CC BY
72
лого века, ставились социально-экономические опыты и эксперименты, аналогичные сегодняшним. Однако, несмотря на это или вопреки этому, деятельность органов государственного контроля всегда была направлена на укрепление государства и в широком смысле этого слова служила народам и интересам России. В конечном итоге в России как до Октябрьской революции 1917 г., так и после нее государство всегда имело мощные органы и инструменты финансового контроля, которым, по законодательству, были предоставлены широкие полномочия по проведению ревизий и проверок и большие права по наложению дисциплинарных взысканий вплоть до отстранения от должности и передачи материалов следственным органам.
В России всегда следовали принципам, что государственный контроль — это неотъемлемая часть государственного устройства, важнейшая функция управления Российским государством. При этом ис-
торический и государственный опыт указывает на необходимость полной независимости и самостоятельности государственного контроля и подчинения его только закону при условии, конечно, роста государственного сознания народа.
Литература
1. Бобошко В.И. Контроль и ревизия: учеб. пособие. М., 2012.
2. Бровкина Н.Д. Контроль и ревизия: учеб. пособие / под ред. М.В. Мельник. М., 2012.
3. Герасимова Е.Б., Мельник М.В. Основы банковского аудита. М., 2011.
4. ДанилевскийЮ.А., Мезенцева Т.М. Финансовый контроль в отраслях народного хозяйства при различных формах собственности. М., 1992.
5. Макоев О.С. Контроль и ревизия: учеб. пособие. М., 2007.
НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ ИМУЩЕСТВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Н.М. БОБОШКО,
доктор экономических наук, доцент Научная специальность: 08.00.10 — финансы, денежное обращение и кредит
E-mail: v.boboshko@mail.ru
Аннотация. Для осуществления налоговых проверок важное значение имеет прогнозирование налоговых поступлений. Существует ряд факторов, которые оказывают влияние на формирование налоговой базы по имущественным налогам. В статье представлена организационно-функциональная модель контроля, которая построена на основе институционального подхода. Синергетический эффект взаимодействия факторов позволит контролировать: налогоплательщика, уровень поступающих имущественных налогов в бюджет.
Ключевые слова: налоговый контроль, имущественные налоги, администрирование, налоговое прогнозирование.
TAX CONTROL OF THE PROPERTY TAXATION
N.M. BOBOSHKO,
doctor of economic sciences, docent
Annotation. The prognosis of tax incomes is crucial for tax checks. There is a series of factors that influence the forming of taxation base of property tax. In the article presents an organisational functional model of control, which is based on the institutional method. Synergetic effect of factor interaction allows the control of: the tax payer, the level of incoming property tax into budget. Keywords: tax control, property taxes, administration, tax prognosis.
Налоговый контроль является основной функцией налогового администрирования и в сфере имущественных отношений реализует свои функциональные задачи, подчиненные стратегической цели — повышению роли имущественных налогов в формировании доходной части региональных и местных бюджетов.
Анализ научных публикаций и практической деятельности исследуемых налоговых органов Приволжского федерального округа позволил выявить проблемы налогового контроля, к которым отнесены:
♦ непрозрачность формальных отношений собственности и сложная система имущественных взаимоотношений между субъектами;
♦ неэффективность методов контроля налоговых баз в бизнесе, в который вовлечены организации, индивидуальные предприниматели в лице одних собственников, а также в бизнесе, в который вовлечены инсайдеры (менеджмент и отдельные влиятельные локальные группировки), курируемом исполнительной властью (городской или региональной);
♦ наличие собственников, использующих созданные предприятия для «перелива» имущества (активов);
♦ наличие устойчивых контактов между юридически независимыми лицами, заменяющих внутрифирменные связи, в результате чего происходит расширение фактических границ бизнеса за пределы юридически зарегистрированного налогоплательщика;
♦ использование натуральных расчетов в даваль-ческих контрактах при поставках сырья перерабатывающим предприятиям, что приводит к сокрытию объемов производства и неточным техническим характеристикам, используемым для оценки объектов имущественного налогообложения.
Выявленные проблемы создают определенные трудности при проведении выездных и камеральных проверок, осуществляемых по бухгалтерским документам и материалам официальной бухгалтерской отчетности. Между тем, статистика выявленных нарушений необходима для корректировки бюджетно-налоговой политики на уровне регионального управления.
Известно, что трехлетний цикл бюджетного планирования актуализирует проблему построения прогнозов на среднесрочную перспективу, развития методологии налогового прогнозирования, формирования необходимой информационной базы, определения перспектив налоговой политики и др.
