CC BY
460
УДК 336.225.673
Как избежать налоговых рисков
В статье выявлена основная зона налоговых рисков - выездной налоговый контроль. Проанализирована контрольная работа налоговых органов в части эффективности проведения выездных и камеральных налоговых проверок, рассмотрены методы борьбы с налоговыми правонарушениями и последствия налоговых рисков для налогоплательщиков.
Ключевые слова: налоговые риски; выездные и камеральные налоговые проверки; превентивная и репрессивная меры налогового контроля; концепция системы планирования выездных налоговых проверок.
The paper identifies field tax audits as the main area of tax risks. The author analyzes the work of the tax authorities in terms of the effectiveness of field and cameral tax audits. Also, the methods of struggle against tax offenses and the consequences of tax risks for the taxpayers are considered.
Keywords: tax risks; field and cameral tax audits; preventive and repressive measures of fiscal control; the concept of planning field tax audits.
Коршунова Марина Викторовна
Советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса, соискатель кафедры «Налоги и налогообложение» Финуниверситета E-mail: korshunova5@mait.ru
Возрастание значения выездных налоговых проверок
Проводимая в последнее время налоговая политика направлена на совершенствование налоговой системы, в частности на улучшение налогового климата в стране, снижение налоговой нагрузки физических и юридических лиц посредством не только внесения поправок в налоговое законодательство, но и изменения подхода контролирующих органов к выстраиванию отношений с налогоплательщиками. Большую роль в определении правового статуса участников налоговых правоотношений, а также урегулировании порядка проведения налогового контроля сыграл Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию
налогового администрирования», который существенно ограничил возможности налоговых органов по проведению камерального налогового контроля (в части истребования документов), что стало причиной возрастания значения выездных налоговых проверок, являющихся для налогоплательщиков источником потенциального возникновения налоговых рисков, под которыми, как правило, понимается вероятность наступления неблагоприятных последствий в виде санкций.
На сегодняшний момент считается, что выездные налоговые проверки позволяют налоговому органу использовать разнообразные методы контрольной деятельности и получать больше информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Налоговые риски налогоплательщиков
Основной зоной риска для налогоплательщиков в настоящее время является выездной налоговый контроль, позволяющий налоговым органам использовать более обширный инструментарий для проведения контрольной работы, а также более тщательно отбирать налогоплательщиков с целью включения в план выездных налоговых проверок.
Одна из основных причин повышения налоговых рисков связана с тем, что многие ранее разработанные схемы оптимизации налогообложения стали рассматриваться как незаконные.
Высокие налоговые риски связаны и с толкованием действующего налогового законодательства. Так, при использовании разъяснений ФНС России и Минфина России, опубликованных в справочных системах, которые, по сути, снижают налоговые риски, налогоплательщикам необходимо учитывать следующее:
• мнение контролирующих органов может в последующем измениться;
• может возникнуть судебная практика, иначе толкующая нормы Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ);
• контролирующие органы могут исходить из того, что их разъяснения не относятся к ситуации конкретного налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка.
Одна из основных причин повышения налоговых рисков связана с тем, что многие ранее разработанные схемы оптимизации налогообложения стали рассматриваться как незаконные
Следует признать, что во многом возможность налогоплательщика уклоняться от уплаты налогов, уменьшая размеры налоговых отчислений в бюджет, дают пробелы, имеющиеся в налоговом законодательстве.
Время от времени законодатель принимает соответствующие поправки в налоговое законодательство, закрывая различные «лазейки», дающие возможность налогоплательщикам уменьшать размеры налоговых отчислений. Такие поправки в основном принимаются по результатам практической деятельности контролирующих органов. Однако, в отличие от других стран, в России пробелы в налоговых законах часто заполняются не внесением поправок в НК РФ, а решениями судов.
В связи с тем, что в настоящее время отсутствуют законодательные меры общего плана, предотвращающие уклонение от налогообложения, до изменения соответствующих норм НК РФ приходится надеяться на развитие судебной практики с тем, чтобы суды неформально подходили к исследованию фактических обстоятельств налогового дела и принимали решения по существу.
