CC BY
51
ф
16 (208) - 2007
ВЛИЯНИЕ МЕТОДОВ УЧЕТА ЗАТРАТ НА СОСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
О. А. КРАВЧУК, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета Кубанского государственного аграрного университета
Современная нормативная база предусматривает пять вариантов учета затрат на производство:
1) основной традиционный (калькуляционный);
2) с применением отдельных счетов в единой системе;
3) с обособлением общих управленческих и хозяйственных расходов;
4) в самостоятельной системе счетов (вариант автономии);
5) с двумя системами счетов (интегрированный подход).
В данной статье рассмотрим второй и третий варианты учета.
Учет затрат на производство с применением отдельных счетов в единой системе — организация учета затрат по двум этапам.
На первом этапе учитываются затраты по элементам на специальных собирательных синтетических счетах и субсчетах. В плане счетов для них предусмотрены резервные номера с 30 по 39.
На втором этапе обобщаются затраты за отчетный период и осуществляется их дальнейшая перегруппировка. Детализация по статьям, по роли и назначению в технологическом процессе в зависимости от типа, характера и объема производства для определения фактической себестоимости по носителям затрат (отдельным видам продукции (работ, услуг) осуществляется в системе калькуляционных счетов. Особая роль в данном варианте отводится группировке затрат по элементам, что вызвано развитием рыночных отношений, приближением российской системы учета к международным стандартам, а также контролем за издержками со стороны государства для целей определения финансовых результатов и объектов налогообложения. Организация учета по второму варианту упрощает контроль и позволяет получать информацию для определения вновь созданной
стоимости по единой методике как на уровне отдельных субъектов, так и в масштабе отдельных отраслей народного хозяйства, а также повышает его оперативность.
Данный вариант организации производственного учета предполагает:
1) деление затрат на переменные (условно-переменные) и постоянные (условно-постоянные);
2) калькулирование продукции по ограниченным (частичным) затратам;
3) ступенчатость (стадийность) составления отчета о доходах.
При использовании рассматриваемого варианта в учетной практике сельскохозяйственных организаций прямые (условно-переменные) затраты отражаются по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы». Косвенные (условно-постоянные расходы) предварительно собираются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Таким образом, на счетах 20, 23 и 25 накапливается информация о затратах, включаемых в производственную себестоимость продукции. При данном варианте плановая (нормативная) производственная себестоимость определяется также исходя только из объема переменных затрат (без общих для организации управленческих и хозяйственных расходов).
Исчисленная на этих счетах фактическая производственная себестоимость (в объеме переменных затрат) выпущенной из производства готовой продукции, выполненных работ и услуг относится с кредита счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В организациях, не применяющих счет 40, суммы фактической себестоимости и принятой к учету продукции отражаются непосредственно по дебету счетов 10 «Материалы» (в части семян и посадочного материала), 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» и кредиту тех же счетов
ф
(20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства»). После такой бухгалтерской записи сальдо по счетам 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» отражает величину остатков незавершенного производства на конец отчетного периода в оценке по тем же статьям переменных затрат, по которым исчислена фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции (работ, услуг).
Аналитический учет производственных затрат, расходов на исправление брака в производстве, выпуска продукции (работ, услуг) ведется в обычном порядке. Условно-постоянные (периодические) расходы в течение отчетного периода в части общих управленческих и хозяйственных затрат учитываются на собирательных счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» (в части расходов по сбыту). Сформированные на этих счетах периодические расходы в конце каждого отчетного периода полностью (без распределения по видам продукции) списываются на результаты от продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».
Таким образом, третий вариант предполагает отнесение на продукцию только тех затрат, которые зависят от объема производства (условно-переменных). Условно-постоянные затраты, которые не зависят от объема производства, называются периодическими, не включаются в производственную себестоимость, а непосредственно списываются на уменьшение выручки от продажи продукции, полученной в данном отчетном периоде. Такой метод организации производственного учета обусловлен международной практикой учета, т. е. ведения учета по системе «директ-костинг».
Система «директ-костинг» основана на учете и калькулировании неполной производственной себестоимости. Разница между выручкой от продажи и неполной производственной себестоимостью, исчисленной по системе «директ-костинг, образует маржинальный доход или сумму покрытия.
Главное преимущество данного варианта состоит в ориентации на получение прибыли — основной цели деятельности коммерческой организации. Критерием измерения эффективности затрат является маржинальный доход (сумма покрытия), определяемый в два этапа: на первом — рассчитывается производственный маржинальный доход, величина которого должна быть достаточной, чтобы покрыть постоянные издержки и иметь прибыль; на втором — определяется вторая степень покрытия — операционный результат (прибыль, убыток) путем вычитания из маржинального до-
16 (208) - 2007
хода суммы постоянных (периодических) затрат. Точка, в которой выручка за вычетом переменных затрат (маржинальный доход) покрывает только сумму постоянных издержек, называется точкой безубыточной деятельности.
Ведение раздельного учета переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по каждому виду продукции дает возможность детально и качественно изучить зависимость между объемом производства, затратами (себестоимостью), маржинальным доходом и прибылью. Такое ведение учета обеспечивает получение своевременной, существенной, полезной информации для принятия управленческих решений, связанных с планированием, контролем и регулированием производственной деятельности в зависимости от изменений условий рынка и других внешних факторов.