Методы прогнозирования, применяемые (или предлагаемые к использованию) в налоговой практике, классифицируются по различным критериям: степени формализации (формализованные, неформализованные); характеру и сложности построения прогнозов (объективно-субъективные, примитивно-каузативные). Возьмем на себя смелость предложить иной критериальный признак классификации методов прогнозирования налоговых поступлений — по группам налогов. В первую группу входят все федеральные налоги, поступления по которым зависят от макроэкономической ситуации и динамики, во вторую — имущественные налоги, платежи по которым не обусловлены объемами производства и реализации.
Группу имущественных налогов представляют налог на имущество организаций, транспортный налог, налог на игорный бизнес, земельный налог, налог на имущество физических лиц.
Значение перечисленных имущественных налогов в формировании налоговых доходов консолидированных бюджетов субъектов Федерации не столь существенно (в 2010 г. — 11,3%) по сравнению с федеральными налогами, зачисляемыми в доходы этих бюджетов. Видимо, из-за указанной незначительности имущественных налогов основное внимание научно-педагогической общественности и специалистов-практиков уделялось и продолжает уделяться разработке методологии прогнозирования первой группы налогов, имеющих федеральный статус.
Для прогнозных расчетов поступлений по региональным и местным налогам можно использовать следующую формулу:
N + 1 = N х Wn + 1, (1)
где: N— прогнозируемая сумма поступлений налога в бюджет;
N + 1 — сумма фактических (ожидаемых) поступлений налога в текущем году;
Wn + 1 — прогнозируемый индекс-дефлятор, выбор которого зависит от вида налога1.
В качестве основы прогнозирования и планирования налоговых поступлений на очередной финансовый год экономический блок столичного правительства использует индексный метод. Применительно к земельному налогу формулу (1) можно признать подходящей, чего нельзя сказать о налоге на имущество организаций (и об остальных трех налогах), у которого налоговая база является наиболее динамичным элементом налогообложения.
Для субъектов Федерации определяющими факторами развития налоговой базы по налогу на имущество организаций являются:
1) инвестиции в основной капитал, которые, будучи овеществленными в основные производственные фонды, участвуют в обновлении имущества организаций, увеличивая учетную стоимость имущества организации;
2) степень износа основных фондов и масштабы выбытия (ликвидации) основных фондов;
1 Индекс-дефлятор характеризует, как и насколько изменится тот или иной показатель в отчетном или очередном финансовом году (прогнозируемом периоде). Например, индекс цен производителей промышленной продукции, индекс цен строительной продукции, индекс потребительских цен.
3) налоговые льготы и преференции2;
4) процент охвата организаций, функционирующих в рамках специальных налоговых режимов, в соответствии с которыми субъекты малого предпринимательства освобождаются от уплаты налога;
5) наличие на территории субъекта Федерации особой экономической зоны, резиденты которой освобождаются в течение пяти лет от уплаты налога.
Из перечисленных факторов наиболее существенными можно считать три первых, которые и следовало бы учитывать в методике прогнозирования поступлений по налогу на имущество организаций в бюджет субъекта Федерации.
Разработка такой методики усложняется в силу того, что прогнозируемая налоговая база включает компоненты, разнородные по способам формирования и зависящие от экономических процессов. В качестве примера рассмотрим инвестиции в основной капитал, определенная часть (примерно 12%) из них направляется на строительство жилья, стоимость которого выпадает из объекта обложения налогом на имущество организаций. Далее, масштабы ввода в действие овеществленных инвестиций в виде основных производственных фондов (ОПФ) зависят от изменений объема незавершенного строительства на 1 января текущего года, очередного финансового года и последующих лет планового периода. И, конечно, важна видовая структура инвестиций:
1) здания (кроме жилых) и сооружения (в будущем пассивная часть ОПФ);
2) машины, оборудование, транспортные средства (в будущем активная часть ОПФ)3.
Видовая структура вводимых ОПФ определяет амортизационную премию, использование которой по-разному (на 10% и 30%) уменьшает первоначальную стоимость основных средств, формируя налоговую базу по налогу на имущество организаций (а заодно и налоговую базу по налогу на прибыль организаций).
Прогнозирование налоговых поступлений по налогу на имущество организаций с учетом перечисленных факторов, влияющих на формирование налоговой базы, может быть выполнено на основе структурного моделирования, применение которого разработано в отношении НДС4.
Информационную базу составят статистические сведения об инвестициях в основной капитал, движении ОПФ (ввод, выбытие, в том числе ликвидация), данные налоговой отчетности о начисленных суммах
и фактических поступлениях по налогу на имущество организаций, недоимке, суммах налоговых льгот.
При горизонте налогового прогнозирования на очередной финансовый год потребуется информация по отчетным данным за прошлые отчетные периоды. При 3-х летнем горизонте прогнозирования необходимы отчетные данные за ретроспективный период, не менее чем 3—5 лет.
Прогнозирование налоговых поступлений по налогу на имущество организаций на основе структурного моделирования, например, на 2013 г. предусматривает последовательное выполнение следующих шагов.
