CC BY
35
8.38. ИНСТИТУТ ДЕЯТЕЛЬНОГО РАСКАЯНИЯ ПРИ СОВЕРШЕНИИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ В РОССИИ И ГЕРМАНИИ: ПРОБЛЕМЫ И ДИСКУССИИ ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ
Шукшина Татьяна Александровна, аспирантка. Место учебы: МГУ им. М.В.Ломоносова. Подразделение: кафедра уголовного права и криминологии. E-mail: tatya.shukshina@yandex.ru
Аннотация: В статье рассматриваются проблемы института деятельного раскаяния по законодательству России и Германии. Анализируются нормы по освобождению от уголовной ответственности за налоговые преступления. Автор полагает в российском УК нет необходимости в дублировании норм в примечаниях к статьям в Особенной части. В Германии, справедливо ставится вопрос о необходимости сохранения нормы о добровольном сообщении о совершенном налоговом преступном деянии, поскольку анализ практики подтверждают то, что налогоплательщики только при наличии реальной угрозы раскрытия неуплаты налогов в ходе предстоящей выездной проверки обращаются к институту «явки с повинной».
Ключевые слова: уголовное право, уголовная ответственность, освобождение от уголовной ответственности, налогоплательщик, налоговое преступление, уголовное право ФРГ.
INSTITUTION OF COMPLETE AND VOLUNTARY ABANDONMENT WHILE COMMITTING TAX CRIMES IN RUSSIA AND GERMANY: PROBLEMS AND DISCUSSIONS OF LAW APPLICATION
Shukshina Tatiana Alexandrovna, postgraduate student. Palce of study: MSU named after M.V.Lomonosov. Department: Criminal law and criminology chair. E-mail: tatya.shukshina@yandex.ru
Annotation: The article deals with problems of the institution of complete and voluntary abandonment of the criminal purpose under the laws of Russia and Germany. The norms providing for special types of exemption from criminal liability for tax crimes are analyzed. The author believes in the Russian Criminal Code there is no need for duplication of norms in the notes to articles in the Special Part. In Germany, the question of the necessity of preserving the norm on voluntary communication on the committed criminal act is rightly exposed, because the analysis of practice confirms that taxpayers only turn to the institute of "acknowledgement of guilt" only if there is a real threat of disclosure of non-payment of taxes during the forthcoming on-site inspection.
Keywords: criminal law, criminal liability, exemption from criminal liability, taxpayer, tax crime, criminal law of FRG.
Прим. 3 ст.198 УК РФ содержит специальный вид освобождения от уголовной ответственности [3, с. 45]. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации [2, с. 21].
Подобная норма содержится в прим. 2 статьи 199 УК РФ.
Примером применения прим. 2 к ст. 199 УК является, Д., работающий директором ООО «С.», включил в налоговую декларацию заведомо ложные сведения [17]. Подсудимый возместил ущерб бюджетной системе РФ, уплатил недоимку на сумму вмененного ему размера уклонения от уплаты налогов, а также пени и был освобождён от уголовной ответственности [13, с. 56].
Согласно ст. 76.1. УК РФ, лицо впервые совершившее преступление, освобождается от уголовной ответственности, если ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме. На основании п. 2 ст.76.1 УК РФ лицо, впервые совершившее преступление, освобождается от уголовной ответственности, в случае возмещения ущерба и перечисления в федеральный бюджет денежного возмещения в размере пятикратной суммы причиненного ущерба либо дохода, полученного в результате совершения преступления, и денежного возмещения в размере пятикратной суммы дохода, полученного в результате совершения преступления [15].
П. С. Яни полагает, что возмещения причиненного неуплатой налога ущерба недостаточно для вывода о наличии указанных в законе условий, которые должно выполнить лицо для того, чтобы быть освобожденным от ответственности за совершенное им преступление [6, с. 32]. Представляется возможным несоблюдение следствием при освобождении от уголовной ответственности условия «способствование раскрытию преступления». Напротив, как правило, уплате налога сопутствует признание факта неправомерного уклонения и описание способа совершения преступления, в чем и заключается способствование раскрытию уголовно наказуемого налогового правонарушения. Мы согласны с позицией П. С. Яни, который полагает, что учеными вырабатывается практика игнорирования положений Общей части УК. П. С. Яни перефразирует содержание ст. 75 УК, формулируя норму следующим образом: в случае, если лицо совершит преступление более чем небольшой степени тяжести, оно может быть освобождено от уголовной ответственности - в рамках института деятельного раскаяния - лишь при следующих условиях:
совершение данного преступления впервые;
добровольнольная явка с повинной;
способствование раскрытию преступления;
возмещение причиненного ущерба или заглаживание вреда, причиненного в результате преступления иным образом.
