CC BY
32
4. Кирьянов М. Электронные деньги на пороге нового законодательства / М. Кирьянов // Банковское дело. - 2010. - № 1. - С. 81-83.
ЗНАЧЕНИЕ СЧЕТА КАПИТАЛА В ПЕРИОД ФОРМИРОВАНИЯ ДИГРАФИЧЕСКОЙ БУХГАЛТЕРИИ © Комкова Ж.Л.*
Кубанский государственный университет, г. Краснодар
В данной статье на основании проведенного исследования возникновения термина «капитал», заключающегося в изучении первых бухгалтерских книг из архивов Италии, предложен авторский подход к термину «Капитал», представленный в виде итога по расчетам с конкретным дебитором или конкретным кредитором, что позволяет расширить предметный ракурс теоретического исследования.
Исследования по истории двойной бухгалтерии, проведенные западными учеными в архивах Италии, начиная с середины XX в., долгие годы оставались малоизвестными советским ученым и специалистам в области бухгалтерского учета. Основу знаний составляли публикации российских авторов дореволюционного периода. Как писал в 1958 г. профессор Н.Р Вейц-ман, «Говоря о прошлом, следует также упомянуть о труде О.О. Бауэра «Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины» (1911 г.), содержащем, как показывает само название, главным образом выписки из сочинений пионеров учетной науки - Котрульи, Пачиоло, Манчини, Импина и других. Наконец, к еще более раннему периоду - началу 90-х годов прошлого столетия - относится ряд статей в журнале «Счетоводство», издававшемся А.М. Вольфом до 1904 г.» [16, с. 5].
Советский период ознаменован трудами А.М. Г алагана. «Наша литература по истории бухгалтерского учета не отличается богатством. Последние публикации на эту тему относятся к 1925 г., когда на страницах журнала «Счетоводство» был напечатан ряд очерков проф. А.М. Галагана» [там же]. В 1927 г. увидела свет книга Галагана «Счетоводство в его историческом развитии» [1], в котором автор в основном опирался на труды российских предшественников XIX в. и книгу К.П. Кейля «О некоторых древнейших обработках трактата Луки Пачиоло по бухгалтерии», изданной на русском языке в г. Могилеве в 1910 г. [2].
Ни в одной из приведенных работ ни слова не упоминалось о роли счета собственного капитала в возникновении и формировании двойной бух-
* Доцент кафедры Бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных, кандидат экономических наук.
галтерии. Бесспорно, было бы не справедливо упустить одно из важнейших событий конца XIX в., когда русские одними из первых перевели на свой язык Трактат Луки Пачоли. Более ста лет русскоязычные бухгалтеры пользовались переводом, выполненным в 1893 г. русским бухгалтером Э.Г. Валь-денбергом [14]. Для того времени, особенно если учесть, что перевод был осуществлен в преддверии замечательного юбилея - 400-летия первого опубликования книги Пачоли - данное событие нельзя было не признать ярчайшим моментом приобщения российской бухгалтерской мысли к мировому культурному историческому и научно-профессиональному и наследию.
В 1958 г. была предпринята попытка приобщения советских бухгалтеров к исследованиям по истории бухгалтерии, проводимым западными учеными. В Москве была отпечатана ограниченным тиражом монографическая статья профессора Раймонда де Рувера «Как возникла двойная бухгалтерия» [16], содержащая 67 страниц текста, известная за рубежом под названием «Развитие бухгалтерии до Луки Пачоли согласно счетным книгам купцов средневековья» [27].
Значимым событием в научной жизни советского периода было возобновление издания Трактата Луки Пачоли в переводе Вальденберга. Это событие связано с именем профессора Я.В. Соколова, который в 1974 г. написал комментарий к трактату и ряд очерков. За тридцать лет свет увидели 4 издания трактата.