1-й шаг. Проводим корректировку налоговой базы текущего 2012 г., рассчитанной в предыдущем году, с учетом экспертной оценки:
а) выбытия (ликвидации) ОПФ в текущем году;
б) пополнения ОПФ в текущем году.
В составе прогнозируемой налоговой базы следует учитывать компоненты старой и новой налоговой базы.
Старая налоговая база отчетного года, перешедшая на текущий год и очищенная от ликвидируемых ОПФ, для определения налоговых поступлений текущего года умножается на среднюю (эффективную) налоговую ставку отчетного года, увеличенную для текущего года с учетом экспертной оценки.
Новая налоговая база текущего года формируется за счет вводимых в действие ОПФ в соответствующей структуре (активная часть, пассивная часть), которые необходимо скорректировать на соответствующие проценты амортизационной премии, образующие коэффициенты Ка = 0,7 (для активной части) и Кп = 0,9 (для пассивной части). Новая налоговая база для оценки налоговых поступлений текущего года обла-
2 К преференциям можно отнести так называемую амортизационную премию по основным фондам, введенным в действие и принятым на баланс организации. Согласно ст. 258 НК РФ (в ред. Федерального закона от 26 ноября 2006 № 224-ФЗ) организация имеет право единовременно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (не более 30% в отношении основных средств, относящихся к третьей—седьмой амортизационным группам).
3 В структуре инвестиций в основной капитал крупных и средних предприятий в 2006 г. доля пассивной части ОПФ составила 55,5%, активной части — 36,7%.
4 Методика прогнозирования налоговых поступлений на основе структурной модели предусматривает пошаговое выполнение расчетов (см. упомянутую статью Е. Астафьевой и Р. Саакяна), выполненная на примере НДС и позаимствова-ная URL://http://www.prognoz.ru.
гается по номинальной налоговой ставке, законодательно утвержденной в субъекте Федерации.
Суммируя старую, очищенную в текущем году налоговую базу и новую налоговую базу текущего года, получаем расчетную налоговую базу текущего года для использования в процессе прогнозирования на очередной финансовый год. Точно так же, суммируя налоговые поступления по старой, очищенной налоговой базе и налоговые поступления, исходя из номинальной налоговой ставки, получаем расчетную сумму налоговых поступлений текущего года. Разделив вторую величину на первую, получим среднюю (эффективную) налоговую ставку текущего года, которую с некоторым увеличением надлежит использовать в расчетах на очередной финансовый год.
2-й шаг. Опираясь на полученные результаты текущего года и экспертные оценки по развитию отдельных компонентов налоговой базы в очередном финансовом году, осуществляем по такой же схеме соответствующие расчеты налоговой базы и налоговых поступлений на 2013 г.
3-й шаг. На этом этапе в расчетах учитывается коэффициент собираемости налогов (соотношение фактически уплаченных в бюджетную систему налогов от организаций и физических лиц к начисленной сумме налоговых платежей). Этот относительный показатель характеризует уровень исполнения организациями и физическими лицами своих налоговых обязательств в отчетном финансовом году.
Коэффициент собираемости налогов К сн рассчитывается по каждому виду налога, группе налогов и всей совокупности налогов как отношение уплаченных налогов к начисленным:
Ксн — Сфнп / Сно, (2)
где: Сфнп— фактические налоговые поступления за отчетный финансовый год (без учета погашения задолженности прошлых лет);
Сно — сумма налоговых обязательств (начислений) в отчетном финансовом году.
Если идти от обратного, то уровень несобираемости налогов отражает наличие недоимки по текущим платежам и иных непоступлений, предусмотренных НК РФ и связанных с изменением срока уплаты налогов.
В случае «от обратного» формула расчета выглядит следующим образом:
Ксн — Сфнп / (Сфнп + Нн - Онп), (3)
где, Нн — недоимка со сроком образования задолженности до 12 месяцев;
Онп — сумма налоговых платежей, сроки уплаты которых отодвинуты за пределы текущего года (отсрочка или рассрочка, инвестиционный налоговый кредит).
Объем дополнительных поступлений в результате повышения уровня собираемости налогов по сравнению с ожидаемой оценкой этого показателя в текущем финансовом году прогнозируется из оценки мероприятий по улучшению налогового администрирования.
Известно, что уровень собираемости налогов зависит от нескольких факторов, в том числе:
♦ платежеспособности налогоплательщиков. В случае неплатежеспособности формируется недоимка как результат полной или частичной неуплаты налога;
♦ изменения срока уплаты налогов. В случае оформления отсрочки или рассрочки инвестиционного налогового кредита, текущие платежи отодвигаются на соответствующий срок;
♦ налоговой дисциплины и законопослушности налогоплательщиков. В случае налогового правонарушения, выявленного в результате налогового контроля (занижение налоговой базы, сокрытие объекта налогообложения), производится дополнительное начисление налога, формирующее недоимку (пени и штрафы также начисляются, но при оценке налоговых обязательств не учитываются). В зависимости от уровня взысканных в отчетном году дополнительных начислений формируется недоимка (при полном их погашении недоимки не будет).