Освобождение от уголовной ответственности предусмотрено статьей, в которой описаны признаки состава соответствующего преступления (либо иной статьей, но со ссылкой на ту, по которой лицо должно привлекаться к ответственности). П. С. Яни не соглашается с позицией о приоритете применения статей Особенной части по отношению к ст. 75 УК, поскольку, несмотря на использование термина «специально предусмотренные случаи», соотношение указанных норм вовсе не таково: общая (ст. 75) - специальная (примечание к статье Особенной части). Применение специальной нормы рассчитано на те же ситуации, что и общей, но с учетом обстоятельств конкретного дела специальная норма предусматривает несколько отличающийся характер своего действия [16, с. 15]. Также П. С. Яни обращает внимание на фразу «может быть, освобождено от уголовной ответ-
ственности», используемой в ст. 75 УК и это приводится в качестве еще одного довода в пользу противоречия ст. 75 УК и примечаний к статьям Особенной части, поскольку в Особенной части законодатель не подчеркивает «усмотрительный» характер норм освобождения от уголовной ответственности. Учитывая сказанное, освободить лицо от уголовной ответственности за налоговое преступление возможно, только при разумном соотношении действий лица положениям, перечисленным как в примечании к ст. 198 - 199 УК РФ, так и в ст. 75 УК [16, с. 20]. П.С. Яни считает, что законодателю в примечании к статье Особенной части достаточно было бы сделать ссылку на статью УК. При этом в примечании вовсе не нужно было бы повторять все или некоторые условия (их порой делят на условия и основания) освобождения от уголовной ответственности, уже указанные в ч. 1 ст. 75 УК [6, а 35].
Противоположной позиции придерживается А. Э. Салакзанов, который считает, что при возникновении конфликта положений Общей и Особенной части Уголовного кодекса, приоритет отдается положениям Общей части, поэтому применению подлежит именно ст. 76.1 УК РФ. В свою очередь необходимо упразднение ч. 2 прим. к ст. 198 -199 УК РФ [8]. Так, дублирование нормы об освобождении от уголовной ответственности за налоговые преступления, не отвечает принципам экономии законодательного материала и возникает риторический вопрос, какая именно норма применяется.
Подвергается критике со стороны криминологов широкое использование института освобождения от уголовной ответственности в отношении субъектов экономических преступлений. И.М. Мацкевич отмечает, что статья 76.1 УК является современной формой индульгенции для российских предпринимателей, предприниматели относятся к касте «неприкасаемых» [5], для сравнения, обычный гражданин, уличенный в краже, лишен такой возможности. Наблюдается явная дискриминация в области уголовной ответственности. Подобной позиции придерживаются С.Ф. Милюков, Э.Ф. Побегайло [7, с.12-14], С.В. Тасаков[12, с.63], обращая внимание на режим наибольшего благоприятствования для экономических «хищников».
И.Н. Соловьев, полагает, что с уголовно - процессуальной точки зрения фактически существует запрещение применения меры пресечения в виде заключения под стражу под который подпадают нормы о налоговых преступлениях. Так, ст. 108 УПК [14] заключение под стражу в качестве меры пресечения не может быть применено при совершении налоговых преступлений. [10, с.180]
И.Н. Соловьев [11, с. 33] критикует стремление законодателя фактически декриминализировать нормы о налоговых преступлениях, полагая, что несмотря на грубые нарушения законодательной техники, законодатель осознанно предусмотрел две подобные нормы как в Общей, так и в Особенной части, чтобы никому не представилось навредить лицам, уклонившимся от уплаты налогов [11, а35].
Напротив, В.И. Кузнецов полагает, что институт деятельного раскаяния в примечании к ст. 198 УК следует сохранить по причине того, что практика показала его стимулирующую роль и довольно высокую эффективность в нейтрализации последствий уклонения от уплаты налогов. Многие предприниматели даже после окончания преступления, узнав о возможности избежать уголовной ответственности на законном основании, вносят утаенные суммы в бюджет. [4, а 69 ]По его
мнению, государство взяло курс на поддержку предпринимательской деятельности и гуманизации уголовной ответственности за экономические преступления.
В ФРГ согласно статистике, число лиц уклоняющихся от уплаты налогов, принявших решение добровольно уплатить налоги, достигло рекордных цифр в 20132014 гг. Согласно данным министерства финансов, в первой половине 2014 года добровольно решили заплатить налоги 31927 налоговых уклонистов, в 2013 году в налоговые органы добровольно обратились около 24000 недобросовестных налогоплательщиков [21].
