CC BY
155
УДК 336.02
НАЛОГОВЫЕ РИСКИ ГОСУДАРСТВА В УСЛОВИЯХ РЕАЛИЗАЦИИ НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ ПО СТИМУЛИРОВАНИЮ ИННОВАЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИИ*
О. Н. САВИНА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры налогов и налогообложения E-mail: osavina-v@rambler.ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
При осуществлении мер по стимулированию инновационного развития может возникнуть целый ряд рисков: риск неопределенности и нечеткости формулировок норм законодательства; риск неэффективности налоговых льгот; риск отказа налогоплательщиков от применения налоговых льгот; риск злоупотребления налоговыми льготами и пр.
В статье анализируются проблемы исследования и оценки налоговых рисков государства в условиях действующего налогового законодательства.
Ключевые слова: налоговые риски государства, налоговая политика, стимулирование инновационной деятельности, налоговые льготы, инструменты налогового стимулирования.
Роль налоговой системы в поддержке инновационной активности заключается в создании условий для спроса на инновационную продук-
* Статья опубликована в соответствии с прикладными научными исследованиями, выполняемыми Финансовым университетом при Правительстве Российской Федерации в 2013 г. в рамках государственного задания. Тема научного исследования — «Управление налоговыми рисками государства в условиях структурной перестройки экономики».
цию, для модернизации, для инвестиций в новые технологии. Также налоговая система не должна создавать препятствий для предложения инноваций. В последние годы налоговая политика Российской Федерации последовательно двигалась в указанном направлении. Так, одним из основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2011 г. и плановый период 2012 и 2013 гг. выступали создание системы и разработка мер по налоговому стимулированию и поддержке инновационной деятельности1.
В результате действующее законодательство о налогах и сборах содержит большое количество инструментов, направленных на поддержку инноваций, включая поддержку активности налогоплательщиков в области осуществления научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (НИОКР).
1 См.: Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов (одобрено Правительством РФ 25.05.2009); Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов (одобрено Правительством РФ 20.05.2010).
Анализ действующего налогового законодательства2 позволил сделать вывод о том, что субъекты, занимающиеся инновационной деятельностью, имеют законные основания сокращать свои налоговые обязательства, тем самым формируя дополнительные источники собственных средств для их дальнейшего реинвестирования в развитие бизнеса. Однако применение этих инструментов сопряжено с налоговыми рисками государства, заключающимися в возможных финансовых потерях бюджетов. Так, в ходе исследования было выявлено, что в период с 2010 г. по первое полугодие 2012 г. выпадающие доходы бюджета по этому платежу из-за применения преференций составили более 1 трлн руб. Это 17,8 % от полученной в консолидированный бюджет суммы налога3.
В то же время вполне вероятно, что выпадающие доходы - это показатель развития видов экономической деятельности, к которым эти льготы и преференции могли применяться на протяжении указанного периода. Можно предположить, что без льгот этих доходов не было бы вовсе. Поэтому, на наш взгляд, представленные в формах статистической налоговой отчетности и государственной статистической отчетности данные как раз могут говорить об эффективности представления и применения льгот по налогу на прибыль организаций.
Существуют серьезные аргументы и против использования налоговых льгот для стимулирования инновационной активности. Это касается тех случаев, когда субъекты хозяйственной деятельности осуществляют инновационную деятельность независимо от того, предоставляется льгота или нет. Факт предоставления льготы в этом случае не влияет на активность отдельно взятой компании в инновационной сфере, но сокращает ее налоговые потери и увеличивает их для государства. В таких случаях результатом принятия управленческих решений могут стать сокращение налоговых льгот и введение более
2 Гончаренко Л. И., Савина О. Н. Причины низкой эффективности налогового регулирования инновационного развития экономики России // Вопросы теории и практики налогообложения: сборник научных статей преподавателей и аспирантов кафедры «Налоги и налогообложение» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации. Вып. 9. М.: Цифровичок, 2011. С. 3-19.
