CC BY
66
Влияние учетного фактора на финансовые результаты участников агрохолдинговых формирований
ОА. Родионова, д.э.н, профессор, ВНИЭТУСХ;
СН. Гришкина, к.э.н, профессор, Финансовая академия при Правительстве РФ
Агрохолдинговые формирования, прежде всего их управляющие компании, в производственно-коммерческой деятельности руководствуются определенными экономическими правилами. Они основаны на извлечении максимальных доходов, контролируемых главными менеджерами в интересах собственников капитала при постоянном маневрировании расходами. Для этого в практической деятельности используются всевозможные, не запрещенные законом, способы оптимизации товарно-денежных потоков, налогообложения, кредитования и учета затрат.
Известно, что изменение производственных параметров влечет и изменение финансовых результатов. Взаимозависимость производства и распределения обусловила в западной экономической науке более детально исследовать проблему поведения затрат. В результате в учетной практике сформировался и выделился в самостоятельный сегмент управленческий учет.
Аналогичные процессы происходят с 90-х гг. и в российской экономике. Поэтому вопрос о необходимости освоения западного опыта и адаптации практики к использованию нетрадиционных методов не подвергается сомнению. Это подтверждается опытом организации управленческого учета в крупных агропродовольственных компаниях, функционирующих во многих регионах страны [1—4].
Российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета не отрицает приме-
нения западных подходов к организации учета. В ней предусматривается, кроме традиционного варианта организации учета затрат, при котором калькулируется фактическая полная себестоимость, и нетрадиционный способ, предполагающий деление затрат на производственные и периодические. Периодические затраты (условно — постоянные) собираются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от продаж продукции (работ, услуг), что и является признаком использования элементов западной системы директ-костинг. Выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике.
В международной учетной системе метод учета полных затрат называется абзорпшен-костинг или метод поглощения, при котором в состав себестоимости продукции включаются переменные и постоянные затраты. Западный вариант метода поглощения сопоставим с российским традиционным учетом затрат на производство, при котором затраты подразделяются на прямые и косвенные.
Рассмотрим организацию сводного учета затрат и калькулирования себестоимости при системе полного поглощения затрат в случае альтернативных учетных политик.
1. Управленческие расходы учитываются в общем порядке. В этом случае эти расходы относятся к затратам на продукт. На счете 20 «Основное производство», кроме прямых затрат, отражаются общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
2. Управленческие расходы относятся к периодическим затратам. В этом случае на счете 20 «Основное производство» собираются прямые затраты. Далее общепроизводственные расходы распределяются между остатками незавершенного производства и себестоимостью выпуска готовой продукции и также отражаются на счете 20 «Основное производство». Таким образом, формируется сокращенная себестоимость выпущенной продукции, без учета управленческих расходов, которая списывается со счета 20 «Основное производство» на счет 43 «Готовая продукция». Себестоимость реализованной продукции записывается в отчет о прибылях и убытках и участвует в расчете валовой прибыли (убытка). Управленческие расходы списываются на себестоимость продаж. Таким образом, управленческие расходы оказывают влияние на величину прибыли отчетного периода, но не участвуют в формировании себестоимости выпущенной продукции.
Отличительные признаки методов учета затрат по полной и неполной себестоимости показаны в таблице 1.
Главное отличие двух методов состоит в списании общехозяйственных расходов. При использовании метода поглощения происходит прибавление постоянных расходов к запасам, что приводит к увеличению стоимости активов. Это возможно при следующей ситуации. Если производство и затраты на него увеличиваются, то в этом случае повышается себестоимость продаж, поскольку будущие расходы скрыты в стоимости запасов. Постоянные расходы (амортизация,
налоги, зарплата руководящего персонала) занимают весомую долю в себестоимости. Если постоянные общехозяйственные расходы не включать в себестоимость, то единица продукта не будет полностью оценена.
Если применять метод вклада, то считается, что стоимость всей произведенной продукции — это потенциальные возможности. Затраты относятся к активам только тогда, когда существует возможность получения экономической выгоды. Если выгоды от произведенных затрат достичь невозможно, то относить затраты к будущему периоду не имеет экономического смысла и по правилам бухгалтерского учета некорректно.
