявок на участие в конкурсе [2]. В разработке таких методик должны участвовать специалисты соответствующей отрасли, а также представители СРО в этих отраслях, что позволит учесть все особенности объекта закупок.
Проблемой демпинга на рынке аудита весьма обеспокоены и в СРО аудиторов. Такая обеспокоенность вызвана прежде всего тем, что «несоответствие цен на аудиторские услуги масштабам и характеру деятельности аудируемых лиц ставит под сомнение качество аудиторских услуг. Ведь если при проведении аудита объем трудозатрат занижен, то аудитор не имеет возможности обеспечить выполнение всех профессиональных стандартов. Это значительно повышает риск формирования
ошибочного профессионального мнения аудитора о финансовой отчетности клиента и может ввести пользователей отчетности в заблуждение» [1].
В сентябре 2011 г. в Геленджике Некоммерческим партнерством «Аудиторская Палата России» (далее — СРО НП АПР) была организована конференция «Актуальные вопросы развития аудита в России. Практические аспекты применения Кодекса этики». В своей резолюции [10], опубликованной на официальном сайте СРО НП АПР, участники конференции обратили внимание аудиторского сообщества России на ряд проблем, присущих российскому аудиту на современном этапе его развития, в числе которых назван и демпинг на рынке аудиторских услуг. Участники конференции обозначили несколько направлений противодействия демпингу, а также поддержали призывы к разумному нормированию трудозатрат на проведение минимально необходимых аудиторских процедур и установлению минимальной стоимости человеко-часа работы аудитора.
Рынок аудиторских услуг в Российской Федерации неоднороден. Он разбит на несколько сегментов, каждый из которых функционирует по своим законам и на каждом из них работают определенные группы аудиторских организаций.
Согласно докладу [3], в 2010 г. в стране насчитывалась 5 191 аудиторская организация, из которых 88 % относятся к малым организациям (с численностью сотрудников не более 15 человек), 11 % — к средним организациям (от 16 до 50 человек) и 1 % — к крупным (более 50 человек). Около половины объема услуг по проведению аудита в 2010 г. было оказано 50 крупнейшими аудиторскими организациями.
В 2010 г. аудиторские организации провели обязательный и инициативный аудит бухгалтерской отчетности 87 096 клиентов, при этом лишь 8,7 % из них были клиентами крупнейших аудиторских организаций. Подавляющее же количество аудиторских заключений было выдано малыми и средними аудиторскими организациями (62,3 и 24,4 % общего количества заключений соответственно).
Среди клиентов аудиторских организаций, бухгалтерская отчетность которых была проаудирована в течение 2010 г., 80,1 % от общего количества составили клиенты с выручкой до 400 млн руб., с выручкой от 400 млн руб. до 1 млрд руб. — 11,1 %, более 1 млрд руб. — 8,8 %. Кроме того, в указанном докладе отмечалось, что 53,3 % всех клиентов подлежали обязательному аудиту в связи с тем, что
их финансовые показатели превысили пороговые значения, определенные законом [8].
Согласно действующему законодательству коммерческие организации, годовая выручка которых не превышает 400 млн руб., относятся к малым предприятиям, а организации с выручкой от 400 млн руб. до 1 млрд руб. — к средним предприятиям.
Как видно из приведенных выше статис -тических данных, наиболее «тесным» является рынок аудиторских услуг, на котором действуют представители малого бизнеса в аудите. В силу многочисленности и неоднородности участников этого рынка разрешение проблемы демпинга на нем представляет собой трудную задачу, решать которую, тем не менее, необходимо.
себестоимость аудиторской проверки и особенности профессии аудитора
Никто не станет отрицать, что предложения по нормированию трудозатрат и установлению минимальной стоимости человеко-часа при их практическом воплощении в жизнь будут являться действенной мерой по противодействию демпингу на рынке аудиторских услуг. Однако внедрение в практику аудита этих предложений является достаточно сложной задачей. Чтобы решить ее, необходимо найти ответы как минимум на три блока вопросов.