УК ФРГ является своеобразным лидером по количеству стимулирующих норм освобождения от уголовной ответственности за экономические преступления в зарубежном законодательстве. По общему правилу, чтобы избежать ответственности, лицу требуется не только возместить ущерб, но и предпринять более активные позитивные посткриминальные действия (как правило, он своими действиями должен предотвратить причинение вреда), что является оправданным и криминологически обоснованным.
В доктрине немецкого уголовного права также признается существование в немецком законодательстве и судебной практике института «явки с повинной» [1].
Согласно абз. 9 § 261 УК ФРГ лицо в случае добровольного сообщения о деянии компетентным органам, освобождается от уголовной ответственности, при условии если деяние не является полностью либо в некоторой мере раскрытым [20, а145 - 147]. В соответствии с §264а УК ФРГ в случае, если лицо добровольно предотвращает получение выгоды в результате совершения преступления содержится предписание об исключении наказания [20, а148].
В соответствии с §371 Положения о налогах ФРГ от 1977 г. лицо освобождается от уголовной ответственности в Германии в случае деятельного раскаяния, при выполнении следующих условий:
добровольно сообщает ранее скрытые или исключенные из налоговой декларации данные (ч. 1 § 371);
полностью исправляет неверную информацию, вносит недостающие данные, добровольно уплатит налоговую задолженность в случае незаконного сокращения налогов или неправомерного распространения на налогооблагаемую базу налоговых льгот (ч. 3 § 371)
[9].
Исправленная, дополненная, восстановленная, ранее скрытая информация должна быть предоставлена в налоговый орган по всем неуплаченным видам налога за последние десять лет [26].
Однако стоит отметить, что «явка с повинной» ограничена во времени. Гарантия безнаказанности не наступает, в следующих случаях:
уполномоченный сотрудник налогового органа появился у налогоплательщика с целью проведения налоговой проверки;
сторона преступления или его представитель была проинформирована о возбуждении уголовного или административного производства;
должностное лицо налогового органа появилось для налоговой проверки;
налогоплательщику вручено извещение о возбуждении уголовного дела по подозрению в уклонении от уплаты налогов;
уклонение уже раскрыто и налогоплательщику об этом известно или он мог это предполагать;
одно из налоговых правонарушений на момент исправления, дополнения или восстановления было об-
наружено полностью или частично, и преступник знал это или должен был предусмотрительно и обоснованно оценивать имеющиеся факты;
незаконно уменьшенный налог либо необоснованно приобретенное налоговое преимущество, полученное как для себя так и иного лица, превышает сумму в 25 000 евро за одно деяние.
Необходимо отметить, что налогоплательщик может составить заявление о неправильном исчислении налогов, внести исправления в налоговую декларацию. При условии правильного заполнения декларации и внесения причитающихся налогов и пени в установленные сроки, он будет освобожден от наказания и это позволяет избежать наказания в виде лишения свободы.
В случае, если налоговые льготы или иные налоговые преимущества уже были достигнуты незаконными способами, освобождаются от уголовной ответственности, только те лица, которые оплатят налоги, проценты по просроченной задолженности в течение разумного срока, предусмотренного в каждом конкретном случае.
Вопрос о необходимости сохранения «явки с повинной» является дискуссионным вопросом, поскольку данный институт вызывает полемику в политических кругах о целесообразности нормы § 371 Положения о налогах ФРГ от 1977г.
С одной стороны, существуют сторонники, выступающие за ее оставление в неизмененном виде, но сторонники противоположной позиции требуют упразднения § 371 Положения о налогах ФРГ от 1977г. По их мнению, фактическая «амнистия» лиц, уклоняющихся от уплаты налогов является несправедливым шагом по отношению к добросовестным налогоплательщикам.
Федеральный совет Германии выступил с законопроектом в 2010 г. [18], существенно сужающим норму § 371 Положения о налогах ФРГ от 1977г., но данный законопроект в ходе парламентерских дискуссий не был поддержан.