3 URL: http://www. ig. ru/2013/03/12/kazna. html.
строгого порядка их применения налогоплательщиками.
Необходимо учитывать, что инновационная деятельность осуществляется в условиях высокой неопределенности и связана с высокими рисками по сравнению с обычными процессами производственно-хозяйственной деятельности. Это сопряжено с тем, что условия налогообложения НИОКР и инновационной деятельности значительно различаются в зависимости от конкретного региона: различны типы применяемых льгот и освобождений, различны определения инновационной деятельности, научных исследований и разработок, подпадающих под льготы, и т. п.
Так, с 01.01.2009 организации, осуществляющие инновационную деятельность, получили возможность применять повышающий коэффициент 1,5 к расходам на НИОКР по направлениям, утверждаемым Правительством РФ. Предоставление данной льготы по таким расходам без четкого определения их статей в законодательстве о налогах и сборах может привести к злоупотреблениям, выражающимся в отнесении части общепроизводственных и общехозяйственных расходов к расходам на НИОКР, что в свою очередь приведет к дополнительным бюджетным потерям.
На практике выбор конкретного метода и оценка налоговых рисков зачастую зависят прежде всего от возможности получить статистические данные как по компаниям в отдельности для формирования репрезентативной выборки, так и в целом по видам экономической деятельности или регионам в различные периоды времени для формирования необходимого набора совокупностей данных.
К примеру, при прогнозировании доходов бюджетной системы в расчет берется величина потерь бюджетных доходов от всех действующих льгот и преференций по налогам, зачисляемым в бюджетную систему. Однако данные о таких потерях лишь фрагментарно включены в пояснительные записки к проектам бюджетов. Так, в прогнозе поступлений налога на прибыль организаций, как правило, приводятся данные о величине потерь доходов от использования льгот лишь по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, льгот, предоставляемых организациям - резидентам особых экономических зон.
В прогнозе поступлений налога на имущество организаций данные по непоступившим суммам налога в региональные бюджеты в связи с предоставлением льгот даются в общей сумме и не содержат разбивки по движимому и недвижимому имуществу (с 01.01.2013 движимое имущество не облагается налогом), а также имуществу, используемому в процессе осуществления инновационной деятельности.
При этом в пояснительных записках часто присутствуют оценки влияния на доходную базу бюджета не действующих налоговых льгот и освобождений, а изменений налогового законодательства (например, снижения ставки по налогу на прибыль организаций, введения амортизационной премии, индексации ставок акцизов и т. д.). Одновременно отсутствуют оценки влияния таких изменений налогового законодательства, как введение повышающего коэффициента при начислении амортизации для хозяйствующих субъектов, осуществляющих инновационную деятельность, и пр.
Деятельность государства в сфере налогового регулирования экономики всегда несет в себе определенные налоговые риски. Налоговое регулирование инновационного развития - не исключение.
При осуществлении мер по стимулированию инновационного развития может возникнуть целый ряд рисков: риск неопределенности и нечеткости формулировок норм законодательства; риск неэффективности налоговых льгот; риск отказа налогоплательщиков от применения налоговых льгот; риск злоупотребления налоговыми льготами.
Риск неопределенности и нечеткости формулировок норм законодательства, а также установленных определений терминов и понятий. В Российской Федерации отсутствует специальное законодательство в отношении инновационной деятельности. Несмотря на то, что с 01.01.2008 вступил в силу Федеральный закон от 19.07.2007 № 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности», реализацию этого закона во многом затрудняет отсутствие четких
определений терминов, недостаточно понятных разъяснений порядка применения его норм в письмах Минфина России, а также алгоритмов расчета льготируемых инноваций. Вследствие этого оценка эффективности применения действующих мер налогового стимулирования инновационного развития экономики становится затруднительной, что усиливает степень вероятности возникновения налоговых рисков для государства и ведет к прямым потерям бюджетов.