Первый блок вопросов связан с трудоемкостью аудиторской проверки и объемами работ, осуществляемых в ходе аудита. Каков состав этих работ, как их классифицировать? Как определить минимально допустимый объем таких работ и трудозатраты на их выполнение?
Второй блок вопросов затрагивает нормирование трудозатрат на проведение аудиторской проверки. Что является объектом нормирования? Участок бухгалтерского учета, подлежащий аудиту, или отдельная аудиторская процедура? Или, может быть, это пункт программы аудита, включающий в себя, как правило, несколько аудиторских процедур? Каковы нормы времени на проведение тех или иных аудиторских процедур? Кто будет разрабатывать эти нормы: научно-исследовательские институты, государственные учреждения или СРО аудиторов? Кто будет утверждать нормы времени на проведение аудиторских процедур?
Третий блок вопросов касается установления минимальной стоимости человека-часа работы аудитора. Что в данном случае является объектом оценки: 1 ч работы специалиста в офисе клиента
или 1 ч из всего бюджета рабочего времени, необходимого на проведение конкретной аудиторской проверки? Кого считать специалистом, какова его квалификация? Либо это опытный аудитор, проработавший в этой профессии не один год, либо это сотрудник, недавно получивший аттестат аудитора и не имеющий опыта работы? Как учесть при нормировании трудозатрат и оценке стоимости человека-часа участие в аудиторской проверке аудиторов разной квалификации и опыта?
Обозначенные блоки вопросов тесно взаимосвязаны и взаимообусловлены. Провести их полное исследование в одной статье не представляется возможным, поэтому рассмотрим пока только вопросы, связанные с трудоемкостью аудиторской проверки и определением объекта нормирования труда аудитора.
Себестоимость аудиторской проверки, как правило, является базой для установления стоимости оказываемой услуги в целом. Именно ее величина определяет тот минимум, ниже которого предоставляемая услуга будет убыточной.
Определить себестоимость аудиторской проверки достаточно сложно, особенно на стадии подписания договора оказания аудиторских услуг, так как в этот момент аудиторская организация обладает минимальными знаниями о потенциальном клиенте и характере его коммерческой деятельности. Эта сложность обусловлена особенностями аудиторской профессии:
1) интеллектуальным характером труда аудиторов;
2) уникальностью каждой аудиторской проверки;
3) общественной значимостью аудиторской деятельности.
Каждая из этих особенностей аудиторской профессии в большей или меньшей степени влияет на объем и структуру затрат, связанных с проведением аудита, а в совокупности они определяют величину себестоимости аудиторской проверки.
Интеллектуальный характер труда аудиторов. Результатом любого вида аудиторской деятельности является, как правило, выражение мнения аудитора по тому или иному исследуемому вопросу в виде аудиторского заключения, письменного отчета, консультации и т. п. Процесс формирования такого мнения есть процесс создания интеллектуальной продукции.
С учетом интеллектуальных свойств аудиторской деятельности, а также небольшой материа-
лоемкости аудиторских услуг и незначительного количества используемых основных средств при формировании себестоимости аудиторской проверки наиболее существенное значение имеют расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды. Другими словами, первостепенное значение при формировании себестоимости приобретает величина трудозатрат, необходимых на проведение аудиторской проверки.
Уникальность каждой аудиторской проверки. Каждая аудиторская проверка по таким параметрам, как подходы к аудиту, характер и объем аудиторских процедур, величина трудозатрат на ее проведение, является уникальной в силу уникальности проверяемого предприятия по его организационным, техническим, экономическим и прочим характеристикам.
