Некоторые аспекты выбора общего режима налогообложения и учета налогов малыми предприятиями Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

New university

Economics & Law 2015. № 5 (51)

ISSN 2221-7347

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

УДК 657.1

Т.В. Морозова , В.Л. Кожухов

НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ ВЫБОРА ОБЩЕГО РЕЖИМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И УЧЕТА НАЛОГОВ МАЛЫМИ ПРЕДПРИЯТИЯМИ

В статье определены наиболее значимые причины выбора общего режима налогообложения малыми предприятиями. Рассмотрены налоговые преференции, которые по причине усеченных критериев характерны для малого бизнеса при этом режиме налогообложения. Выдвинуто предложение о координации некоторых налоговых преференций с критериями отнесения к субъектам малого предпринимательства. Даны рекомендации по формированию регистров налогового учета и отражению суммы налога на прибыль организаций в бухгалтерском учете, если формирование учетной политики осуществляется без применения ПБУ18 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Ключевые слова: малые предприятия, общий режим налогообложения, налоговый учет, льготы для малого бизнеса, налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, бухгалтерский учет, учетная политика, налоговая политика.

Субъекты малого предпринимательства выбирают оптимальный режим налогообложения как с точки зрения минимизации совокупности уплачиваемых налогов, так и с учетом особенностей ведения предпринимательской деятельности и управления бизнесом. Общий режим налогообложения, как правило, характерен наибольшей величиной совокупности уплачиваемых налогов и сборов относительно специальных налоговых режимов, таких как упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Основными причинами выбора налогоплательщиками общего режима налогообложения могут быть:

- несоблюдение критериев по переходу и применению упрощенной системы налогообложения;

© Морозова Т.В., Кожухов В.Л., 2015.

DOI: 10.15350/2221-7347.2015.5

Морозова Татьяна Викторовна - кандидат экономических наук, доцент, Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова.

Кожухов Владимир Леонидович - старший преподаватель, Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова.

39

Новый университет

Экономика и право 2015. № 5 (51)

ISSN 2221-7347

- несоблюдение критериев или отсутствие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по месту осуществления предпринимательской деятельности субъектом предпринимательской деятельности;

- необходимость быть плательщиком налога на добавленную стоимость.

Последнее является весомой причиной выбора общего режима налогообложения. Так если список лояльных клиентов организации в наибольшей степени представлен плательщиками налога на добавленную стоимость, то организации для поддержания этого списка необходимо быть самому плательщиком этого налога. В противном случае, контрагенты будут искать другие альтернативы по приобретению товаров, работ, услуг. Сделки по приобретению товаров, работ, услуг плательщиками налога на добавленную стоимость у организаций, которые не являются плательщиками этого налога, достаточно редки и, как правило, носят разовый характер. Тем не менее, в практической деятельности такие сделки могут осуществляться и на постоянной основе, но ее условия должны максимально учитывать интересы приобретателя. Например, это может быть вид товара, работы, услуги, которые:

- являются эксклюзивными;

- могут осуществляться только конкретным поставщиком без существенной доработки со стороны приобретателя;

- могут осуществляться по стоимости значительно ниже рассмотренных альтернатив;

- сделка сопровождается дополнительными услугами, которые существенно сокращают трудовые, финансовые или временные затраты приобретателя.

Приведем пример по наиболее невыгодной ситуации для приобретателя, когда приобретенные объекты предназначены для последующей перепродажи.

Предположим, что организации А и Б являются плательщиками налога на добавленную стоимость. При продаже наценка 100%. Применяемая в расчете ставка налога на добавленную стоимость 18%, ставка налога на прибыль организаций 20%.

Таблица 1

Расчет совокупности уплачиваемых налогов по сделке

Организация А Организация Б

Приобретен товар за 118 ед. в т.ч. НДС 18 ед. Реализован товар за 236 ед. в т.ч. НДС 36 ед. Приобретен товар за 236 ед. в т.ч. НДС 36 ед. Реализован товар за 472 ед. в т.ч. НДС 72 ед.

Совокупность уплачиваемых налогов по сделке 38 ед. В т.ч. Налог на прибыль организаций 20 ед. (200-100) х 20% НДС к уплате = 18 ед. (36-18) Совокупность уплачиваемых налогов по сделке 76 ед. В т.ч. Налог на прибыль организаций 40 ед. (400-200) х 20% НДС к уплате = 36 ед. (72-36)

Изменим условия и предположим, что организация А не является плательщиком налога на добавленную стоимость. Организация Б является плательщиком налога на добавленную стоимость. Применяемая в расчете ставка налога на добавленную стоимость 18%, ставка налога на прибыль организаций 20%. В соответствии с гл. 21 НК РФ налогоплательщики, которые не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, включают этот налог, входящий в стоимость сделки в себестоимость приобретенных товаров, работ, услуг.

