CC BY
80
Еник Э.Г.
аспирантка кафедры анализа хозяйственной деятельности и прогнозирования РГЭУ (РИНХ) Эл. почта: fnauka@bk.ru
МЕТОДИКА УЧЕТА ЗАТРАТ В РАЗРЕЗЕ ЦЕНТРОВ ФИНАНСОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
В статье предложена трехмодуль-ная последовательность учета затрат в разрезе центров финансовой ответственности в условиях автономного варианта управленческого учета.
Ключевые слова: центры финансовой ответственности, управленческий учет, территориальные издержки, функциональные издержки, учетный объект, статьи затрат, счета и двойная запись.
Enik E.G
COST-ACCOUNTING METHODOLOGY IN THE CONTEXT OF FINANCIAL
RESPONSIBILITY CENTERS
The paper proposes a Tri-modal sequence of cost accounting in the context of financial responsibility centers under autonomous management accounting option.
Keywords: financial responsibility centers, management accounting, cost territorial, functional cost accounting object, cost items, accounts and double entry.
Необходимость практического использования приемов управленческого учета показателей ЦФО предполагает организационно понятную методику системы счетоводства, включающую совокупность счетов и систему бухгалтерских проводок, последовательность формирования учетных записей. Системный характер придает методике учета порядок кодирования аналитической учетной информации и объектов управленческого учета.
Парадигмы управленческого учета рассматривают учетный процесс как возможность распределения учетного ресурса по целям производственной деятельности,
которые имеют различное выражение в производственных показателях, но подчинены главной цели - получению прибыли. Преследуя эту цель, методика управленческого учета призвана сосредоточить учетную информацию в центрах финансовой ответственности, так как именно они функционально отвечают за прибыль, территориально получаемую в подразделениях своей зоны ответственности. Как было обосновано ранее, это связано с прерогативой центров ответственности в принятии окончательного решения относительно уровня расходов по своему направлению и соответственно, уровню прибыли.
Раскрывая совокупность приемов учета по центрам финансовой ответственности, надо различать учет издержек на три учетных модуля, каждый из которых должен быть подчинен своей методике и соответствовать последовательности объединения расходов по каждой зоне ответственности. Результатом применения такой методики должна стать возможность без особых затрат на ведение учета исчислять себестоимость центров финансовой ответственности на регулярной основе.
Решение поставленной задачи, в первую очередь, опирается на первичную информацию финансового учета, а вернее, на прием кодирования разного рода аналитических признаков, которые дают возможность определить направленность расходования активов по хозяйственной операции, оформленной первичным учетным документом. Прием полноценного кодирования инициаторов расходования активов, необходимый в большей степени для управленческого учета, чем для финансового, не является для учета обременительной нагрузкой. Это можно оправдать тем, что независимо от наличия или отсутствия управленческого учета, первичные документы все равно должны содержать признаки аналитического учета для ведения многоуровневой системы учета издержек. Закон «О бухгалтерском учете», регламентирующий порядок ведения документирования хозяйственных операций, в статье 9 предусматривает обязательность указания в первичных документах полного набора
аналитических признаков направленности учетной информации:
1) наименования документа;
2) даты составления документа;
3) наименования экономического субъекта, составившего документ;
4) содержания факта хозяйственной жизни;
5) величины натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименования должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
7) подписей лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц»1.
Регламентируемый подход к оформлению первичных документов позволяет использовать признаки оформления документа и как для финансового, так и для управленческогоучета. Исходя из вышеуказанной нормы закона о бухгалтерском учете, на любом первичном документе должны присутствовать признаки, дающие возможность, отвечая на вопросы «на что?», «куда?» и «кто?», соотнести любой расход с объектами управленческого учета. Признак «на что» (п. 4 ст. 9) обязывает отразить на первичном документе код носителя затрат в виде продукции, работы, услуги или в виде обслуживающей, управленческой функции. В управленческом учете этот признак позволяет сформировать себестоимость объекта производства или себестоимость управленческо-обслуживающей функции. Тем не менее признак необходим и в финансовом учете, поскольку позволяет определить корреспондирующий счет рабочего плана счетов бухгалтерского учета для соотнесения затрат. Независимо от интегрированного или автономного варианта взаимосвязи финансового и управленческого учета таким сче-
Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями).
том будет один из счетов: с 20 по 29 (при интегрированном варианте) или с 30 по 39 (при автономном варианте).
Признак «куда» (п. 4 ст. 6) обязывает указать код места возникновения затрат в виде структурного подразделения в управленческом учете и может не быть востребованным в финансовом учете. Этот признак позволяет сформировать себестоимость функционирования структурного подразделения. Признак «кто» (п. 7 ст. 7) обязывает указать код центра ответственности за уровень указанных в документе расходов и также неактуален в финансовом учете. После перераспределения территориальных издержек в функциональные появится возможность рассчитать себестоимость центров финансовой ответственности.