Общественная значимость аудиторской профессии. В Кодексе этики аудиторов России [5] указано, что «отличительной особенностью аудиторской профессии является признание и принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах». Отсюда следует, что аудиторская профессия является профессией общественно значимой, и в связи с этим «ответственность аудитора не исчерпывается исключительно удовлетворением потребностей отдельного клиента или работодателя» [5]. В связи с общественной значимостью аудита общество обоснованно выдвигает высокие требования к качеству выполнения аудиторских заданий. Требования к качеству аудита содержатся в законодательных и иных нормативных правовых актах Российской Федерации, сформулированы во внутренних документах СРО аудиторов, закреплены во внутрифирменных стандартах аудиторских организаций. Согласно ст. 10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация обязана установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы.
Принципы осуществления указанного контроля и требования к его организации установлены федеральными стандартами аудиторской деятельности № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» и № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» [9]. Согласно данным стандартам в ходе проведения аудиторской проверки аудиторские организации обязаны в дополнение к основным работам, связанным с аудитом как таковым, выполнять еще и комплексы работ, направленные на повышение качества оказываемых услуг и осуществление контроля за качеством
работы исполнителей. Эти дополнительные работы существенно увеличивают трудозатраты, связанные с проведением аудиторской проверки. В обоснование такого утверждения можно привести информацию, данную в статье [11]. В начале 2000-х гг. на подготовку материалов аудиторской проверки и оформление рабочих документов аудиторы затрачивали 30—50 % времени, проведенного в офисе аудируемого лица. В 2008 г. (году опубликования статьи) время на подготовку аудиторами рабочих документов в 1,5—2 раза превышало время нахождения в аудируемой организации. В настоящее время в связи с вступлением в силу Федерального закона «Об аудиторской деятельности», переходом к саморегулированию в аудиторской деятельности, ужесточением требований к качеству аудита разница между указанными показателями, видимо, стала еще больше.
Таким образом, учитывая влияние особенностей аудиторской профессии на себестоимость аудиторской проверки, можно сделать следующие выводы:
1) в связи с интеллектуальным характером аудиторской деятельности себестоимость аудиторской проверки зависит в первую очередь от величины трудозатрат, необходимых на ее проведение;
2) в связи с уникальностью каждого аудируемого лица по его организационным, техническим, экономическим и прочим параметрам величина трудозатрат на проведение даже однотипной аудиторской проверки одного аудируемого лица, как правило, не будет совпадать с величиной трудозатрат на проведение аудита другого аудируемого лица;
3) в состав затрат на проведение аудиторской проверки помимо затрат, непосредственно связанных с осуществлением аудиторских процедур, включаются также затраты, связанные с обеспечением надлежащего качества аудиторских услуг и контролем качества работы исполнителей.
Оценка трудозатрат аудиторов на основе классификации выполняемых работ
Для аудиторской организации расходы на проведение аудиторской проверки являются расходами по обычным видам деятельности и группируются следующим образом: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.
Как отмечалось выше, благодаря интеллектуальному характеру аудиторской деятельности при
формировании себестоимости аудиторской проверки наиболее существенное значение имеют расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды (далее — расходы на оплату труда). В статье [4], размещенной на сайте Сообщества менеджеров E-xecutive. га, приведена информация, согласно которой общая доля заработной платы персонала и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в себестоимости аудиторских услуг в настоящее время составляет:
— 40—50 % у крупных компаний;
— 70—85 % у средних;
— более 90 % у мелких компаний.
Разумеется, расходы на оплату труда при конкретной аудиторской проверке будут зависеть от трудозатрат, необходимых на ее проведение. С точки зрения противодействия демпингу, определения реальной стоимости оказываемых аудиторских услуг большое значение имеет плановая величина данных расходов. Величину этих расходов необходимо определить до подписания договора на аудит бухгалтерской отчетности, причем определить с достаточной точностью, чтобы указанная в договоре стоимость услуг соответствовала реальным трудозатратам на проведение аудиторской проверки. Решить эту задачу, на наш взгляд, возможно при условии разработки методики оценки трудозатрат аудиторов (далее — Методика оценки трудозатрат) на стадии подписания договора и уточнения их величины на этапе планирования аудита.
Плановая величина расходов на оплату труда при конкретной аудиторской проверке зависит от объема аудита, норм времени на проведение тех или иных видов аудиторских работ и стоимости одного человека-часа работы специалиста аудиторской организации.