Законы об инновационной деятельности, принятые во всех субъектах РФ, а также другие нормативные правовые документы субъектов РФ, регулирующие инновационную деятельность хозяйствующих субъектов в регионах, также не содержат четких определений терминов. Более того, их толкование в одних и тех же документах часто имеет противоречивый смысл, усложняя тем самым их практическую реализацию.
Неоднозначная и законодательно незакрепленная трактовка действующих условий применения налоговых льгот приводит к различной интерпретации возможностей их использования. Это создает ситуацию нестабильности, усиления неравномерности формирования и распределения налоговых баз на территориях в условиях иннова-тизации экономики и, как следствие, увеличивает риск недопоступлений налогов в соответствующие бюджеты.
Риск неэффективности законопроектов, а также отдельных положений действующего законодательства. Некоторые обсуждаемые в настоящее время законопроекты, а также законодательные акты, уже введенные в действие и регулирующие налогообложение инновационной деятельности, часто являются заведомо неэффективными. К примеру, на современном этапе развития налоговой системы в условиях инноватизации экономики обсуждается введение налога на модернизацию, что, по нашему мнению, еще больше усилит фискальную направленность налоговой политики в сфере инноваций и еще больше увеличит налоговое бремя на инновационные организации4.
В главу 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ) внесена поправка, действующая с 01.01.2009,
4 См.: http://www. consultant. га; http://www. vedomosti. га (дата обращения: 24.08.2010); http://www. GZT. га (дата обращения: 06.05.2011).
о возможности единовременного признания некоторых расходов на НИОКР, в том числе не принесших положительного результата, и их списания, а также о возможности ускоренного порядка амортизации основных средств, используемых исключительно для осуществления научно-технической деятельности, с коэффициентом не выше 3. Однако об эффективности данного положения судить сложно, поскольку практически одновременно вступил в силу Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», благодаря которому нагрузка на инновационные предприятия возросла (ставка по единому социальному налогу, взимаемому до 01.01.2010, составляла 26 % против действующих тарифов в 30 %)5.
Риск, возникающий в результате противоречия в толковании налогового законодательства налоговыми органами и судами. Действующим налоговым законодательством установлены определенные стимулы для получателей инвестиционного налогового кредита:
- предусмотрен практически заявительный характер его получения;
- установлен достаточно льготный размер уплачиваемых по данному кредиту процентов (не менее 1/2 и не более 3/4 ставки рефинансирования Центрального банка РФ).
Сложившаяся практика отношения по предоставлению налоговых кредитов относит к гражданско-правовому характеру, поэтому согласно ст. 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам подлежат учету для целей налогообложения прибыли. Но налоговые органы проценты по инвестиционному налоговому кредиту не относят к процентам по заимствованиям гражданско-правового характера. Однако ввиду того, что положения НК РФ таких уточнений не содержат, не исключено, что в случае увеличения объема предоставляемых инвестиционных налоговых кредитов подход налоговых органов к налоговому
5 Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».
учету процентов может измениться. Данная норма будет способствовать возникновению налоговых рисков для государства, выражающихся в бюджетных потерях.
Исследуем действующие методы и инструменты, стимулирующие инновационную деятельность, с точки зрения их влияния на вероятность возникновения налоговых рисков для государства.
В действующей редакции НК РФ предусмотрены льготы и преференции, касающиеся в основном двух налогов: налога на добавленную стоимость (НДС) и налога на прибыль организаций. Из всех действующих инструментов пять напрямую относятся к стимулированию инновационной деятельности (остальные имеют иные цели). К ним относятся: освобождение от НДС некоторых операций, перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, применение ускоренной амортизации, вычет капитальных затрат в текущем периоде, предоставление налогового кредита. В таблице приведена их детализация.
Исследуем их подробно.
Налог на прибыль организаций. Основным доступным источником данных для количественной оценки налоговых рисков государства в связи с потерями доходов бюджетов от предоставления налоговых льгот и освобождений по налогу на прибыль организаций служит форма № 5-П «Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций» статистической налоговой отчетности, содержащая в том числе сведения о сумме недопоступления налога в бюджет в связи с теми или иными положениями налогового законодательства, а также о суммах по некоторым статьям расходов организаций, уменьшающих налогооблагаемую базу.