Таким образом, отсутствие в российском налоговом законодательстве норм, определяющих понятие «уклонение от уплаты налогов путем создания специальных схем», существенно осложняет налоговый контроль, одними из задач которого являются выявление и привлечение недобросовестных налогоплательщиков к налоговой ответственности.
Так, решение о начислении (или неначислении) налогоплательщикам, применяющим подобные схемы, дополнительных сумм налогов принимается налоговыми органами и арбитражными судами исходя из их субъективного понимания сути конкретной проблемы и нередко основывается на таком понятии, как «недобросовестность», под которым, как правило, подразумевается совокупность подозрительных признаков в выполнении налогового законодательства, характеризующих деятельность налогоплательщика. В связи с этим одни налогоплательщики применяли и продолжают успешно применять подобные схемы оптимизации налогообложения, а другие же по решению налоговых органов и арбитражных судов вынуждены возвращать в бюджет сэкономленные финансовые ресурсы, да еще вдобавок уплачивать пени и штрафы.
Налоговые риски, причинами которых являются решения арбитражных судов, обусловлены тем, что налоговые споры чаще всего разрешаются в арбитражном суде (хотя в системе налоговых органов стала применяться процедура досудебного разрешения споров с помощью подразделения налогового аудита). При этом не всегда позиция судов является последовательной, что затрудняет понимание отдельных норм налогового законодательства. Поэтому для адекватной оценки налоговых рисков большое значение имеют разъяснения Президиума ВАС РФ.
В настоящее время арбитражные суды не только устанавливают соответствие тех или иных действий налогоплательщика законодательству, т. е. занимаются судебным разбирательством с формальной точки зрения, но часто оценивают реальность (действительность) осуществления налогоплательщиком тех или иных операций. Знаковым событием в этой связи стало принятие постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление № 53).
Следует отметить, что после принятия постановления № 53 возросли налоговые риски плательщиков, производящих формально безупречные, но, по сути, фиктивные операции с целью минимизации налоговых обязательств. Так, в соответствии с п. 3 постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случае, если для целей налогообложения учтены операции, не соответствующие действительному экономическому смыслу, или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В то же время п. 4 постановления № 53 предусмотрено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Таким образом, постановление № 53 снизило налоговые риски тех лиц, чьи отдельные хозяйственные операции могли вызывать подозрение у контролирующих органов.
Налоговая практика различает два способа борьбы с налоговыми правонарушениями: предупреждение (превентивные методы) и наказание (репрессивные методы). Важным условием для уменьшения числа правонарушений считается расширение сферы превентивного налогового контроля. Комплекс предупредительных мер включает оказание консультационно-методической помощи налогоплательщикам, своевременное освещение в открытой печати сведений об изменениях налогового законодательства, публикации о наиболее типичных и злостных нарушениях налогового законодательства и обзоры арбитражной и судебной практики.
Превентивные методы борьбы с налоговыми правонарушениями
Концепция планирования выездных налоговых проверок. Основой превентивных методов борьбы с налоговыми правонарушениями стала впервые разработанная общедоступная Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденная приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333 (далее — Концепция), целью которой является повышение налоговой дисциплины налогоплательщиков и снижение количества и объема налоговых споров.
В соответствии с Концепцией планирование выездных налоговых проверок — это открытый
процесс, построенный на отборе налогоплательщиков по критериям риска совершения налогового правонарушения. При этом налогоплательщику предоставляется возможность самостоятельно оценивать налоговые риски от совершения определенных действий, выявлять и исправлять допущенные ошибки при исчислении налогов (уточнять свои налоговые обязательства).
Изменив стратегию выездного контроля, ФНС России усилила работу по предупреждению налоговых нарушений и стимулированию налогоплательщиков к добровольному отказу от применения схем минимизации налогообложения.
Согласно Концепции налогоплательщики самостоятельно могут оценивать налоговые риски по 12 общедоступным критериям, важнейшими из которых являются:
• уровень налоговой нагрузки по сравнению со среднеотраслевым;
• наличие убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;
• уровень рентабельности;
• среднемесячная заработная плата на одного работника;
• «миграция между налоговыми органами»;
• построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) и др.