Таблица 2

Расчет совокупности уплачиваемых налогов по сделке

Организация А Организация Б

Приобретен товар за 118 ед. в т.ч. НДС 18 ед. Реализован товар за 236 ед. Приобретен товар за 236 ед. Реализован товар за 557 ед. в т.ч. НДС 85 ед.

Совокупность уплачиваемых налогов по сделке 23,6 ед. В т.ч. Налог на прибыль организаций 23,6 ед. (236-118) х 20% НДС к уплате = 0 Совокупность уплачиваемых налогов по сделке 132,2 ед. В т.ч. Налог на прибыль организаций 47,2 ед. (472-236) х 20% НДС к уплате = 85 ед.

40

New university

Economics & Law 2015. № 5 (51)

ISSN 2221-7347

Таким образом, совокупность уплачиваемых налогов по сделке у компании Б существенно выше при условии, что поставщиком будет организация не являющаяся плательщиком налога на добавленную стоимость. Если компания Б будет приобретать работы, услуги, а также объекты не для продажи, а для внутреннего потребления (использования), то сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет может быть меньше, чем в приведенных примерах. При этом необходимо учесть, что себестоимость готовой продукции, работ, услуг может быть выше и при реализации НДС с продаж увеличит совокупность уплачиваемых налогов. Тем не менее, необходимо отметить, что каждую сделку надо рассматривать индивидуально, поскольку для покупателя приобретенные выгоды могут быть значительно выше.

Другой причиной выбора общего режима налогообложения малыми предприятиями может быть несоответствие критериев по переходу и применению упрощенной системы налогообложения. Это может быть связано с осуществляемым видом деятельности, долями в уставном капитале учредителей, не соответствующих критериям, установленных ст.346.16 НК РФ. Другими причинами могут быть превышение критериев:

- по средней численности работников, которая за отчетный (налоговый) период не должна превышать 100 человек;

- доходам, определяемым в соответствии со ст. 248 НК РФ, которые при переходе на упрощенную систему не должны превышать 45 млн. руб. с учетом коэффициента-дефлятора и при применении этого режима налогообложения за отчетный (налоговый) период 60 млн. руб. с учетом коэффициента-дефлятора;

- остаточной стоимости основных средств, которая не должна превышать 100 млн. руб. и определяется по данным бухгалтерского учета, в то время как включаемые в расчет показателя объекты должны относиться к амортизируемому имуществу по правилам гл 25 НК РФ.

При несоблюдении вышеперечисленных критериев, предприятие не может применять или утрачивает право применения упрощенной системы налогообложения и в качестве основной альтернативы может быть рассмотрен общий режим налогообложения.

Если применение общего режима налогообложения субъектом малого предпринимательства не связано с обязанностью уплаты налога на добавленную стоимость, то можно рассмотреть возможность получения освобождения от уплаты этого налога. В этом случае необходимо соблюдать следующие критерии:

- отсутствие операций по реализации подакцизных товаров в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев;

- сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг за три предшествующих последовательных календарных месяцев не превысила в совокупности два миллиона руб.

Ключевыми аспектами последнего критерия являются:

- расчет показателя без учета налога на добавленную стоимость;

- расчетным периодом является не квартал, а три предшествующих последовательных календарных месяцев, предшествующих дате расчета;

- выручка определяется не как средний, а как суммарный показатель.

Также освобождение от исполнения обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость не предоставляется в отношении обязанностей по уплате этого налога в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ и другие территории, находящихся под ее юрисдикцией.

При соблюдении вышеперечисленных критериев, организация может получить освобождение от исполнения обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость с начала любого календарного месяца, если предоставит уведомление и документы в сроки, установленные ст. 145 НК РФ.

При получении освобождения налоговая мобильность организации снижается за счет следующих обстоятельств:

- нельзя отказаться от полученного освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость нельзя до истечения 12 последовательных календарных месяцев;

41

Новый университет

Экономика и право 2015. № 5 (51)

ISSN 2221-7347

- можно потерять освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость при превышении выручки (2 млн. руб.) от реализации товаров, работ услуг за три последовательных календарных месяцев или при осуществлении реализации подакцизных товаров.

При утрате права на освобождение, налогоплательщик должен не только перейти на уплату налога на добавленную стоимость с первого числа месяца в котором нарушены условия освобождения, но и восстановить за этот месяц сумму налога в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Также увеличить налоговую нагрузку может обязанность налогоплательщика по восстановлению налоговых вычетов по товарам, работам, услугам, материальным ценностям, основным средствам и нематериальным активам, которые не были использованы, полностью самортизированы до получения права на освобождение по уплате налога на добавленную стоимость.