Сложность состоит в том, на сегодняшний день в России не ведутся базы данных по затратам отдельных предприятий на НИОКР и технологическим инновациям за продолжительный период, поэтому риски государства, возникающие в результате применения норм налогового законодательства, регулирующего инновационную деятельность, являются с большой долей условными.
Проведенный анализ сумм расходов по операциям, не подлежащим налогообложению
Инструменты косвенного государственного регулирования инновационной деятельности с целью стимулирования НИОКР в Российской Федерации
Инструмент Характеристика и особенности применения для стимулирования НИОКР
Освобождение от НДС Данное освобождение предоставляется при условии выполнения в составе НИОКР следующих видов деятельности: - разработка конструкции инженерного объекта или технической системы; - разработка новых технологий; - создание опытных образцов машин, оборудования, материалов, не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание; - деятельность, осуществляемая учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров; - деятельность, осуществляемая за счет средств бюджета и указанных в НК РФ специальных фондов; - передача исключительных прав и прав на основе лицензионного договора на изобретения, промышленные образцы, программы ЭВМ, ноу-хау. При этом налогоплательщик вправе отказаться от применения данной льготы. Освобожден от НДС и таможенных пошлин ввоз технологического оборудования, аналоги которого не производятся в Российской Федерации. Сняты ограничения для срока принятия к вычету НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам при капитальном строительстве. Введена возможность возмещения НДС в заявительном порядке (до завершения камеральной налоговой проверки) для крупнейших налогоплательщиков либо при представлении банковской гарантии
Повышенный вычет расходов при исчислении налога на прибыль организаций Перечень статей расходов, относимых к расходам на НИОКР, включает: амортизацию основных средств и нематериальных активов; расходы на оплату труда; материальные расходы; другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР (не более 75 % указанных выше расходов на оплату труда); стоимость работ по договорам на выполнение работ (для заказчиков НИОКР); отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (не более 1,5 %о доходов от реализации). Расширены условия для принятия в расходы затрат на профессиональную подготовку и переподготовку работников. С 01.01.2012 вступили в силу уточненные правила вычета расходов на определенные виды НИОКР с коэффициентом 1,5 (30 %о - для 3-7-й амортизационных групп первоначальной стоимости основных средств)
Ускоренная амортизация Установлен 2-летний срок амортизации по некоторым видам нематериальных активов. Для основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, применяется специальный коэффициент (не выше 3)
Вычет капитальных затрат в текущем периоде Применяется стандартная «амортизационная премия». Установлен единовременный вычет расходов на приобретение ЭВМ - для российских организаций, осуществляющих разработку, адаптацию, модификацию, установку, тестирование, сопровождение и реализацию программ для ЭВМ, баз данных. Условия для применения данной льготы следующие: государственная аккредитация как 1Т-органи-зации; доля доходов от 1Т-деятельности - не менее 90 %о в сумме всех доходов, в том числе от иностранных лиц - не менее 70 0%; среднесписочная численность работников - не менее 50 человек
Налоговый кредит Налоговый кодекс РФ позволяет получать компаниям такой кредит при наличии НИОКР либо технического перевооружения собственного производства, внедренческой или инновационной деятельности, инвестиций в создание энергоэффективных объектов. Основные условия предоставления налогового кредита по налогу на прибыль организаций, а также по региональным и местным налогам следующие: отсрочка от уплаты налога - на срок от 1 до 5 лет под ставку процента от 50 до 75 %% ставки рефинансирования Центрального банка РФ; сумма уменьшения налога не превышает 50 %%
Другие инструменты Разрешен перенос убытков на будущее для организаций, применяющих общий и специальные налоговые режимы. Установлены льготные условия деятельности для фондов целевого капитала, созданных с целью финансирования деятельности некоммерческих организаций. Действуют льготы по НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций, земельному налогу и страховым взносам для резидентов экономических зон
(освобождаемым от налогообложения), которые могли бы поступить в бюджет за период 2007-2011 гг., показал, что налоговые расходы на НИОКР росли (с 2007 г. рост в номинальном выражении более чем в 2,4 раза). При этом потери доходов бюджета от применения соответствующих положений налогового законодательства в процентах поступлений налога на прибыль организаций в 2011 г. также выросли по сравнению с 2007 и 2009-2010 гг. Это, в частности, может свидетельствовать об опережающем росте использования льгот и прочих инструментов по налогу на прибыль организаций (для которых доступна оценка) по сравнению с ростом поступлений налога.