В случае наличия у налогового органа информации о ведении налогоплательщиком деятельности не в соответствии с нормами действующего налогового законодательства, в отношении лица, заявившего о мерах, предпринятых им для снижения рисков, решение о назначении выездной налоговой проверки принимается только после предварительного согласования с вышестоящим налоговым органом.
Наличие общедоступных критериев и возможность их самостоятельной оценки позволяют налогоплательщикам уменьшать вероятность выездной налоговой проверки и тем самым снижать налоговые риски, обеспечивая благоприятные условия для ведения бизнеса. Таким образом, налоговый орган предоставляет налогоплательщику возможность самостоятельно исправлять негативные показатели и избегать тем самым налоговые риски.
Таблица
Эффективность проведения налоговых проверок
№ п/п Показатель 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. 2012 г.
1 Дополнительно начислено по результатам камеральных проверок (млн руб.) 31 705 24 563 25 300 29 731 14 433 13 308 10 270
2 Дополнительно начислено по результатам выездных проверок (млн руб.) 30 171 31 341 58 847 93 751 103259 70 207 70 827
3 Удельный вес доначислений по камеральным налоговым проверкам по отношению к доначислениям по выездным налоговым проверкам 105 78 43 32 14 19 15
На сайте ФНС России размещены критерии, на которые могут ориентироваться компании для оценки вероятности проведения у них выездной налоговой проверки. Среди них — налоговая нагрузка и рентабельность. Риск проведения контрольных мероприятий увеличится, если показатели по налоговой нагрузке организации ниже, чем среднеотраслевые, а данные по уровню рентабельности значительно отклоняются от среднего показателя по сфере деятельности компании.
Отсутствие в российском налоговом законодательстве норм, определяющих понятие «уклонение от уплаты налогов путем создания специальных схем», существенно осложняет налоговый контроль, одной из задач которого является выявление и привлечение недобросовестных налогоплательщиков к налоговой ответственности
Причем вероятность попадания в зону риска в связи с проведением выездной налоговой проверки возрастает у тех налогоплательщиков, которые были замечены в схемах ухода от уплаты налогов или оптимизации налогообложения предпринимательской деятельности.
Анализ практики работы налоговых органов г. Москвы, отраженный в таблице, показал рост эффективности контрольной работы при проведении выездных налоговых проверок.
Практика применения Концепции, нацеленная на эффективный отбор налогоплательщиков для налоговых проверок, привела к увеличению доначислений по результатам выездных налоговых проверок и снижению количества самих проверок. Таким образом, результативность такого контроля повысилась.
Разъяснения налогового законодательства. В налоговом законодательстве существуют нормы, регламентирующие порядок представления разъяснений по вопросам налогового законодательства, позволяющие уменьшать риски налогоплательщиков в части непредсказуемых доначислений, что является также превентивной мерой налогового контроля.
Уже около 8 лет Минфин России уполномочен вести разъяснительную работу среди налогоплательщиков (ст. 34.2 НК РФ введена Федеральным законом от 29.06.2004 № 58-ФЗ).
НК РФ закреплен общий порядок разъяснительной работы по запросам налогоплательщиков. Налогоплательщик в соответствии с действующим налоговым законодательством вправе обратиться к уполномоченному органу и получить от него письменное разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Выполнение такого разъяснения в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ является одним из обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика (налогового агента) в совершении налогового правонарушения.
Если налогоплательщик собирается применить какую-либо схему, он может обратиться к налоговому органу и получить от него письменный ответ, что освободит его не только от штрафов, но и от уплаты пеней.
Однако при этом необходимо учитывать, что нормы, определенные в НК РФ, не применяются в случае, если письменные разъяснения налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации.
Таким образом, в данном случае у налогоплательщика возникает риск, что налоговые органы не примут во внимание свои же разъяснения в связи с неполной или недостоверной информацией, что повлечет не только доначисление налогов и сборов, но и применение к налогоплательщику штрафных санкций.
В этом случае, если налогоплательщик планирует снизить налоговые риски посредством использованием разъяснений налоговых органов, он должен приложить к запросу максимальное количество документов, поясняющих ситуацию, чтобы в последующем ему не указали на то, что разъяснениями налогового органа пользоваться нельзя, так как представленная информация была неполной.