В связи с необходимостью разработки Методики оценки трудозатрат представляется важным классифицировать эти трудозатраты, исходя из особенностей аудиторской деятельности. Вернее, классифицировать не столько сами трудозатраты, а выделить и сгруппировать те работы (виды работ), которые в соответствии с международными и федеральными стандартами аудиторской деятельности необходимо выполнить в ходе аудиторской проверки, чтобы верно сформировать правильное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица и при этом осуществить аудит надлежащего качества.
Для выделения объектов классификации аудиторских работ требуется сформировать наибо-
лее полный перечень работ, которые необходимо выполнить при проведении аудита бухгалтерской отчетности, начиная с ознакомления с деятельностью аудируемого лица и заканчивая формированием папки (файла) рабочих документов по аудиторской проверке. Формировать такой перечень следует на основе всестороннего анализа положений Федерального закона «Об аудиторской деятельности», международных и федеральных стандартов аудиторской деятельности, иных нормативных актов, изучения теоретических работ и практических рекомендаций российских и зарубежных авторов.
С позиций нормирования труда аудиторов важно определить, насколько подробным должен быть перечень этих работ, какой должна быть детализация каждого вида работ. Можно составить такой перечень работ укрупненно, выбрав в качестве его элементов основные комплексы работ, выполняемых аудитором, можно также каждый комплекс работ разбить на составляющие виды работ, вплоть до элементарных аудиторских процедур.
Например, если трудоемкость какого-либо комплекса работ не зависит от особенностей аудируемого лица, то такой комплекс работ может служить объектом нормирования трудозатрат на его выполнение. Наоборот, если существует зависимость трудоемкости каких-то работ от особенностей аудируемого лица, эффективности системы внутреннего контроля, объема первичных документов, принятого аудитором значения риска необнаружения и, как следствие, размера аудиторской выборки, то данный комплекс работ следует разбить на необходимое количество составляющих видов работ, вплоть до аудиторских процедур. Чтобы выявить необходимые объекты нормирования трудозатрат, необходимо в отношении каждого комплекса работ провести анализ его составляющих. Степень детализации каждого комплекса работ должна быть достаточной, чтобы можно было с установленной точностью определить трудоемкость каждого вида работ, как и комплекса работ в целом.
Примерный перечень укрупненных комплексов работ на различных этапах аудиторской проверки, составленный на основе федеральных стандартов аудита, приведен в табл. 1.
Перечень работ, представленный в табл. 1, составлен на основе федеральных стандартов аудита, прямо или косвенно определяющих порядок осуществления аудиторской проверки. При этом его нельзя считать исчерпывающим. Как минимум, он должен быть дополнен контрольными видами работ,
Таблица 1
Примерный перечень укрупненных комплексов работ
Этап аудиторской проверки Укрупненный комплекс работ
Планирование аудиторской проверки 1. Приобретение знаний о деятельности аудируемого лица. 2. Подготовка письма о проведении аудита. 3. Определение объема аудиторской проверки. 4. Заключение договора на проведение аудиторской проверки. 5. Рассмотрение работы внутреннего аудита. 6. Изучение и оценка эффективности системы внутреннего контроля. 7. Изучение и оценка состояния системы бухгалтерского учета. 8. Расчет уровня существенности. 9. Оценка рисков существенного искажения аудируемой бухгалтерской отчетности. 10. Определение объема аудиторской выборки. 11. Составление общего плана аудита. 12. Составление программы аудиторской проверки