Данные формы № 5-П позволяют оценить потери доходов бюджета только от небольшого числа налоговых льгот и прочих освобождений, связанных с вычетом расходов при исчислении налоговой базы, применением пониженных ставок налога, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ. Кроме того, данные формы № 5-П дают возможность оценить потери доходов в связи с переносом убытков на будущее, в частности, и для налогоплательщиков, осуществляющих инновационную деятельность.
При этом в форме № 5-П не содержатся показатели, позволяющие оценить потери доходов бюджета от предоставления налоговых льгот и прочих освобождений, связанных с невключением в налоговую базу определенных видов доходов, применением повышающих коэффициентов к нормам амортизации основных средств и др.
Данные формы № 5-П четко не разделяются на налоговые льготы, преференции и прочие освобождения от уплаты налога. Так, сведения о доходах, исключаемых из прибыли в соответствии со ст. 251 НК РФ, представлены одним значением, хотя данная статья НК РФ содержит как положения, относящиеся к освобождению от уплаты налога на прибыль организаций, так и налоговые льготы.
Для оценки потерь доходов бюджета от предоставления налоговых льгот и освобождений по налогу на прибыль организаций дополнительно используются данные, публикуемые Федеральной службой государственной статистики. Так, в подразделе «Налоговая статистика» ежемесячного
доклада «Социально-экономическое положение России» представлены суммы поступлений налога на прибыль организаций с доходов, полученных в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, на основе которых можно оценить потери доходов бюджета от пониженных ставок налога, применяемых к таким доходам. Эти положения могут использовать и компании, осуществляющие инновационную деятельность.
Поскольку доступные данные не позволяют включить потери доходов бюджета от предоставления налоговых льгот по ст. 251 НК РФ в состав налоговых расходов (в форме № 5-П доходы, не учитываемые при исчислении прибыли, указаны одним значением), влияние их динамики на величину налоговых расходов по налогу на прибыль организаций можно выявить только в составе совокупного показателя.
В России на данный момент имеются определенные сложности с получением доступа к таким массивам данных. Данные государственного статистического наблюдения предполагают полную конфиденциальность сведений об отдельных хозяйствующих субъектах, кроме того, нам не удалось найти коммерческих баз данных, содержащих информацию хотя бы о финансовой отчетности компаний. В годовых отчетах публичных компаний данные по расходам на исследования и разработки чаще всего отсутствуют.
Исследуем действующие положения налогового законодательства, регулирующего инновационную деятельность в Российской Федерации, которые вызывают ситуацию неопределенности и оказывают влияние на вероятность наступления налоговых рисков для государства.
Налоговые вычеты в части расходов на НИ-ОКР. К расходам на НИОКР российское налоговое законодательство относит затраты на создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг), на создание новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ).
При этом конкретных разъяснений относительно того, что относится к расходам на НИОКР по созданию новых продуктов или к расходам на изобретательство, нет. Есть письма Минфина
России6, в которых указано, что согласно п. 1 ст. 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство. Поэтому затраты на создание новых (усовершенствование применяемых) технологий вполне могут быть приняты к учету в целях налогообложения прибыли в качестве расходов на НИОКР, если данные технологии связаны с производством продукции (товаров, работ, услуг).