Соглашения о горизонтальном мониторинге в России. 25 декабря 2012 г. в здании ФНС России состоялось подписание четырех соглашений о расширенном информационном взаимодействии — горизонтальном мониторинге — между налоговым ведомством и компаниями — крупнейшими налогоплательщиками: ОАО «Русгидро», ОАО «ИНТЕР РАО ЕЭС», ОАО «Мобильные ТелеСистемы» и компанией «Эрнст энд Янг (СНГ). Желание подписать такой документ выразила и пятая компания — российское подразделение американского металлургического гиганта Alcoa, но данное событие было отложено до его перехода на налоговый учет в находящуюся в Москве межрегиональную инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам № 5 (сейчас компания состоит на учете в г. Самаре)1.
Вышеуказанные соглашения предусматривают полное раскрытие информации о своей деятельности со стороны налогоплательщиков, а также предоставление любых других документов и разъяснений по сделкам по запросу налогового органа. В рамках заключенных
1 Пресс-релиз ФНС РФ от 25.12.2012. URL: www.nalog.ru.
двусторонних соглашений налоговый орган будет осуществлять мониторинг финансово-хозяйственных операций налогоплательщиков в режиме реального времени. Компания соглашается до подачи деклараций предоставлять инспекторам материалы налогового и бухгалтерского учета. Взамен участники получают оперативные рекомендации налоговых инспекторов по возникающим в процессе текущей деятельности налоговым рискам. Эти разъяснения ФНС России обещает согласовывать с Минфином России, что защитит компании от недоразумений, иногда возникающих из-за разницы ведомственных трактовок.
В соответствии с п. 3 постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случае, если для целей налогообложения учтены операции, не соответствующие их действительному экономическому смыслу или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)
Таким образом, горизонтальным мониторингом в Российской Федерации следует считать осуществление налоговым органом процедуры отслеживания и анализа налоговых рисков по финансово-хозяйственным операциям, проведенным и запланированным крупными налогоплательщиками. Основная цель горизонтального мониторинга — создание партнерских взаимоотношений налоговых органов с крупными налогоплательщиками путем своевременного реагирования и предупреждения осуществления ими рисковых операций, которые могут привести к нарушениям налогового, валютного и другого законодательства, контроль за которым осуществляется органами ФНС России.
По словам заместителя руководителя ФНС России С. Аракелова, документы принимаются в электронном виде, возможен даже удаленный доступ налоговиков к внутренним базам компании. Компания, в свою очередь, сможет
запрашивать у налоговой инспекции ее позицию по порядку налогообложения операций и следовать полученным разъяснениям. В этом случае, поясняет С. Аракелов, компания может не опасаться даже ситуаций, при которых по спорному вопросу изменится судебная практика, — она будет освобождена от уплаты пеней и штрафов. На предоставление таких разъяснений налоговикам отводится 30 дней. Если же речь идет о сложном методологическом вопросе, может потребоваться согласование ответа с ФНС России или Минфином России, и срок на подготовку разъяснения увеличится. В отношении выездных налоговых проверок компании будут следовать рекомендациям ФНС России, то проверки могут и не понадобиться, в них просто не будет необходимости [5, 6].
Репрессивные методы борьбы с налоговыми правонарушениями
К репрессивным методам борьбы с уклонением от уплаты налогов, в частности, относится наказание в виде привлечения налогоплательщика к ответственности.
Действующая система мер ответственности за нарушение законодательных положений по исчислению и уплате налогов в бюджет предусматривает следующие виды ответственности:
1) налоговая. Регламентируется ст. 106-129 НК РФ;
2) уголовная. Регламентируется ст. 198-199 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ);
3) административная. Регламентируется законодательством об административных правонарушениях.
Состав налоговых правонарушений и система мер ответственности за их совершение четко классифицированы НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм налога.
За умышленное совершение этого деяния штраф взыскивается в увеличенном размере 40 % от неуплаченных сумм налога (п. 3 ст. 122 НК РФ). Исходя из этого надо полагать, что налоговые правонарушения, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, должны быть совершены по неосторожности.
Как показывает практика, для налогоплательщика риск возможных доначислений по
результатам выездного налогового контроля с последующим привлечением к налоговой ответственности не заканчивается.