В декабре 2010 г. правящая коалиция Германии представила свой законопроект «Об усилении борьбы с отмыванием нелегальных денег и уклонением от уплаты налогов» («Zur Verstärkung der Bekämpfung der Geldwäscherei und der Steuerhinterziehung») [19], в котором вновь был поднят вопрос об ограничении возможностей остаться безнаказанным в случае уклонения от уплаты налогов. В Пояснительной записке к законопроекту [19] указано, что налогоплательщики, воспользовавшиеся преимуществами нормы § 371 Положения о налогах ФРГ от 1977г., ограничиваются показаниями о ранее незадекларированных доходах лишь по мере вероятности их раскрытия. В итоге они обеспечивают себе безнаказанность во всех случаях неуплаты налогов. Такой подход некоторых налогоплательщиков, по мнению авторов законопроекта, стал составной частью стратегии уклонения от налогообложения. С учетом этого, авторы законопроекта предлагали изменить Положение о налогах ФРГ от 1977 г. таким образом, чтобы безнаказанность распространялась бы только на те доходы налогоплательщика, которые охватываются его показаниями и на которые начисляются налоги.
Кроме того, в действующую норму планируется внести дополнение - условие о том, что возможность остаться безнаказанным при «явке с повинной» исключается после извещения налогоплательщика о проведении налоговой проверки. Цель данного ужесточения
состоит в том, чтобы в будущем предотвратить практику, когда налогоплательщики только при наличии реальной угрозы раскрытия неуплаты налогов в ходе предстоящей выездной проверки (в последний момент перед появлением налогового инспектора) прибегали к «явке с повинной» [1].
Взаимодействие с налоговыми и правоохранительными органами приветствуются немецкими контролирующими органами. В немецких СМИ получили широкое освещение процессов, в которых были замешаны знаменитости [1].
Примером использования чистосердечного признания является дело президента немецкого клуба Бавария Ульриха Хёнесса, которого признали виновным в уклонении от уплаты налогов путем сокрытия 27,2 миллионов евро на банковском счёте и приговорили к лишению свободы на 3 года и 6 месяцев [22]. Изначально следствие поверило в искренность раскаяния президента «Баварии» и отпустило Хенесса на свободу под залог в размере миллиона евро [23]. Однако в ходе расследования сумма сокрытых средств возрастала. Хёнесс признался в сокрытии 15 миллионов евро, но следствие полагает, что признание не было чистосердечным. В феврале 2016 г. был досрочно освобождён из тюрьмы, отбыв половину срока [24].
Напротив, иной пример из немецкой судебной практики подтверждает, что в некоторых случаях чистосердечное признание помогает смягчить наказание. Так, Алис Шварцер (редактор журнала «Эмма»), опубликовала на своем веб-сайте письмо, содержанием которого было раскаяние в своих финансовых грехах, явилась в прокуратуру с повинной и вынуждена была оплатить 200 тысяч евро налогов, что позволило ей избежать уголовного наказания [25].
На наш взгляд, вопрос необходимости реформирования института явки с повинной как в России, так и в Германии становится все более актуальным. Нормы относительно освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления схожи в обоих странах.
С одной стороны, нормы об освобождении от уголовной ответственности за налоговые преступления, предусмотренные в отечественных нормах, выглядят наилучшим образом нежели немецкие нормы, поскольку предусматривают условие о том, что преступление должно быть совершено впервые, устраняя допустимость избежать уголовной ответственности бесчисленное число раз. С другой стороны, в российском законодательстве имеются явные несоответствия норм статей Общей части 76.1 и примечания Особенной части. В целом, возникает риторический вопрос, в случае, если есть норма ст. 76.1 «Освобождение от уголовной ответственности по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности», в чем необходимость повторять положение в примечании особенной части.
По нашему мнению, в Германии, справедливо ставится вопрос о необходимости сохранения нормы о добровольном сообщении о совершенном налоговом преступном деянии, поскольку анализ практики и предлагаемые законопроекты указывают на то, что налогоплательщики только при наличии реальной угрозы раскрытия неуплаты налогов в ходе предстоящей выездной проверки обращаются к институту «явки с повинной».
В российской науке уголовного права существует полемика относительно сохранения института освобождения от уголовной ответственности. Мы полагаем,
что в российском УК нет необходимости в дублировании норм в примечаниях к статьям в Особенной части.
^исок литературы:
1. Буссе Р. Германия: борьба с уклонением от уплаты налогов с помощью «украденных» дисков // Налого-вед, - 5 мая. - 2011.
2. Кашепов В. П., Гравина А. А., Кошаева Т. О. Гуманизация современного уголовного законодательства: монография / под общ. ред. В. П. Кашепова. М.: ИНФРА-М, 2015 г. 321 с.
3. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / отв. ред. В. М. Лебедев. М.: Юрайт, 2012 г. 89 с.
4. Кузнецов В. И. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица // Сибирский юридический вестник. - 2014. - №2. -С. 69.
5. Мацкевич И. М. Модернизация уголовной политики (к постановке проблемы) // Современные проблемы уголовной политики: материалы III Международной на-учн. - практич. конференции (28 сентября). - 2014.