Далее в соответствии со ст. 262 НК РФ к расходам на НИОКР относятся затраты на НИОКР, которые не дали положительного результата: в составе прочих расходов они учитываются равномерно в течение года в размере фактически осуществленных затрат. Учет таких затрат в расходах производится в порядке, аналогичном предусмотренному п. 2 ст. 262 НК РФ, т. е. после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором такие исследования (отдельные этапы исследований) завершены. При этом НК РФ не содержит положений, указывающих, что неиспользование исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) означает отсутствие положительного результата. В частности, в соответствии с п. 9 ст. 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами, подлежащими амортизации. Другими словами, затраты на НИОКР учитываются в расходах налогоплательщика в составе начисленной амортизации вне зависимости от соблюдения условия об использовании результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
По мнению Минфина России, прочие положения этой статьи также прямо предусматривают возможность учета расходов на НИОКР, не дав-
6 Письма Минфина России от 14.01.2010 № 03-03-06/1/6, от 06.04.2010 № 03-03-06/1/236, от 02.04.2010 № 03-03-06/1/223, от 24.12.2009 № 03-03-05/251.
ших положительного результата, т. е. результата, который после их завершения не будет использован в производстве и (или) при реализации7.
Согласно исследованиям арбитражной практики расходы, связанные с НИОКР, квалифицируются как факты, свидетельствующие о совершенствовании в результате НИОКР технологического процесса, улучшении качества продукции, снижении ее себестоимости8. В свою очередь, создание новых технологий может быть признано расходами на НИОКР для целей налогообложения, если данные технологии связаны с производством продукции (товаров, работ, услуг)9.
Ускоренный порядок амортизации основных средств, используемых в научно-технической деятельности. При амортизации основных средств, используемых исключительно для осуществления научно-технической деятельности, организации вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).
В соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» под научно-технической понимается деятельность, направленная на получение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы. Однако для целей применения данной льготы научная деятельность трактуется весьма ограничительно ст. 262 НК РФ. В настоящее время не разъяснен порядок применения указанной нормы, что также может привести к злоупотреблениям данной льготы со стороны налогоплательщиков.
Освобождение от налога на прибыль организаций средств целевого финансирования. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств целевого финансирования, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействию развитию малых
7 Письмо Минфина России от 10.02.2010 № 03-03-05/23.
8 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2009 № 09АП-360/2009-АК.
9 Письмо Минфина России от 14.01.2010 № 03-02-07/1-13.
предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость. Экономическая специфика научных, инновационных организаций состоит в том, что инновационная продукция обладает большой добавленной стоимостью и в совокупной налоговой нагрузке этих организаций высока доля НДС.
В качестве основного источника информации о потерях доходов бюджета от предоставления налоговых льгот и освобождений по НДС используется форма № 1 -НДС «Отчет о суммах начислений к уплате в бюджет и суммах возмещения (зачета, возврата) налога на добавленную стоимость (НДС)» статистической налоговой отчетности.
Данные формы № 1-НДС позволяют оценить потери доходов бюджета от освобождений, соответствующих нормам ст. 149 НК РФ (операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)).
Анализ выпадающих доходов по НДС позволил получить количественную оценку для большей части льгот и освобождений от уплаты НДС. В течение периода 2007-2011 гг. суммы НДС, начисленные к уплате в бюджет, в случае отсутствия освобождения от налогообложения в номинальном выражении росли, при этом в 2011 г. они в 2,5 раза превысили показатель 2007 г. Вместе с тем их величина в процентах от валового внутреннего продукта (ВВП), наоборот, снизилась, что свидетельствует об уменьшении доли поступлений НДС в ВВП и опережающем росте поступлений НДС по сравнению с ростом использования налоговых льгот по данному налогу (для которых доступна оценка).
Исследуем действующие положения налогового законодательства, способствующие возникновению потенциальных налоговых рисков, в части порядка обложения НДС деятельности по НИОКР.