В литературе встречаются предложения по расчету собираемости налогов с учетом прироста задолженности за отчетный финансовый год (в знаменателе формулы (2)). Однако прироста задолженности может и не быть (на практике, например, бывает и сокращение задолженности благодаря ее погашению (снижению) в большей сумме, чем новая задолженность, сложившаяся в отчетном финансовом году).
В качестве непостоянного шага в модели прогнозирования, присутствие которого зависит от политической воли федеральных и (или) региональных властей, можно рассматривать корректировку налоговой базы (ликвидация налоговых льгот для определенной категории налогоплательщиков будет способствовать увеличению налоговой базы, и наоборот). Незначительными изменениями можно пренебречь.
Итоговая формула для расчета суммы поступлений по налогу на имущество организаций на основе метода структурного моделирования имеет вид:
Спнп — (НБт1--Квыб X НБтг) X НСсэ +
+ (Ип X Кп X 0,9 + Иа X Ка X 0,7) X НСн, (4)
где: НБтг — налоговая база текущего года;
Квыб—коэффициент выбытия ОПФ в текущем году;
НСсэ и НСн — налоговые ставки — средняя (эффективная) и номинальная, соответственно;
Ип и Иа — инвестиции в основной капитал — в пассивную и активную части ОПФ соответственно;
Кп и Ка — удельный коэффициент инвестиций, направленных на обновление и пополнение пассивной и активной частей ОПФ, соответственно.
Умножив рассчитанную по формуле (4) величину налоговых поступлений на коэффициент собираемости налога, получим прогнозируемую сумму поступлений на очередной финансовый год.
Таким образом, при наличии необходимой информации о факторах, влияющих на формирование налоговой базы по налогу на имущество организаций или другому имущественному налогу, можно осуществить покомпонентное прогнозирование налоговой базы и налоговых поступлений на основе метода структурного моделирования.
Налоговый контроль, так же как и планирование, учет, анализ и т.д. является частью системы налогового администрирования, все элементы которой становятся более эффективными при их взаимодействии. Синергетический эффект взаимодействия позволяет контролировать: налогоплательщика, уровень поступаемых имущественных налогов в региональные и местные бюджеты; осуществлять прогнозы налоговых доходов на перспективу и управлять налоговым потенциалом.
Такой вывод позволяет сформировать организационно-функциональную модель контроля, отличающуюся возможностью ее адаптации к контролю
каждого отдельного имущественного налога применительно к разным налогоплательщикам и схемам организации бизнеса (см. рис.).
Модель построена на основе институционального подхода, поэтому элементы модели — укрупнены. При детализации каждого элемента большое влияние на содержание проводимого контроля будут оказывать разнообразные внешние и внутренние факторы, обусловливающие развитие имущественных отношений, например: миграция налогоплательщиков, их дочерних и зависимых фирм, появление убыточных организаций и др. Для каждого элемента свойственны свои принципы и процедура осуществления. Общие принципы организации контроля заключаются: в обеспечении законности, целенаправленности, системности, объективности и поэтапности контроля. Алгоритмы проведения должны учитывать особенности администрируемых налогов и экономических условий, в которых осуществляет свою деятельность налогоплательщик и происходит развитие налоговых баз, уплачиваемых им имущественных налогов.
Литература
1.Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая // СЗ РФ.
2. Майбуров И.А.и др. Налоговая политика. Теория и практика: учебник / под ред. И.А. Майбурова. М., 2010.
3. Майбуров И.А.и др. Налоговые системы. Методология развития: моногр. / под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б.Иванова. М., 2012.
4. Стратегические ориентиры экономического развития России: науч. доклад. СПб., 2010.
5. Миронова О.А., Ханафеев Ф.Ф. Налоговое администрирование: учебник. М., 2008.
НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ И! СУЩЕСТВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
1 1 1 1
Планирование и прогнозирование имущественных налогов Учет налогоплательщиков и налогооблагаемого имущества Контроль соблюдения законодательства в сфере имущественного налогообложения Анализ контрольной работы налоговых органов в сфере имущественного налогообложения Регулирование в системе региональной бюджетно-налоговой политики
Камеральные проверки Контроль соблюдения законодательства в сфере имущественного налогообложения Выездные проверки
ВИДЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
Предпроверочный контроль плательщиков имущественных налогов Текущий контроль налоговых баз, начисленных и уплаченных имущественных налогов Последующий контроль по устранению выявленных нарушений налогоплательщиками в части правомерности исчисления и своевременности уплаты доначисленных налогов
Рис. Организационно-функциональная модель контроля в сфере имущественного налогообложения