Получение аудиторских доказательств 1. Получение аудиторских доказательств при проведении комплекса тестов средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу. 2. Проверки сальдо по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода при первичном аудите. 3. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях. 4. Получение подтверждающей информации из внешних источников. 5. Использование заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств. 6. Рассмотрение недобросовестных действий в ходе аудита. 7. Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита. 8. Выявление и изучение хозяйственных операций со связанными сторонами. 9. Выявление и оценка событий, возникших после отчетной даты. 10. Проверка правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении бухгалтерской отчетности. 11. Аудит оценочных значений, содержащихся в бухгалтерской отчетности. 12. Рассмотрение в ходе аудита сопоставимых данных в бухгалтерской отчетности. 13. Использование результатов работы эксперта. 14. Использование результатов работы другого аудитора. 15. Документирование аудита
Завершение аудиторской проверки 1. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям собственника этого лица. 2. Формирование выводов о достоверности бухгалтерской отчетности на основании полученных аудиторских доказательств. 3. Подготовка письменной информации руководству аудируемого лица по результатам проведения аудита. 4. Подготовка аудиторского заключения
выполняемых для обеспечения надлежащего качества аудита. Кроме того, в данный перечень могут быть включены комплексы работ, предписанные к исполнению международными стандартами аудита и не отраженные в федеральных стандартах аудиторской деятельности. Практически каждый комплекс работ, перечисленных в табл. 1, соответствует одному определенному федеральному стандарту. Изучение положений этого стандарта позволит выявить составляющие виды работ данного комплекса и определить в конечном счете объекты нормирования. Как уже отмечалось, объектом нормирования
может служить как комплекс работ в целом, так и составляющие его виды работ. В случае проведения работ по сбору аудиторских доказательств при проверке оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета объектом нормирования могут быть работы (аудиторские процедуры), осуществляемые в соответствии с методиками проверки учета активов или обязательств.
Для составляющих видов работ, осуществляемых аудиторами в ходе проверки и являющихся объектами нормирования, можно выделить следующие классификационные признаки:
1) принадлежность к этапу аудиторской проверки;
2) причастность работ к процессу аудита;
3) зависимость объема работ от особенностей аудируемого лица;
4) постоянство выполнения работ;
5) место выполнения работ;
6) исполнитель работ.
Возможная классификация работ, осуществляемых аудиторами в ходе аудиторской проверки, в соответствии с перечисленными выше классификационными признаками, представлена в табл. 2.
Представленная в табл. 2 классификация дает возможность отразить особенности аудиторской проверки, выделить зависимость между отдельными видами работ и индивидуальными характеристиками аудируемого лица, более обоснованно подойти к нормированию труда аудитора.
Классификация по признаку принадлежности к этапу аудиторской проверки позволит определить виды работ, которые необходимо осуществить аудитору на каждом этапе аудиторской проверки, уточнить их детализацию, выявить причинно-следственные связи между различными комплексами работ. Кроме того, такая классификация будет способствовать ранжированию работ по их значимости,
определению очередности выполнения работ в ходе аудиторской проверки.
Классификация по признаку причастности работ к процессу аудита позволит разделить работы, связанные непосредственно с процессом аудита (далее — основные виды работ), и работы, направленные на обеспечение надлежащего качества аудиторской проверки и осуществление контроля за работой специалистов, участвующих в данной конкретной аудиторской проверке (далее — контрольные виды работ). Такая группировка даст возможность определить трудоемкость контрольных видов работ, выявить их зависимость от особенностей аудируемого лица, установить связи между отдельными видами основных и контрольных работ. При накоплении определенного массива статистических данных, видимо, будет возможно определение процентного соотношения между трудоемкостью контрольных видов работ и трудоемкостью основных видов работ.