6. Пастухов И., Яни П. Актуальные вопросы ответственности за налоговые преступления // Российская юстиция. - 1999. - № 4. - С. 32-35.
7. Побегайло Э. Ф. Об углубляющемся кризисе российской уголовной политики Современный проблемы уголовной политики: материалы Международной на-учн. - практич. конференции (28 сентября 2012 г.). -214. - В 2 т. Т. I. - С. 12-14.
8. Салакзанов А. Э. Преступное уклонение от уплаты платежей в бюджеты России. Дис-я на со-е ст-ни к-та юр. наук, МГЮА, 2017.
9. Семенова Н. Ф. Уголовная ответственность за налоговые преступления по законодательству зарубежных стран: компаративистский аспект // Власть. - 2010.
10. Соловьев И. Н. Механизмы амнистирования в сфере экономики и налогообложения (налоговая амнистия). М.: Проспект, 2015. 184 с.
11. Соловьев И. Н. Экономическая амнистия. Москва.: Проспект, 2014. 133 с.
12. Тасаков С. В. Тенденции современной уголовной политики России // Уголовное право: стратегия развития в XXI веке: материалы X Международной науч.-практич. конференции (24-25 января 2013 г.). - 2013. -С.63
13. Уголовное право России. Общая часть: Учебник / под ред. В. П. Ревина. М.: Юстицинформ, 2016 г. 218 с.
14. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18.12.2001 N 174-ФЗ (ред. от 29.07.2017, с изм. от 14.11.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2017)
15. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 29.07.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 26.08.2017) // СПС Консультант Плюс.
16. Яни П. С. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления // Российская юстиция. - 2000. - № 1. - С. 15-20.
17. Постановление Карсунского районного суда Ульяновской области от 02.07.2010 https://rospravosudie. com/court-karsunskij-rajonnyj-sud-ulyanovskaya-oblast-s/act-105660771
18. Заключение Федерального совета к законопроекту «О налогах 2010 года» от 09.07.2010 № 318/10. -URL: http://www.bundesrat.de/cln_171/SharedDocs/Druc-ksachen/2010/0301-400/318-10_28B_29,templateId=raw-property=publicationFile.pdf/318-10(B). pdf
19. Законопроект фракции ХДС/ХСС и СВДП «Об усилении борьбы с отмыванием нелегальных денег и
уклонением от уплаты налогов». URL: http://dip21.bundestag.de/dip21/btd/17/041/1704182.pdf
20. Уголовный Кодекс ФРГ / пер. с нем. А. В. Серебренниковой. М., 2000. С. 145-147.
21. l^ttp://www.dw.com/пJ/в-фрг-явилось-с-повинной-рекордное-число-налоговых-уклонистов/а-18006350 Дата доступа:18.07.2017
22. http://www.dw.com/ш/президенту-баварии-предъ-явлено-обвинение-в-уклонении-от-уплаты-налогов/а-16987849 Дата доступа: 18.07.2017
23. httpY/www.dw.coiTi/nj/комментарий-ули-хёнес-забил-гол-в-свои-ворота/а-1749696 Дата доступа:18.07.2017
24. http://www.newsru.com/sport/29feb2016/bayern.html
25. https://rg.ru/2014/02/03/uklonisti-site.html
26. Wirtschafts- und Steuerstrafrecht. Jürgen Peter Graf; Markus Jäger; Petra Wittig .München : C. H. Beck, 2017. Beck'sche Kommentare
Рецензия
на статью Шукшиной Татьяны Александровны «Институт деятельного раскаяния при совершении налоговых преступлений в России и Германии: проблемы и дискуссии правоприменения».
Статья Шукшиной Татьяны Александровны посвящена исследованию актуальных проблем, связанных с проблемой института деятельного раскаяния при совершении налоговых преступлений по законодательству России и Германии.
В статье рассматриваются проблемы института деятельного раскаяния, приводится общая характеристика уголовно-правовых норм по освобождению от уголовной ответственности за налоговые преступления, рассматриваются интересные примеры. В связи с этим полученные выводы и рекомендации автора могут успешно использоваться как в научно-исследовательской сфере, так и в правотворческой и правоприменительной деятельности. Основные положения статьи отличаются теоретической новизной и практической значимостью. Представленная работа характеризуется детальным и глубоким анализом исследуемой проблемы.
Д-р юрид. наук, профессор кафедры уголовного права и криминологии юридического факультета МГУ имени М.В.Ломоносова Серебренникова А.В.
Статья прошла проверку системой «Антиплагиат»; оригинальность текста - 77,57%