При традиционном методе существует большая вероятность искажения информации в связи с распределением косвенных расходов по продуктам. Более точное распределение косвенных расходов и определение себестоимости достигается при учете затрат, непосредственно связанных с выпуском продукции и выполнением услуг (работ). Для подтверждения вышеизложенных положений нами проанализированы сельскохозяйственные организации Орловской области за 2007 г. Они распределены в зависимости от методов учета затрат (табл. 2). Традиционную систему учета затрат применяют 95% хозяйств и лишь 5% предприятий используют элементы директ-костинг. К этой группе предприятий относятся головные организации агрохолдингов.
При методе учета затрат и калькулирования полной себестоимости валовая прибыль рассчитывается за минусом всех расходов. При кальку-
1. Отличительные признаки методов учета затрат при калькулировании полной и неполной себестоимости
Признаки Директ-костинг (метод вклада) Абзорпшен-костинг (метод поглощения)
Деление затрат на постоянные и переменные Используется Не используются
Деление затрат на продукт и затраты на период (периодические) Используется в отношении постоянных расходов Используется в отношении управленческих расходов, если оговорено в учетной политике
Отражение вклада затрат в создании маржинального дохода Отражается Не отражается
Способ списания постоянных расходов Прямо на выручку Включаются в полную себестоимость как расходы отчетного периода (периодические затраты)
Изменения величины постоянных расходов Учитываются при принятии решений Не учитываются
Характер поведения постоянной части общепроизводственных расходов Списываются как расходы отчетного периода Постоянные общепроизводственные расходы включаются в себестоимость
Промежуточный показатель дохода (прибыли) Маржинальный доход Валовая прибыль
Влияние на прибыль Прибыль от продаж ниже, потому что постоянные расходы списываются в дебет счета 90 «Продажи» Прибыль от продаж выше, потому что эта сумма отражена в конечных запасах до следующего периода
лировании сокращенной (неполной) себестоимости управленческие и коммерческие расходы выделяются отдельно и списываются прямо на себестоимость продаж, что позволяет отражать степень вклада прямых (переменных) затрат в создании промежуточного (маржинального) дохода.
Маржинальный доход будет равен валовой прибыли в том случае, если в себестоимость продукции не вошли постоянные расходы, а вся их сумма включена в состав управленческих и коммерческих расходов. Применение метода вклада или метода поглощения по-разному влияет на формирование прибыли. Это связано с оценкой запасов и поглощением в них постоянных расходов.
В обеих группах предприятий в 2007 г. увеличилась прибыль от продаж, но в сельхозпредприятиях, применяющих метод поглощения, ее размер возрос в 2,2 раза, а в сельхозпредприятиях, применяющих метод вклада — в 1,8 раза. В хозяйствах первой группы выше рентабельность затрат, она составила 16,7%.
Как отмечалось выше, из тринадцати головных организаций агрохолдингов учет полных затрат осуществляли 2 организации, 11 списывали управленческие и коммерческие расходы на затраты периода. В 2007 г. у агрохолдингов, применяющих разделение затрат на переменные и постоянные, размер прибыли снизился более чем в 13 раз. Это произошло из-за значительного повышения управленческих расходов, которые возросли в 2007 г. в 4,1 раза по сравнению с 2006 г.
Влияние метода вклада на формирование себестоимости и прибыли проанализировано на примере 11 управляющих компаний агрохолдингов. Расчеты приведены в таблице 3.
В 2007 г. из-за снижения объемов продаж, но при тех же переменных затратах, значительно уменьшился размер маржинального дохода. Повышение постоянных расходов привело к сокра-
щению размера маржинального дохода и прибыли, следовательно, к снижению эффективности финансовых результатов.
Если в 2006 г. уровень маржинального дохода был равен 17,8%, то в 2007 г. значение этого показателя сократилось до 10,5%, или на 7,3 процентных пункта. Это привело к сокращению объема безубыточности на 14,5%.
Необходимо отметить, что для повышения обоснованности выводов необходимо пользоваться данными первичного производственного учета. Без этой и другой необходимой информации могут искажаться аналитические обобщения. В настоящее время круг пользователей финансовой отчетности сельскохозяйственных организаций существенно расширился. Основными пользователями являются акционеры (собственники), в числе которых могут быть представители различных государственных органов и которым необходима информация. Немаловажную роль играет и такая группа пользователей, как банки и лизинговые компании, которые кредитуют сельскохозяйственные организации и поставляют им технику и животных. Этой группе пользователей необходима информация об активах сельскохозяйственных предприятий по рыночной стоимости для оценки рисков.