Классификация по особенностям аудируемого лица позволит выявить те работы, объем которых напрямую зависит от некоторых параметров аудируемого лица (далее — зависимые виды работ), и работы, объем которых является постоянным при проверке любого аудируемого лица (далее — автономные виды работ). К параметрам, влияющим на
Таблица 2
Классификация работ, осуществляемых аудиторами в ходе аудиторской проверки
Признак Вид работы
1. Принадлежность к этапу аудиторской проверки Работы, выполняемые: — на этапе планирования аудиторской проверки; — на этапе получения аудиторских доказательств.; — на завершающем этапе аудиторской проверки
2. Причастность работ к процессу аудита Работы, связанные с: — проведением самой аудиторской проверки (основные виды работ); — обеспечением надлежащего качества аудита (контрольные виды работ)
3. Зависимость объема работ от особенностей аудируемого лица Работы, объем которых: — зависит от особенностей аудируемого лица (зависимые виды работ); — всегда одинаков и не зависит от проверяемой организации (автономные виды работ)
4. Постоянство выполнения работ Работы, которые: — носят постоянный характер и имеют место при проведении аудиторской проверки любого аудируемого лица (постоянные виды работ); — не носят постоянного характера (переменные виды работ)
5. Место выполнения работ Работы, выполняемые в офисе: — аудируемого лица (внешние виды работ); — аудиторской организации (внутренние виды работ)
6. Исполнитель работ Работы, выполняемые: — руководителем аудиторской организации; — руководителем задания; — специалистом аудиторской организации; — техническим работником
объем зависимых видов работ, можно, например, отнести такие параметры аудируемого лица, как: организационная структура, вид деятельности, эффективность системы внутреннего контроля, состояние системы бухгалтерского учета, объем первичной учетной документации, степень автоматизации учетной работы, квалификация сотрудников бухгалтерии и др. При этом такую зависимость следует выделить среди как основных видов работ, так и среди контрольных видов работ.
Выделение в отдельную группу зависимых видов работ с точки зрения нормирования труда аудиторов крайне важно, так как их трудоемкость при всех других равных условиях не является величиной постоянной и зависит от уникальных свойств аудируемого лица. Такую зависимость можно получить либо расчетным путем, либо путем построения некой функциональной зависимости величины трудоемкости переменных работ от параметров аудируемого лица.
Классификация по признаку постоянства выполнения работ позволит выделить те работы, выполнение которых является обязательным и необходимым условием при проведении любой аудиторской проверки (далее — постоянные виды работ). К постоянным видам работ относятся, например, работы, связанные с формированием общего плана и программы проверки, проверкой бухгалтерской отчетности, составлением аудиторского заключения. Виды работ другой группы (далее — переменные виды работ), наоборот, осуществляются не всегда. Например, к переменным можно отнести комплексы работ, выполняемых при аудите отдельных участков учета, групп хозяйственных операций, которые у одного аудируемого лица, по профессиональному суждению аудитора, носят существенный характер, в то время как у другого аудируемого лица обороты на данном участке учета или данные хозяйственные операции явно несущественны.
Классификация по месту выполнения работ позволит объединить в две разные группы работы, выполняемые в офисе аудируемого лица (внешние виды работ), и работы, выполняемые в офисе аудиторской организации (внутренние виды работ). Выделение внешних видов работ в отдельную группу является важным как для определения стоимости аудиторской проверки, так и для нормирования труда аудитора.
Это связано с тем обстоятельством, что, как показывает практика, многие аудиторские фирмы при определении стоимости договора на оказание ауди-
торских услуг за основу берут количество времени, необходимое для работ, осуществляемых именно в офисе аудируемого лица, и стоимость одного человека-часа такой работы. При этом стоимость одного человека-часа, как правило, определяется очень приближенно, исходя из конъюнктуры рынка, и без увязки с реальными затратами на проведение аудиторской проверки.
Вместе с тем затраты времени на выполнение одних и тех же видов работ будут различаться в случаях их осуществления в офисе аудируемого лица и в офисе аудиторской организации. При работе в офисе аудиторской организации трудозатраты будут меньше в силу ряда причин, таких как, например, более привычные и, как правило, более комфортные условия труда, свободный доступ к документам и электронным базам данных аудиторской фирмы, наличие и возможность использования компьютерной и офисной техники, справочно-поисковых систем, возможность оперативно проконсультироваться с более опытными коллегами, свободный выход в Интернет и т. д.