Указанный набор учетно-управленческих действий с точки зрения методики учета по ЦФО имеет существенное значение, поскольку дает возможность в самостоятельном блоке затратных счетов с управленческой необходимостью манипулировать одними и теми же затратами сразу в трех модулях управленческого учета. Схема трехмодульного управленческого учета издержек центров финансовой ответственности представлена на рис. 1.
Первый модуль заключается в учете издержек по территориальному признаку в тех структурных подразделениях, на которые были оформлены первичные документы бухгалтерского учета. В ходе оформления хозяйственных операций в первичных документах отражается аналитический код, содержащий территориальный признак размещения затрат и дающий возможность без сомнения и погрешности сформировать себестоимость МВЗ. В результате в управленческом учете посредством типовых бухгалтерских проводок формируется первый уровень трудовых, материальных, энергетических и прочих расходов в рамках каждого структурного подразделения. Ниже, в таблице 1, приведены типовые проводки первого учетного модуля, позволяющие сформировать в управленческом учете себестоимость МВЗ по территориальному признаку.
Модули
Объекты учета
Приемы учета
Рисунок 1 - Схема трехмодульного управленческого учета
издержек ЦФО
Их важность обозначена тем, что на втором уровне учета (или во втором учетном модуле) именно на их основе производится перегруппировка территориальных издержек в функциональные. С этой целью каждая статья расходов конкретного МВЗ сопоставляется с должностными функциями руководителя подразделения. В составе функциональных издержек остаются только те из них, ответственность за которые несет руководитель данного МВЗ. Остальные территориальные издержки перерас-
пределяются в учете на те МВЗ, для которых они являются функциональными. В итоге во втором модуле все издержки из территориальных превращаются в функциональные и только в этом модуле учетный ресурс из информационного превращается в управленческий. Ниже, в таблице 1, приведены типовые проводки второго учетного модуля, позволяющие сформировать в управленческом учете себестоимость МВЗ по функциональному признаку.
№ п/п Содержание операций Корреспондирующие счета Признак затрат (ФЗ, ТЗ)
Дт Кт
I модуль - учет территориальных изде ржек в МВЗ
1.1 Со сторонней организацией подписан акт выполненных работ за ремонт оборудования в цехе №1 основного производства 25 76 ТЗ для цеха № 1основного производства
1.2 В цехах основного производства проведен капитальный ремонт оборудования службой ремонта предприятия 20 23 ТЗ для цеха №1 и №2 1основного производства
1.3 Проведена работа по тестированию приборного инструмента службой ремонта оборудования 25 23 ТЗ для служб по ремонту оборудования
1.4 Проведена плановая аттестация работников всех подразделений предприятия специальной службой отдела кадров 26 70, 69 ТЗ для отдела кадров
Таблица 1 - Вариант счетоводства по учету функциональной себестоимости ЦФО1
1 В условном примере использованы только операции, связанные с исполнением функций трех ЦФО: «Производство», «Кадры», «Ремонт и содержание оборудования».
1.5 С Фондом занятости подписан акт выполненных работ за предоставление кадров 26 76 ТЗ для служб отдела кадров
1.6 Проведено повышение квалификации персонала цеха №2 с привлечением работников в вуза 25 76 ТЗ для цеха № 2 основного производства
1.7 Начислены затраты цехов основного производства №1 и №2 20 70 69 10 ТЗ для цеха№1 и № 2 основного производства
1.8 Начислены затраты служб отдела кадров 26 70 69 10 ТЗ для служб отдела кадров
1.9 Начислены затраты служб по обслуживанию оборудования 23 70 69 10 ТЗ для служб по ремонту оборудования
II модуль - перераспределение территориальных издержек МВЗ в функциональные
2.1 «Переведены» территориально учтенные издержки в службах производства в функциональные издержки по статьям затрат 27 (по МВЗ) 20 ФЗ служб производства (МВЗ)
2.2 «Переведены» территориально учтенные издержки отдела кадров в функциональные издержки по статьям затрат 27 (по МВЗ) 26 ФЗ служб отдела кадров (МВЗ)
2.3 «Переведены» территориально учтенные издержки служб по ремонту оборудования в функциональные издержки по статьям затрат 27 (по МВЗ) 25, 23 ФЗ служб ремонта оборудования (МВЗ)
III модуль - формирование себестоимости« издержек ЦФО >ункциональных
3.1 Сформирована себестоимость ЦФО «Производство» 27 (ЦФО) 27 (по МВЗ) ФЗ ЦФО «Производство»
3.2 Сформирована себестоимость ЦФО «Кадры» 27 (ЦФО) 27 (по МВЗ) ФЗ ЦФО «Кадры»
3.3 Сформирована себестоимость ЦФО «Ремонт и содержание оборудования» 27 (ЦФО) 27 (по МВЗ) ФЗ ЦФО «Ремонт и содержание оборудования»
Выдержка из рабочего плана счетов финансовой ответственности приведена
управленческого учета в рамках условного ниже:
примера расчета себестоимости центра
- сч. 20 «Основное производство»: уровни аналитического учета:
1. По подразделениям (МВЗ),
2. По статьям затрат,
3. По размещению затрат. 1
- сч.23 «Вспомогательное производство»: уровни аналитического учета:
1. По подразделениям (МВЗ),
2. По статьям затрат,
3. По размещению затрат.