Получение освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость при общем режиме налогообложения может быть целесообразен в случае, если список лояльных клиентов компании также, главным образом, не являются плательщиками этого налога. При существенном снижении цен на поставляемые товары, работы, услуги поставщиком - не плательщиком НДС, совокупность уплачиваемых налогов по сделке у приобретателя - плательщика НДС могут быть вполне сопоставимы с условиями, как если бы поставщик являлся плательщиком НДС.

Например, организация А не является плательщиками НДС, но при реализации товаров наценка составляет 5%. Организация Б является плательщиком НДС. Применяемая в расчете ставка НДС 18%, ставка налога на прибыль организаций 20%.

Таблица 3

Расчет совокупности уплачиваемых налогов по сделке

Организация А Организация Б

Приобретен товар за 118 ед. в т.ч. НДС 18 ед. Реализован товар за 124 ед. Приобретен товар за 124 ед. Реализован товар за 292,6 ед. в т.ч. НДС 44,6 ед.

Совокупность уплачиваемых налогов по сделке 1,2 ед. В т.ч. Налог на прибыль организаций 1,2 ед. (124-118) х 20% НДС к уплате = 0 Совокупность уплачиваемых налогов по сделке 69,4 ед. В т.ч. Налог на прибыль организаций 24,8 ед. (248-124) х 20% НДС к уплате = 44,6 ед.

Если сопоставить совокупность уплачиваемых налогов по сделке компании Б по итогам расчетов в Таблице 1 и Таблице 3, то результаты будут вполне сопоставимы. В первом случае совокупность уплачиваемых налогов составляет 76 ед., а во втором - 69,4 ед. Таким образом, предприятия малого бизнеса, которые не являются плательщиками НДС, могут быть конкурентоспособными, если будут разработаны пути снижения себестоимости продукции, работ, услуг, система контроля с учетом специфики хозяйствующего субъекта и предполагаемая доходность будет достаточно низкой [1].

Некоторые дополнительные возможности при общем режиме налогообложения есть у компаний, у которых выручка от реализации товаров, работ, услуг в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Такие компании могут признавать доходы и расходы не по методу начисления, а по кассовому методу. Ключевыми аспектами этого права являются:

- выручка определяется без учета налога на добавленную стоимость;

- показатель рассчитывается как средний за предыдущие четыре квартала.

Если учесть, что к микро предприятиям относятся организации с выручкой от реализации продукции, товаров, работ, услуг до 60 млн. руб., определенной по данным налогового учета без учета налога на добавленную стоимость за предшествующий календарный год, то рассматриваемое ограничение представляется исключительно низким. Действующие преференции систематически нуждаются в пересмотре «на предмет их соответствия целям, для достижения которых они были введены» [2].

42

New university

Economics & Law 2015. № 5 (51)

ISSN 2221-7347

Признание доходов и расходов по кассовому методу представляет интерес для широкого круга организаций, у которых в силу специфики ведения бизнеса и наличия рисков существенна вероятность непогашения дебиторской задолженности.

По нашему мнению, действующий показатель критерия по праву признания доходов и расходов по кассовому методу при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, равно как и критерий по получению права освобождения от уплаты НДС должны быть скоординированы с критериями отнесения к субъектам малого предпринимательства по показателю выручки от реализации товаров, работ, услуг. Это позволит увеличить маневренность налогового планирования субъектами малого предпринимательства.

Если для целей налогообложения предприятие выберет вариант признания доходов и расходов по кассовому методу, а в бухгалтерском учете по методу начисления, то вероятность расхождения финансового показателя в бухгалтерском и налоговом учете, можно оценить как очень высокую. Это может быть сдерживающим фактом при выборе налоговой политики исходя из экономического содержания, а не из минимизации трудовых и временных затрат на ведение учета. Такая ситуация может быть нивелирована. Малые предприятия, у которых есть различия в бухгалтерском и налоговом учете могут воспользоваться льготой по ведению бухгалтерского учета и не применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

В этом случае налогоплательщик имеет право выбора одного из вариантов:

1) доработать регистры бухгалтерского учета.

2) вести отдельно регистры налогового учета для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В НК РФ ст. 314 определено, что аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период. Также определено, что данные налогового учета не отражаются и не распределяются по счетам бухгалтерского учета.

НК РФ не предусмотрены единые (стандартные) регистры налогового учета, что говорит о праве налогоплательщика разработать их самостоятельно, но с учетом требований ст. 313 НК РФ. Регистры налогового учета могут быть представлены в формате, приведенном в Таблице 4.