Следует отметить ситуацию, когда документы аудируемого лица, подлежащие исследованию, практически в полном объеме передаются аудиторской организации. В этом случае в офисе аудируемого лица осуществляется небольшое количество работ, связанных в основном с общением с руководством проверяемого предприятия и сотрудниками бухгалтерии. Именно в этой ситуации нормы времени на выполнение отдельных комплексов работ могут быть снижены. Такая ситуация чаше всего возникает в отношении малых предприятий, подлежащих проверке, у которых нет возможности предоставить аудиторам нормальные условия для проведения аудита.
Классификация по исполнителям позволит определить квалификацию специалиста, привлекаемого к выполнению того или иного вида работ, а также необходимость привлечения к выполнению данных работ других категорий сотрудников аудиторской организации. Здесь же может быть рассмотрена возможность привлечения к заданию специалиста более низкой квалификации, причем, если такая возможность имеется, необходимо выяснить, какие при этом могут быть последствия: ухудшение качества выполняемых работ или увеличение времени на их осуществление.
Таким образом, проанализировав возможность классификации видов работ, которые необходимо выполнить аудиторской организации в ходе ау-
диторской проверки, можно сделать следующие выводы.
Для проведения классификации необходимо сформировать наиболее полный перечень видов работ, которые необходимо выполнить при проведении аудита бухгалтерской отчетности, с распределением их по этапам аудиторской проверки. Классификация видов работ по различным признакам позволит разделить данные работы на:
— основные и контрольные;
— зависимые и автономные;
— постоянные и переменные;
— внешние и внутренние,
а также определить категорию и квалификацию специалистов, привлекаемых для выполнения тех или иных видов работ.
Последовательность разработки Методики оценки трудозатрат аудитора и порядок ее применения
Процесс разработки Методики оценки трудозатрат можно разбить на три основных этапа:
1) формирование перечня видов работ и их классификация;
2) выявление функциональной зависимости объема отдельных видов работ от особенностей аудируемого лица;
3) нормирование трудозатрат аудитора.
Формирование перечня видов работ (далее —
Перечень работ), выполняемых при осуществлении аудита, должно проводиться на основе всестороннего анализа положений различных нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, международных и федеральных стандартов аудита, изучения теоретических и практических работ российских и зарубежных авторов. При этом Перечень работ должен быть достаточно полным, чтобы обеспечить надлежащее качество аудита в соответствии с требованиями международных и федеральных стандартов аудита. Следует провести классификацию всех видов работ, включенных в Перечень, в соответствии с классификационными признаками.
Выявление функциональной зависимости объема отдельных видов работ от особенностей аудируемого лица должно начинаться с обозначения тех характеристик проверяемого предприятия, которые прямо или косвенно влияют на трудоемкость аудиторской проверки. Это те основные характеристики аудируемого лица (далее — «основные параметры»), от значения которых зависит перечень переменных
видов работ и (или) объем зависимых видов работ. При этом следует установить характер значений каждого из основных параметров (числовые или логические значения), а также обозначить возможный интервал этих значений. И, наконец, для каждого основного параметра необходимо определить вид работ (виды работ), на который оказывает влияние данный параметр. В случае такого влияния следует выявить функциональную зависимость объема этого вида работ от значения данного параметра. На втором этапе большое значение имеет создание порядка и формы представления со стороны аудируемого лица информации, необходимой для выявления основных параметров и определения их значений.
На третьем этапе разработки Методики оценки трудозатрат следует провести нормирование времени, необходимого для выполнения каждого вида работ в рамках каждой классификационной группы. Для каждого вида работ необходимо определить категорию и квалификацию специалистов, привлечение которых к выполнению данного вида работ будет наиболее рациональным. В случае возможности привлечения к выполнению какого-либо вида работ специалистов разной квалификации для них должны быть разработаны и различные нормы времени. На данном этапе разработки Методики оценки трудозатрат важно для каждого вида работ определить методики расчета норм времени, необходимого для выполнения данного вида работ.