Освобождение от НДС при реализации научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
Согласно подп. 16, 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождение от уплаты НДС предоставляется при выполнении на территории Российской Федерации следующих научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ:
1) относящихся к созданию новых или усовершенствованию существующих продукции и технологий при условии выполнения в составе научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ следующих видов деятельности:
- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
- разработка новых технологий;
- создание опытных образцов машин, оборудования, материалов, не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание;
2) осуществляемых учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров;
3) осуществляемых за счет средств бюджетов и указанных в НК РФ специальных фондов.
Коммерческим организациям, не являющимся специальными учреждениями и не получающим бюджетные средства, может быть интересна первая из перечисленных выше льгот. Данная норма является относительно новой и не содержит положений, определяющих, какие именно виды работ будут квалифицироваться в качестве научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, какими конкретно характеристиками должна обладать деятельность, чтобы соответствовать приведенным в НК РФ определениям, перечень каких документов при этом необходимо предоставлять, что может способствовать злоупотреблениям в части использования таких льгот налогоплательщиками.
С 01.01.2008 установлено освобождение от НДС передачи исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, а также прав на использование объектов интеллектуальной собственности на основании лицензионного договора. В действительности данная льгота предназначена для реализации конечного результата инновационной деятельности - патента, товарного знака и др. Непосредственно для инноваций эта льгота не представляет ценности. Более того, эта льгота несет существенные риски потерь для бюджетной системы Российской Федерации, так как лицензионные договоры на право использования объектов
интеллектуальной собственности широко применяются в налоговых схемах.
Статьей 149 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика подтверждать права на применение налоговой льготы, предъявляя необходимый перечень документов, подтверждающих обоснование отнесения выполняемых работ к научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам. На практике налоговые органы считают, что при выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет бюджета, в том числе соисполнителями, необходимо иметь следующие документы:
- договор на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ с указанием источника финансирования;
- уведомление заказчика, которому выделены бюджетные средства из федерального бюджета в адрес исполнителей и соисполнителей;
- справку финансового органа о финансировании из бюджета субъекта РФ или местного бюджета.
При выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями науки и образования необходимы:
- договор на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
- документы, подтверждающие результаты работ и технических заданий.
Поэтому все, кто имеют полный комплект документов, вполне могут претендовать на эту льготу, хотя они осуществляют эту деятельность независимо от того, предоставляется льгота или нет.
Отнесение сумм по НДС на затраты. Далеко не все организации, выполняющие научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и продающие свою продукцию потребителям, относятся к учреждениям науки, т. е. имеют право на освобождение по НДС. Однако научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров, освобождены от НДС. Приобретая материальные ресурсы производственного назначения, оборудование, приборы, вычислительную технику по цене, включающей НДС, суммы НДС, уплаченные поставщикам по товарам, работам, услугам, они вправе относить на издержки
учреждений образования и науки. Это, в свою очередь, увеличивает стоимость исследований и разработок и уменьшает тем самым налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, что отражается на поступлениях от этого налога в соответствующие бюджеты.
Законом введены такие понятия, как «новая продукция», «новая технология», однако их значение не раскрывается. Поэтому применение данных положений НК РФ не исключает возможности возникновения разногласий с налоговыми органами.
При этом стоит отметить, что от освобождения от уплаты НДС операций по реализации прав на результаты интеллектуальной деятельности налогоплательщик не вправе отказаться - здесь также возникает риск неоправданных недопоступлений сумм налога в бюджет. Очевидно, что для целого ряда налогоплательщиков, работающих с поставщиками и покупателями - плательщиками НДС, освобождение от налога неэффективно и может приводить к дополнительным затратам в виде невозмещаемых сумм входящего НДС. При этом в условиях конкуренции далеко не всегда возможно корректировать цену продажи в сторону увеличения. В результате данная норма в ее нынешней редакции в ряде случаев приводит к снижению рентабельности налогоплательщиков, осуществляющих операции по реализации (передаче) прав на объекты интеллектуальной собственности и дополнительным бюджетным потерям.