К числу основных активов относятся животные и растения, которые по определению называются «биологические». Российские правила бухгалтерского учета требуют оценивать биологические активы по себестоимости. Следовательно, по-разному оцениваются активы, созданные внутри организации и приобретенные на стороне, а также имеются различия в стоимости биологических активов у различных организаций. В рамках проекта «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации», финансируемого Европейским Союзом, разработан проект российского ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной
2. Финансовые результаты деятельности сельскохозяйственных организаций в зависимости от методов учета затрат
Показатели Метод поглощения (полная себестоимость) Метод вклада (сокращенная себестоимость)
2006 2007 2006 2007
Количество сельхозорганизаций 227 228 14 13
Выручка от продаж, млн руб. 4363,9 5677,71 644,3 983,9
Себестоимость проданной продукции, тыс. руб. 4011,1 4865,8 566,4 836,9
Валовая прибыль 352,8 811,6 77,9 146,9
Коммерческие расходы, тыс. руб. - - 12,2 16,6
Управленческие расходы, тыс. руб. - - 4,8 19,9
Прибыль от продаж, тыс. руб. 352,8 811,6 60,9 110,4
Размер затрат на 100 руб. выручки, руб. 91,9 85,7 90,6 88,8
Рентабельность затрат, % 8,8 16,7 10,7 13,2
3. Финансовые результаты деятельности управляющих компаний агрохолдингов
при раздельном учете затрат
2006 г. 2007 г.
1. Количество организаций 11 11
2. Выручка, млн руб. 1604,6 1531,3
3. Переменные затраты, млн руб. 1362,4 1370,8
4. Маржинальный доход, млн руб. (2-3) 242,2 160,5
5. Постоянные (коммерческие и управленческие расходы) - итого, млн руб. 133,1 152,5
6. Прибыль, млн руб (4-5) 109,1 8,0
7. Уровень эффективности, % а) маржинального дохода (4:2)100 б) рентабельность затрат (6:3+5)100 17,8 7,3 10,5 0,5
8. Безубыточный объем продаж, млн руб. (5:7а-100) 1663,7 1452,4
продукции», который ориентирован, в первую очередь, на потребности в финансовой информации разных пользователей, а также на снижение различий в оценке сходных биологических активов. Основой для проекта послужил МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», доработанный с учетом российской специфики. В проекте введены некоторые новации относительно понятийного аппарата; оценки справедливой стоимости; признания прибыли или убытков от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости и от изменения справедливой стоимости биологических активов в течение периода; учета затрат на содержание биологических активов и производство сельскохозяйственной продукции; раскрытия информации.
Остановимся на вопросе учета биологических активов. Предполагается, что все изменения справедливой стоимости должны признаваться расходами периода, в котором они были понесены, а не капитализироваться в стоимость продукции. Таким образом, трудоемкий процесс калькулирования себестоимости, связанный с использованием различных подходов к распределению косвенных затрат, может трансформироваться в новую методику с учетом международных правил учета. Новая методология применительно к сельскому хозяйству имеет свои преимущества и недостатки. С одной стороны, пользова-
телям требуется информация о справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции, а с другой, — необходимо иметь данные о фактических затратах и себестоимости продукции для принятия управленческих решений.
Что касается раскрытия информации, то проект ПБУ содержит перечень информации, подлежащий раскрытию в отношении сельскохозяйственной деятельности, биологических активов и сельскохозяйственной продукции, аналогичный. Одно из требований проекта к раскрытию информации состоит в обособленном отражении в балансе биологических активов как отдельной категории. Также в отчете о прибылях и убытках должны отдельно отражаться прибыли и убытки от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом предполагаемых расходов на продажу.
Литература
1. Эффективность деятельности сельскохозяйственных участников кооперативных и интегрированных формирований: научно-методическое пособие / под общ. ред. О. А. Родионовой. - М.: ООО «НИПКЦ Восход-А, 2009. - 103 с.
2. Гришкина, С. Н. Сельское хозяйство. МСФО (IAS) 41 / С. Н. Гришкина // Международные стандарты финансовой отчетности / под ред. профессора В. Г. Гетьмана. - М.: Финансы и статистика, 2009. — С. 566-579.
3. Гришкина, С. Н. Управленческий учет: учебное пособие / С. Н. Гришкина, О. А. Родионова, Ю. В. Щербинина. — М.: Финакадемия, 2008. — 116 с.
4. Каверина, О. Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры / О. Д. Каверина. — М.: Финансы и статистика, 2003. — С. 35.
