CC BY
78
положении малообеспеченных возникли качественно новые негативные моменты, резко ослабли механизмы, поддерживавшие относительную устойчивость прежней модели благосостояния; сузилось пространство для вертикальной социальной мобильности.
Таким образом, к особенностям российской модели благосостояния можно отнести:
- высокую степень региональной дифференциации (географию, климат, природные ископаемые и т.д.);
- широкое участие государства в решении социальных проблем (ставшее традиционным со времен СССР);
- высокий уровень социально-экономической дифференциации (отсутствие среднего класса);
- зависимость от траектории предшествующего развития (менталитет, привычку полагаться на государство в вопросах трудоустройства, обеспечения жильем и т.д.);
- тесное переплетение с последующей иерархической деформацией личных, коллективных и общественных интересов.
С учетом представленных особенностей российской модели благосостояния можно выделить некоторые направления снижения уровня дифференциации доходов и повышения благосостояния. В РФ приоритетным направлением социально-экономического развития является сокращение бедности, что закреплено в
Программе социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2005 - 2008 гг.) и Федеральной целевой программе «Сокращение различий в социально-экономическом развитии регионов РФ (2002 - 2010 гг и до 2015 гг)». Возможными ориентирами снижения уровня дифференциации доходов и повышения благосостояния должна быть активная социальная политика и включать следующие направления:
- поддержку личной и общественной безопасности граждан на допустимом уровне;
- поддержку состояния здоровья граждан, профилактику болезней и состояния социальной санитарии на допустимом уровне;
- поддержку материнства и детства, воспроизводства населения на допустимом уровне;
- поддержку достойного уровня жизни для пожилых;
- поддержку системы общего образования на допустимом уровне;
- поддержку системы профессиональной подготовки и переподготовки на допустимом уровне;
- поддержку материального благополучия нуждающихся граждан и групп населения на допустимом уровне;
- поддержку системы социальной и профессиональной реабилитации нуждающихся в этом граждан и групп населения на допустимом уровне.
УДК 336.22
О I В I ЕВ I АА I ЕА I АЕ I А I I АЕАААА I I Е ТВЕАОЕЕ ОТОАТАОО ТоААГЕдАОЕЕ
1.А. ¡апуТТееТа,
ап У еда То ёаоаади оеТаТпТа, ЫАЫУО
ААЙОГЕЁ. 2008. № 5(24)
Практическая задача бухгалтеров в части исчисления налога на прибыль и заполнения соответствующей декларации сводится к обеспечению максимально возможной степени применения к доходам и расходам организации порядка, предусмотренного нормами гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Причем оптимальной будет организация документооборота таким образом, чтобы оценка доходов и расходов для целей налогообложения и их группировка производились на этапе возникновения дохода или расхода с присвоением им признака, позволяющего в конце отчетного периода собрать информацию о величине тех или иных показателей, предусмотренных в декларации.
Рассмотрим алгоритм формирования налогооблагаемой прибыли торговых организаций.
1. Формируем налоговую политику организации в части налога на прибыль. Налоговая политика формируется в организации наряду с учетной политикой для целей бухгалтерского учета. Она должна быть утверждена приказом руководителя не позднее 31 декабря года, предшествующего году ее применения. В налоговой политике для целей налогообложения прибыли фиксируются такие приемы учета, в отношении которых гл. 25 НК РФ оставляет право выбора за организацией. Вместе с тем имеются операции, учет которых организация должна разработать самостоятельно, поскольку порядок исчисления налога в данном случае не установлен либо не прописан должным образом.
Итак, в налоговой политике для целей налогообложения прибыли должны найти отражение следующие основные положения: метод признания доходов и расходов (начисления или кассовый); учет основных средств и нематериальных активов; использование амортизационной премии; методы начисления амортизации, повышающие коэффициенты к основной норме амортизации, порядок формирования стоимости приобрете-
ния товаров, метод списания товаров, условия сопо -ставимости кредитов и займов при учете процентов по заемным обязательствам, формирование резервов, порядок исчисления авансовых платежей по налогу.
Грамотно определенная налоговая политика позволяет наиболее целесообразно исчислить налогооблагаемую прибыль и на законных основаниях снизить налоговые обязательства, а также сблизить бухгалтерский и налоговый учет.
2. Определяем, подлежит ли анализируемый доход учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
2.1. Выделяем доходы, не относящиеся к деятель -ности, облагаемой налогом на прибыль организаций.