Налог на имущество организаций. С целью стимулирования модернизации основных фондов с 01.01.2013 из-под обложения налогом на имущество организаций выведено все движимое имущество. Следовательно, раздельный учет движимого и недвижимого имущества организации обязаны будут вести с этой даты, и только не менее чем через 12 мес. возможно будет оценить налоговые потери региональных бюджетов.
Для снижения потенциального риска бюджетных потерь в связи с этими нововведениями в ряде регионов были приняты решения по отмене некоторых льгот по налогу на имущество организаций. Однако, по нашему мнению, риски могут возникнуть и в связи с использованием налогоплательщиками схем по имуществу, оприходованному до 2013 г., так как оно будет облагаться налогом в течение всего срока полезного использования.
Получается, что компании со старыми основными средствами будут платить налогов больше, чем компании с новым имуществом. В этом случае компании будут приобретенное имущество в 2012 г. вводить в эксплуатацию в 2013 г. (правда, в этом случае нужны будут веские доводы, которые смогут обосновать временную паузу) либо будут сначала передавать имущество дочерней организации, потом его же арендовать.
Что касается льгот по налогу на имущество организаций и земельному налогу, то, как отмечалось, инновационные компании часто вовсе не имеют в собственности земельных участков и недвижимости. Такие льготы, скорее всего, будут невостребованными, кроме того, не будут оказывать влияния на принятие решений о запуске того или иного инновационного проекта. То есть потенциально суммы, высвобождающиеся в результате предоставления льгот, представляют собой потери бюджета, нежели увеличение налоговых поступлений.
Сложность оценки потенциальных налоговых рисков по налогу на имущество организаций для государства состоит в том, что данные отчета о налоговой базе и структуре начислений (форма № 5-НИО) за предыдущие периоды не содержат детализацию по движимому и недвижимому имуществу; данные о суммах налога, не поступившего в бюджет в связи с предоставлением налоговых льгот, приведены в общей сумме без выделения в них сумм льгот, предназначенных для субъектов хозяйствования, осуществляющих инновационную деятельность.
Следует отметить, что налог на имущество организаций, по существу, не несет экономической целесообразности, потому что компания вынуждена платить налог начиная с момента, когда у нее образовалось имущество. По нашему мнению, отменив налог для субъектов, осуществляющих инновационную деятельность, выпадающие доходы можно было бы компенсировать соответствующим повышением уровня налога на прибыль организаций, тем самым сократить затраты компаний на администрирование, на подготовку расчетов, сократив затраты налоговой инспекции на администрирование налога на имущество организаций, тем самым не сократив общего дохода бюджета.
Список литературы
1. Ескин К., Крутик А. Инновационная деятельности и новые открытия - государственная стратегия реформирования // Инновации. 1999. № 3-4.
2. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности: Федеральный закон от 19.07.2007 № 195-ФЗ.
3. О распространении действия Закона Пермской области «О налогообложении в Пермской области» на территорию Пермского края и внесении в него изменений: Закон Пермского края от 23.11.2010 № 718-ПК.
4. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.
5. Об утверждении Перечня научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 2 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5: постановление Правительства РФ от 24.12.2008 № 988.
6. Об утверждении статистического инструментария для организации статистического наблюдения за численностью, оплатой и условиями труда работников, деятельностью, осуществляемой в сфере науки, образования и культуры на 2008 год: постановление Федеральной службы государственной статистики от 09.06.2007 № 46.
7. Перспективы научно-технологического возрождения России // Инновации. 2002. № 4.
8. Стратегия инновационного развития Российской Федерации на период до 2020 года // распоряжение Правительства РФ от 08.12.2011 № 2227-р.
9. Трифилова А. А. Управление инновационным развитием предприятия. М.: Финансы и статистика, 2003.
10. URL: http://www. consultant. ru.
11. URL: http://www. gks. ru.
12. URL: http://www. nalog. ru.
13. URL: http://www. rg. ru/2013/03/12/kazna. html.