Таблица 4

Вариант регистра налогового учета по определению налоговой базы ______________по налогу на прибыль организаций_______________________

Дата операции Первичный документ Содержание хозяйственной операции Признанные доходы для целей налогообложения Признанные расходы для целей налогообложения

i 2 3 4 5

Х (Х)

Итого доходов и расходов ЕХ Е (Х)

Расчет налоговой базы. «Итого доходов» по гр. 4 - «Итого расходов» по гр.5

Регистры налогового учета должны включать систематизированную информацию на основе первичных документов для расчета данных, необходимых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций. Сумма налога, полученная по данным налогового учета, отражается на счетах бухгалтерского учета записью:

Д 99 «Прибыли и убытки» К 68 «Расчеты по налогам и сборам» сб. налог на прибыль (федеральный/региональный).

Сумма налога на прибыль по данным бухгалтерской прибыли в бухгалтерском учете не рассчитывается и не отражается. В бухгалтерской (финансовой) отчетности также отражается только налог на прибыль по данным налоговой декларации налога на прибыль организаций.

Еще одна возможность, которая может быть использована некоторыми микро предприятиями в налоговом планировании - это выбор варианта уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организаций. При общем режиме налогообложения организации, у которых выруч-

43

Новый университет

Экономика и право 2015. № 5 (51)

ISSN 2221-7347

ка от реализации товаров (работ, услуг), определенная в соответствии со ст. 249 НК РФ не превышает за предыдущие четыре квартала в среднем за каждый квартал 10 млн. руб., могут уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль организаций только по итогам отчетного периода. Это дает возможность временного сохранения оборотных активов (денежных средств), которые могут быть использованы для извлечения экономической выгоды.

Ключевыми аспектами этого права являются:

- выручка определяется без учета налога на добавленную стоимость;

- показатель рассчитывается как средний за предыдущие четыре квартала.

Рассмотренные в статье особенности выбора общего режима налогообложения предприятиями малого бизнеса не являются исчерпывающими. Существует ряд преференций по налогам при общем режиме налогообложения, которые могут распространяться и на малые предприятия. Наиболее весомые распространяются на компании, получившие статус участников проекта в инновационном центре «Сколково», что может быть рассмотрено как положительный опыт формирования малых инновационных структур и принятие отдельного специального налогового режима для инновационных компаний [3, 4].

По итогам проведенного исследования можно сделать следующие выводы и предложения:

1. В исследовании определено, что ключевыми аспектами выбора общего режима налогообложения субъектами малого предпринимательства является несоблюдение критериев по переходу и применению специальных налоговых режимов и обязанность уплаты налога на добавленную стоимость. Последнее становится весомым аргументом выбора общего режима налогообложения для сохранения (формирования) списка лояльных клиентов, которые являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

2. Считаем необходимым действующий показатель критерия по праву признания доходов и расходов по кассовому методу при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, равно как и критерий по получению права освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость скоординировать с критериями отнесения к субъектам малого предпринимательства по показателю выручки от реализации товаров, работ, услуг. Это позволит увеличить маневренность налогового планирования субъектами малого предпринимательства.

3. Исследование диапазона возможностей формирования учетной и налоговой политики по исчислению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, показало, что малые предприятия имеют возможность не применять ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Предложенный вариант регистра налогового учета по исчислению налоговой базы по налогу на прибыль организаций, по нашему мнению, позволит сократить трудоемкость учетной работы и снизить вероятность возникновения учетной и расчетной ошибки.

Библиографический список

[1] Калачева О.Н. Система внутреннего контроля - необходимый элемент управления субъектами малого предпринимательства // Вестник Российского государственного торгово-экономического университета. - 2011. - № 3. - С. 43-49.

[2] Малинина Т.А. Оценка налоговых льгот и освобождений: зарубежный опыт и российская практика / Т. Малинина - М.: Ин-т им. Е.Т. Гайдара, 2010. - 212 с.:

[3] Апарышев И.В. Налоговая поддержка малых инновационных предприятий, применяющих общий режим налогообложения, налоговые и страховые льготы участников проекта «Сколково» // Имущественные отношения в Российской Федерации. - 2012. - № 6. - С. 81-94.

[4] Верников В.А. Трансформация технологических укладов и инновационное развитие предпринимательских структур // Экономика и предпринимательство. - 2015. - № 2 (55). - С. 994-997.

44

New university

Economics & Law 2015. № 5 (51)

ISSN 2221-7347

UDC 657.1

T. V. Morozova, V.L. Kojukhov

SOME ASPECTS OF GENERAL TAX TREATMENT AND ТАХ ACCOUNTING CHOICE FOR SMALL ENTITIES

The article identifies the most important reasons for choosing general tax treatment for businesses. Considered tax preferences that are typical for a small entities in this tax regime because truncated criteria. It’s making a proposal about coordination of some tax preferences with the small entities criteria. Recommendations are given for tax records and the reported about amount of income tax in accounting, if the formation of accounting policy is carried out without the use of PBU18 «Accounting for income tax of organizations».

Keywords: small businesses, general tax treatment, tax accounting small entities tax benefit, income tax, value added tax, accounting, accounting policy, tax policy.

45