Еще несколько лет назад все было предельно просто. Если какой-то вид дохода не был поименован в определенной группе доходов, то порядок учета соответствующей суммы в целях налогообложения зависел от порядка отражения операций на счетах бухгалтерского учета.
В современных условиях организации наряду с иными видами деятельности нередко осуществляют деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, или занимаются игорным бизнесом и, следовательно, уплачивают налог на игорный бизнес. Поскольку нормами налогового законодательства не определен критерий разделения доходов между видами деятельности, разделение должно производиться по критерию прямой принадлежности к виду деятельности, для которого определен специальный налоговый режим .
Организация учета полученных по конкретной деятельности доходов, непосредственно связанных с ней, обычно не представляет серьезных проблем (за исключением увеличения трудоемкости составления и обработки первичной документации).
Доходы от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, определяются непосредственно по соответствию условий деятельности по реализации товаров (работ, услуг) условиям, установленным ст. 346.26 НК РФ. Перечень доходов от игорного бизнеса установлен ст. 364 НК РФ. Все остальные доходы организации от реализации имущества (в том числе товаров), имущественных прав, работ и услуг рассматриваются в режиме обложения налогом на прибыль.
2.2. Выделяем доходы, не подлежащие учету в целях исчисления прибыли. Для того чтобы не допустить занижения подлежащих учету при определении налоговой базы сумм доходов, необходимо четко следовать правилу, которое должно применяться на этапе оценки возможности исключения из налоговой базы по налогу на прибыль ряда доходов организации: из объекта налогообложения могут быть исключены только те доходы организации, которые напрямую поименованы как не подлежащие учету в целях налогообложения в гл. 25 НК РФ.
В первую очередь речь идет о тех положениях ст. 251 НК РФ в части норм, касающихся полного исключения получаемых доходов из расчета налоговой базы. Следует обратить внимание, что данный перечень яв -ляется закрытым и расширению по каким-либо аналогиям не подлежит. Если конкретный вид дохода в
ст. 251 НК РФ не указан, то в подавляющем большинстве случаев он подлежит учету в составе доходов при определении величины налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
3. Определяем, подлежит ли анализируемый расход включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. К вычету из налоговой базы принимаются все необходимые для ведения бизнеса расходы. Ограничения встречаются в тех случаях, когда их отсутствие создает возможности для уклонения от налогообложения или налогового планирования. Более того, гл. 25 НК РФ не устанавливает некоторых применяемых в мировой практике ограничений и предоставляет предприятиям возможность вычитать некоторые расходы до их фактического осуществления посредством формирования резервов.
Итак, гл. 25 НК РФ разрешено включать в состав расходов отчисления в резервы на предстоящие расходы, в частности: резервы по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ); резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ); резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1. НК РФ); резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ); резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ); резерв на возможные потери по ссудам (ст. 292 НК РФ); резерв под обесценение ценных бумаг (ст. 300 НК РФ).
Налогоплательщик применяет предусмотренный соответствующими статьями гл. 25 НК РФ порядок формирования резервов только в том случае, если использует метод начисления и определенный вид резерва заявлен им в учетной политике для целей налогообложения вне зависимости от того, каким порядком пользуется организация в отношении того или иного вида резерва в бухгалтерском учете.
Основным методологическим принципом налогообложения прибыли во всех экономически развитых странах является возможность уменьшения налогооблагаемого дохода на суммы всех документально подтвержденных расходов, связанных с ведением бизнеса в той или иной сфере. В гл. 25 НК РФ этот принцип не выдерживается, поскольку не все документально подтвержденные и обоснованные затраты учитываются при определении налоговой базы. Статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения; это означает, что часть расходов организаций покрывается за счет чистой прибыли после уплаты налогов. Этот перечень состоит всего из 49 пунктов.
Поэтому логичнее сначала проанализировать перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. Если искомая разновидность затрат есть в ст. 270 НК РФ, то вывод очевиден: данные затраты не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Если конкретная разновидность затрат не обнаружена в «запрещенном» перечне в ст. 270 НК РФ, то можно решать дальнейший вопрос о правомочности включения конкретного вида затрат в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль и переходить на следующий уровень проверки.
В ст. 252 НК РФ определены признаки, при соблюдении которых можно формально квалифицировать затраты как расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
Содержательные требования по элементам и отдельным разновидностям расходов установлены ст. 253 - 269 НК РФ: если указанные требования соблюдены, то данные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль; если содержательные требования не соблюдены, то данные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Статьей 320 НК РФ установлен порядок деления расходов на прямые и косвенные, при котором часть прямых расходов распределяется на остатки непроданного товара и переходит на следующий отчетный период, в то время как оставшаяся часть уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного периода.