Разработку Методики оценки трудозатрат рекомендуется проводить в следующей последовательности:
1) формирование Перечня работ;
2) классификация видов работ по классификационным признакам;
3) обозначение основных параметров аудируемого лица, которые определяют перечень переменных видов работ и (или) влияют на объем зависимых видов работ;
4) определение характера и возможного интервала значений основных параметров;
5) выявление функциональной зависимости объема отдельных видов работ от основных параметров;
6) установление вида, объема, порядка и формы представления информации об аудируемом лице, позволяющей выявить основные параметры и определить их значения;
7) рассмотрение и анализ методик расчета затрат труда в целях оценки их применения для нормирования тех или иных видов работ;
8) определение норм времени на осуществление тех или иных видов работ.
При осуществлении конкретной аудиторской проверки аудиторской организации, применяющей данную Методику, необходимо до подписания договора на аудит бухгалтерской отчетности выполнить следующие действия:
1) собрать необходимую информацию об аудируемом лице с целью выявления основных параметров и определения их значений;
2) достичь соглашения с аудируемым лицом по вопросу места выполнения основных видов работ, связанных с проверкой документов, — в офисе аудируемого лица или в офисе аудиторской организации;
3) на основе анализа основных параметров составить перечень переменных видов работ;
4) составить полный перечень видов работ, которые необходимо выполнить при осуществлении данной конкретной проверки;
5) из полного перечня видов работ выделить зависимые виды работ;
6) опираясь на значения основных параметров и используя разработанный математический аппарат, определить объем зависимых видов работ;
7) на основе норм времени определить значение трудозатрат, необходимых на осуществление данной конкретной проверки, с учетом места проведения проверки и состава группы специалистов, участвующих в проверке.
Определив величину трудозатрат и установив стоимость человека-часа работы специалиста в зависимости от его квалификации, аудиторская организация может определить расходы на оплату труда, а затем и значение себестоимости аудиторской проверки.
Применение аудиторской организацией Методики оценки трудозатрат возможно на основе информации об аудируемом лице, основная часть которой должна быть представлена непосредственно аудируемым лицом, а другая часть такой информации может быть получена аудиторской организацией из открытых источников и от третьих лиц. В данном случае, видимо, будет необходимо разработать порядок представления аудируемым лицом необходимой информации, определить ее объем и форму. Объем этой информации должен быть достаточным, чтобы определить значения па-
раметров аудируемого лица, влияющих на величину трудозатрат аудитора, необходимых для проведения аудиторской проверки.
Следует отметить, что информация, представленная аудируемым лицом, может быть уточнена на этапе планирования аудиторской проверки. В случае выявления существенных искажений представленной информации стоимость оказываемых услуг может быть изменена при обоюдном согласии сторон. Такая возможность должна быть предусмотрена в договоре на аудит бухгалтерской отчетности.
Список литературы
1. Анохова Е. В. Конкурс по выбору аудитора для обязательного аудита: законодательная база // Аудиторские ведомости. 2011. № 3.
2. Анохова Е. В. Совершенствование законодательства как функция саморегулируемых организаций // Аудиторские ведомости. 2011. № 6.
3. Доклад о состоянии рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2010 г. URL: http://www1. minfin. ru/ru/accounting/audit/basics/programs/.
4. Долгополов В. Демпинг на рынке аудиторских услуг — как выбрать аудитора? URL: http://www. e-xecutive. ru/finance/announcement/1299568.
5. Кодекс этики аудиторов России. Одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России (протокол от 31.05.2007 № 56).
6. Крупные компании экономят на аудите, аудиторы — демпингуют. URL: http://www. audit-it. ru/news/audit/356055.html.
7. О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд: Федеральный закон от 21.07.2005 № 94-ФЗ.
8. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ.
9. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
10. Резолюция участников конференции «Актуальные вопросы развития аудита в России. Практические аспекты применения Кодекса этики». URL: http://new. aprussia. ru/modules. php?name=News&fi le=article&sid= 210.
11. Рукин В. Аудит как профессия: проблемы и перспективы // Аудит и налогообложение. 2008. № 5.