- сч. 25 «Общепроизводственные затраты»: уровни аналитического учета:
1. По подразделениям (МВЗ),
2. По статьям затрат,
3. По размещению затрат,
- сч. 26 «Общехозяйственные расходы»: уровни аналитического учета:
1. По подразделениям (МВЗ),
2. По статьям затрат,
3. По размещению затрат.
- сч. 27 «Функциональные издержки»: уровни аналитического учета:
1. По подразделениям (МВЗ),
2. ЦФО.
1 Территориальные затраты (ТЗ) или функциональные затраты (ФЗ)
Третий учетный модуль усиливает управленческий аспект затратной информации, объединяя издержки нескольких структурных МВЗ в одном центре финансовой ответственности. «Входимость» нескольких МВЗ в тот или иной (но один) ЦФО должна соответствовать управленческой структуре организации. На этом этапе управленческого учета завершается формирование себестоимости зоны ответственности ЦФО и готовность информации для ее дальнейшей оценки и анализа полученных результатов. В таблице 1 также приведены типовые проводки третьего модуля, позволяющие сформировать в управленческом учете себестоимость ЦФО.
В условном примере, результат которого представлен в таблице 1, функционируют три ЦФО: ЦФО 1 «Производство», ЦФО 2 «Кадры», ЦФО 3 «Ремонт и содержание оборудования», функционально отвечающие за бизнес-процессы: «Управление производством», «Управление кадрами», «Управление эксплуатацией оборудования». Каждому центру финансовой ответственности подчиняются несколько взаимосвязанных с ним МВЗ. Управленческий учет в соответствии с учетной политикой функционирует в автономном режиме и взаимосвязан с финансовым учетом только в момент ввода первичных учетных документов.
Таким образом, предложенная последовательность формирования себестоимости центров финансовой ответственности позволит объективно распределить не только производственную часть издержек организации, но и непроизводственную, в которую входит обслуживание и управление производством. Поскольку все издержки подчиняются тому или иному ЦФО, все они распределены между центрами финансовой ответственности, независимо от того, производственные они или непроизводственные.
Использование методики формирования себестоимости центров финансовой ответственности не является самоцелью, так как стремление в отечественной и зарубежной практике к самой точной себе-
стоимости любого объекта управления связано с необходимостью его сравнения с какой-либо базовой величиной и оценкой полученных отклонений. В качестве таковой может выступать плановая информация об издержках объектов управления. Однако более информативной, является информация о величине доходов тех же объектов. Показатели доходов привычно формируются в момент перехода прав собственности на продукцию, работы, услуги.
Чтобы получить показатели доходов в отношении таких объектов учета, как МВЗ и ЦФО, требуется использование в отношении них приема расчета трансфертных доходов. В современной экономической литературе в доступной форме уже предложен алгоритм расчета трансфертного дохода (или трансфертной цены) таких объектов управленческого учета, как: центры затрат и центры финансовой ответственности.
Предложенная в исследовании методика формирования себестоимости центров финансовой ответственности полноценно может быть использована для оценки результатов функционирования ЦФО при условии применения известного принципа управления «затраты - выпуск», то есть сравнения учетных данных об издержках ЦФО с расчетными данными о трансфертных доходах тех же ЦФО. Это позволит «разложить» доходы и расходы между функциональными руководителями, оценить затратность каждого бизнес-процесса и оценить их участие в балансовой прибыли коммерческой организации.
Таким образом, исследование приемов и способов учета ключевых показателей в разрезе центров финансовой ответственности сосредоточено в рамках универсальной учетной методики управленческого учета, имеющей особенности проявления в ЦФО и дающей возможность оценивать участие каждого центра финансовой ответственности в формировании балансовой прибыли. Основным индикатором действующей модели учета по ЦФО является направленность на калькуляционный учет и возможность на системной основе сформировать в учете вклад ЦФО в
балансовую прибыль организации. Главным экономическим фактором в исследовании является функциональный потенциал счетов и двойной записи, поскольку именно они способствуют созданию потребительской ценности предприятия.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
2. Самусенко С.А. Новые тенденции учета по центрам ответственности // Экономический анализ: теория и практика. -2008. - №15.
3. Ковалев В.В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели. - М. : Проспект : КНОРУС, 2010. -768 с.
4. Шароватова Е.А. Концепция современного развития управленческого учета : монография. - М. : Финпресс, 2011.
BIBLIOGRAPHIC LIST
1. Federal Law of December 6, 2011 № 402-FZ "On Accounting".
2. Samusenko SA New trends responsibility accounting // Economic Analysis: Theory and Practice. - 2008. - № 15.
3. Kovalev VV Corporate finance and accounting: concepts, algorithms, and performance. - M.: Prospect: KNORUS, 2010. -768 p.
4. Sharovatova EA The concept of the modern development of management accounting: monograph. - Moscow: Finpress, 2011.