Федеральный закон от 6 июня 2005 г № 58-ФЗ внес изменения в процесс формирования прямых и косвенных расходов. Изменения, внесенные данным законом в ст. 320 НК РФ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Организациям торговли разрешили самостоятельно формировать стоимость приобретенных товаров. Это значит, что все расходы, связанные с приобретением товаров, можно включить в покупную стоимость товаров не только в бухгалтер-ском, но и в налоговом учете. Разработанный фирмой порядок их оценки должен быть закреплен в налоговой политике организации. Все остальные расходы являются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
4. Формируем группы доходов и расходов, которые будут участвовать в расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода.
В качестве самостоятельных групп доходов для целей налогообложения выделяют три группы: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы; доходы, не учиты -ваемые при определении налоговой базы.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. Поступления в виде выручки могут быть выражены как в денежной форме, так и (или) в натуральной, переведенной в стоимостную оценку исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.
Расчет базы для целей налогообложения прибыли должен содержать следующие данные о сумме доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:
1) выручку от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручку от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в подпунктах 2-7;
2) выручку от реализации ценных бумаг не обращающихся на организованном рынке;
3) выручку от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
4) выручку от реализации покупных товаров;
5) выручку от реализации основных средств;
6) выручку от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.
Ко второй группе доходов относятся внереализационные доходы, т.е. доходы, которые не связаны с выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Они представлены в НК РФ путем простого перечисления, при этом их перечень является открытым.
Налоговая база включает суммы внереализационных доходов, в том числе:
1) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;
2) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.
В самостоятельный объект налогового наблюдения выделяют доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы, представленные также путем простого перечисления.
В свою очередь, расходы формируются согласно положениям гл. 25 НК РФ, при этом НК РФ не содержит ссылок на специальные документы, предусматривающие особый порядок формирования затрат по отраслевому признаку, так как предполагается, что в состав расходов должны включаться любые виды затрат, связанные с производством и реализацией.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации, как и доходы, разделяются на три группы: расходы, связанные с производством и реализацией; внереализационные расходы; расходы, не учитываемые при определении налоговой базы.
Внутри указанных групп расходы представляются путем простого перечисления. При этом расходы, связанные с производством и реализацией, кроме их перечисления по указанному законодательством перечню должны быть дополнительно сгруппированы и по следующим элементам: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.
5. Определяем суммы убытков прошлых лет, подлежащих учету в уменьшение прибыли текущего года, или формируем сумму убытков текущего года, подлежащих переносу на будущее.
В соответствии со ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убытки (убыток), исчисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе умень -шить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы в течение последующих 10 лет.
В 2002 - 2005 гг. фактически действовало единственное ограничение: ни в какой налоговый период из этих лет сумма учитываемых убытков по совокупности не должна была превышать 30% налоговой базы этого налогового периода. В 2006 г. это ограничение доведено до 50%, а с 2007 г. исключено вообще.
Таким образом, начиная с 2007 г, при наличии достаточной суммы убытков прошлых лет организация может снижать размер выявленной по отчетному (нало-
говому) периоду налоговой базы до нуля. При достаточной сумме прибыли отчетного (налогового) периода первоначально необходимо погашать убытки с более ранним сроком формирования. Учет убытков прошлых периодов возможен только в отношении формирования величины, подлежащей налогообложению прибыли, облагаемой налогом на прибыль по общеустановленной ставке 24%. Доходы по дивидендам, а также доходы в виде процентов по ценным бумагам в расчете не участвуют.
6. Формируем налоговую базу и рассчитываем налог на прибыль организаций. По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчи-
танной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
На основании ст. 286 НК РФ организация может уплачивать авансовые платежи по налогу ежемесячно, исходя из налогооблагаемой прибыли предыдущего периода; ежемесячно и ежеквартально, исходя их фактически полученной прибыли налогоплательщиком.
Практическое применение алгоритма формирования налогооблагаемой прибыли торговых организаций не лишено недостатков, обусловленных несовершенством налогового законодательства. Дальнейшее совершенствование механизма налогообложения прибыли требует устранения имеющихся недостатков в учете финансовых результатов деятельности торговых организаций, а также в формировании налогооблагаемой прибыли.