Затраты должны учитываться по полной себестоимости в условиях принятия долгосрочных управленческих решений, а учет затрат по ограниченной себестоимости наиболее эффективен при принятии оперативных управленческих решений по регулированию и контролю затрат, выпуска продукции и ее реализации, установлению нижних границ цен с учетом спроса и предложения на рынке, регулированию инфляционных процессов.
Учет затрат ограниченной себестоимости применим как в целом по организации, так и по структурным подразделениям. Он также эффективен во внутрихозяйственных расчетах при использовании внутрихозяйственных планово-учетных цен.
При внутрихозяйственном расчете с коллективными формами организации и оплаты труда (внутрихозяйственная аренда, подряд и др.) в случае использования метода «директ-костинг» затраты можно группировать по местам возникновения и центрам ответственности, бригадам, звеньям и т. д. в зависимости от детализации учета. При этом учет переменных затрат ведется по местам возникновения и центрам ответственности, а отклонения от этих затрат — еще и по виновникам отклонений. Учет постоянных затрат также осуществляется по центрам ответственности.
Постоянные затраты данного подразделения относятся прямым путем на его затраты, а доля постоянных затрат всей организации распределяется с помощью процентных ставок или по другим параметрам на затраты данного подразделения. Внутрихозяйственные планово-учетные (расчетные) цены могут устанавливаться в расчете на единицу продукции плодоводства в зависимости от переменных затрат, постоянных затрат подразделения, доли постоянных затрат организации и с учетом качества продукции.
16 (208) - 2007
Таблица 1
Финансовый отчет по реализации семечковых плодов ЗАО «Плодовод» при использовании метода полного включения затрат, 2006 г.
Показатель Сумма, тыс. руб.
Выручка от реализации продукции 44 843
Производственная себестоимость реализованной продукции 24 711
Валовая прибыль 20 132
Коммерческие расходы 6 421
Прибыль (убыток) от продаж 13 711
Таблица 2
Финансовый отчет по реализации семечковых плодов ЗАО «Плодовод» при использовании метода включения переменных затрат («директ-костинг»), 2006 г.
Показатель Сумма, тыс. руб.
Выручка от реализации продукции 44 843
Производственная себестоимость реализованной продукции: условно-переменные затраты 14 957
Маржинальный доход 29 886
Постоянные затраты 9 754
Коммерческие расходы 6 421
Прибыль (убыток) от продаж 13 711
Такая постановка учета позволит оценить уровень рентабельности производимых видов продукции, окупаемость переменных затрат, хозрасчетный доход данного подразделения и вклад его в конечные финансовые результаты в целом по организации, планировать объем производства с учетом имеющихся ресурсов (сырья, материалов и др.) и состояния производственного потенциала, нормировать затраты, находить оптимальные цены реализации продукции.
Сказанное можно последовательно представить так:
1) валовая продукция подразделения в оценке по внутрихозяйственным планово-учетным ценам;
2) переменные затраты, подконтрольные подразделениям;
3) условно-переменные расходы подразделения;
4) смешанные затраты, подконтрольные подразделениям;
5) маржинальный доход;
6) постоянные затраты подразделения;
7) доля постоянных расходов организации, относящихся к подразделению по расчету;
8) прибыль.
Такая последовательность расчета прибыли позволяет также исчислять данный показатель в целом по организации путем сложения (вычитания) прибылей (убытков) ее структурных подразделений. При анализе затрат и прибыли следует оценивать деятельность каждого структурного подразделения и организации в целом с учетом затрат, зависящих и не зависящих от деятельности подразделений, контролируемых и не контролируемых ими.
Методы калькулирования себестоимости влияют на форму финансовой отчетности.
В финансовом отчете (табл. 1) при использовании метода полного включения затрат представлен расчет операционной прибыли в два этапа:
1) рассчитывается валовая прибыль (маржа) как разница между выручкой от реализации и всеми производственными затратами.
2) рассчитывается операционная прибыль как разность между валовой прибылью и коммерческими и административными расходами.
В приведенной ниже табл. 2 представлен финансовый отчет при использовании только пере-
менных затрат («директ-костинг»). В этом случае на первом этапе рассчитывается маржинальная прибыль как разница между выручкой от реализации и всеми переменными затратами, а на втором этапе вычитаются постоянные затраты и определяется операционная прибыль.
Как было сказано ранее, переменные затраты по нормам и отклонениям от норм учитываются по причинам, виновникам и местам возникновения, а постоянные затраты — по центрам ответственности согласно нормам (сметам) и отклонениям от смет в разрезе мест возникновения, причин и виновников.
Для постоянных затрат организации, относящихся на долю структурного подразделения, но не зависящих от деятельности данного подразделения, отпадает необходимость составления трудоемких расчетов по исчислению себестоимости, связанных с распределением общехозяйственных расходов организации между объектами учета затрат и калькулирования. Эти затраты в бухгалтерском учете по организации в целом должны быть отнесены (списаны) за счет ее финансовых результатов.
Литература
1. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник. / В. Б. Ивашкевич. — М.: Экономист, 2003. — 618 с.
2. Мочалина Е. В. Системы управления затратами. Учебное пособие / Е. В. Мочалина, С. А. Николаева. — Иркутск, 1997. — 212 с.
3. Хоружий Л. И. Управленческий учет затрат и выхода продукции растениеводства / Л. И. Хоружий // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. — 2000. — № 8 — 9. — С. 78 - 87.