В результате налогового контроля налогоплательщикам могут предъявляться обвинения в применении различных налоговых схем, а должностным лицам либо ПБОЮЛ — в уклонении от уплаты налогов, что может привести к возбуждению уголовного дела в отношении должностных лиц организации или предпринимателя (ст. 198-199.1 УК РФ).
В любом случае с 9 декабря 2011 г. действует правило, установленное ч. 1.1 ст. 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которому единственным поводом для возбуждения уголовного дела за уклонение от уплаты налогов и сборов служат материалы, поступившие из налоговых органов.
Налогоплательщик в соответствии с действующим налоговым законодательством вправе обратиться к уполномоченному органу и получить от него письменное разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах
Процедура передачи налогового дела в правоохранительные органы установлена в п. 3 ст. 32 НК РФ и сводится к следующему. После вступления в силу решения по итогам налоговой проверки, в котором отражен факт налогового правонарушения, налогоплательщику в десятидневный срок (в рабочих днях) выставляется требование об уплате налога, в котором ему предлагается добровольно оплатить выявленную недоимку, штрафы, пени (п. 2 ст. 70 НК РФ).
Если налоговый орган намерен обратиться в правоохранительные органы (при наличии оснований), в требование должно быть включено соответствующее предупреждение. Согласно п. 4 ст. 69 НК РФ налоговый орган должен указать в нем, что в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объеме в установленный срок материалы проверки будут направлены в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Для добровольного исполнения требования налогоплательщику согласно п. 4 ст. 69 НК РФ дается не менее восьми рабочих дней с даты его получения, при этом более длительный срок для исполнения требования может быть указан в нем самом (как это обычно и бывает). Если в указанный срок требование не выполнено, начинается процедура принудительного взыскания за счет денежных средств налогоплательщика либо за счет его имущества. Если в течение двух месяцев после окончания срока для добровольной уплаты выявленная недоимка не будет полностью уплачена, материалы дела направляются в следственные органы в течение десяти рабочих дней.
Выводы
Выездные проверки для бизнеса — основной источник риска крупных доначислений для организаций, что является репрессивным методом борьбы с уклонением от уплаты налогов.
Однако в последнее время наблюдается положительная тенденция развития налогового
администрирования в части выстраивания отношений налоговых органов с налогоплательщиками путем превентивных (предупредительных) методов, чему способствовали Закон № 137-ФЗ и Концепция планирования выездных налоговых проверок.
Литература
1. Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. М.: Финансы и статистика, 2006.
2. Черник Д. Г. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2001.
3. Шаталов С. Д. Комментарий к Налоговому кодексу (части первой). М.: МЦФЭР, 2004.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ (с изм и доп.).
5. Не инспектор, а партнер // Ведомости. 2012. № 240 (3254), 18 дек.
6. Контракт с ФНС // Ведомости. 2012. № 245 (3259). 25 дек.
Из выступления А.Г. Силуанова на парламентских слушаниях, посвященных основным направлениям налоговой политики на 2014-2016 гг. 13.05.2013 г.
В целях расширения практики обмена налоговой информацией и противодействия схемам уклонения от налогообложения в соответствии с рекомендациями ОЭС планируется заключение соглашений с офшорными юрисдикциями.
Одним из обязательных положений таких соглашений будет возможность участия российских налоговых органов в налоговых проверках за рубежом, а также раскрытие информации о российских налоговых резидентах, имеющих активы и счета в офшорных юрисдикциях.
Также в рамках деятельности международных организаций, участниками которых мы являемся (прежде всего, G8 и G20), ведется совместная работа с нашими партнерами по координации усилий по борьбе с уклонением от уплаты налогов. В частности, мы поддерживаем инициативу стран ЕС по заключению соглашений с офшорами, предусматривающих полное автоматическое раскрытие информации по банковским счетам российских юридических и физических лиц, а также о российских бенефициарах различного рода трастов, фондов и иных офшорных компаний. Считаем необходимым поддержать усилия ОЭСР по разработке многостороннего международного стандарта автоматического обмена налоговой информацией с применением санкций к юрисдикциям, нарушающим правила прозрачности.