В постсоветский период знаковым моментом была публикация в 1996 г. профессором Я.В. Соколовым монографического исследования «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней» [18], которое пролило свет на многие вопросы, связанные с историей двойной бухгалтерии, в том числе и счета капитала. Казалось, начался новый этап в развитии исторического направления бухгалтерии. Однако число новых имен, интересующихся данной проблемой, значительно не увеличилось. Следует выделить публикации К.Ю. Цыганкова [19, 20], Л.А. Руис (Косарева) [3, 17], М.И. Кутера [4-12, 24], М.М. Гурской [6-10, 21-22].
В работах [12, 23] показано, что первыми счетами, которые велись в простой бухгалтерии, были расчетные счета (счета дебиторов и кредиторов).
В ранних книгах Уголини термин «Капитал» означает итог по записям счета дебитора или кредитора. Таким образом, под Капиталом, в понимании сиенцев, можно понимать стоимость средств, чаще всего, денежных, переданных должнику - дебитору (отток капитала), или полученных от верителя -кредитора (приток капитала). Подобное часто встречается в сиенских бухгалтерских записях XIII и XIV вв.
Бытует мнение, что счета владельцев капитала могли появиться задолго до возникновения двойной бухгалтерии, однако, это явление носило стихийный, необоснованный и, даже можно сказать, неосознанный характер. В то же время роль компании и капитала в возникновении двойной бухгалтерии весьма значима.
Не случайно авторитетные исследователи истории бухгалтерии выделяли эти моменты, ставя их на передний план. Не смотря на тот факт, что в известной работе де Рувера роль счета капитала не была раскрыта должным образом, в то время роль компании была выведена на доминирующие позиции [16, с. 12-13].
Пытаясь обойти требования Римского права, подтвержденные Рецепцией, предполагающие распределение прибыли только после прекращения деятельности товарищества и погашения долгов, участники товариществ шли на всевозможные ухищрения, например, создание товариществ на короткие сроки. В этом отношении показательна компания Альберти. «До нас дошло очень мало фрагментов учетных книг Альберти. Самым обширным из них является большая часть секретной книги (а ІіЬго segгеto), записи в которой ведутся беспрерывно с 1302 по 1329 г. Такая секретная учетная книга обычно содержит сведения о распределении капитала и доходов» [16, с. 23]. (В данном случае опять налицо ошибка перевода). «Согласно данным секретной книги компании Альберти, между двумя распределениями доходов (^аШашепґі generali) обычно проходило от одного года до пяти лет. В этот промежуток времени ни один новый компаньон не принимался и никому не разрешалось изъять свою долю капитала и покинуть товарищество. Даже смерть не означала автоматического выхода из товарищества, и наследники умершего партнера должны были ждать следующего раздела доходов, чтобы получить причитающуюся им долю капитала и прибыль. Очевидно, каждое подведение итогов хозяйственной деятельности компании сопровождалось возобновлением или продлением срока действия договора о товариществе. Порядок распределения доходов определялся заранее статьями договора о товариществе и не подлежал изменению, пока договор оставался в силе» [там же].
Как видно из текста де Рувера, участники товариществ «проявляли находчивость», чтобы иногда изымать прибыль, создавая предприятия на ограниченный срок, что позволяло делить капиталь и прибыль или по достижению уставной цели или срока договора товарищества. «Сначала - с 1302 по 1323 гг. - компаньоны имели право на получение 8 % годовых от общей суммы своего взноса к началу каждого года. Затем остаток доходов, если таковой оказывался, после выплаты дивиденда поступал в дополнительное распределение, но по заранее установленному договором соотношению. Только в 1323 г. эта система была полностью изменена. Устанавливался основной капитал, определенное согро, в размере 25 тыс. фунтов (в флоринах) и обусловливалось, что все доходы должны распределяться среди компаньонов в соответствии с взносом каждого из них. Если кто-либо из партнеров не внес свою долю, а такие случаи имели место, то ему записывалось в долг 8 % от недовнесенной суммы. С другой стороны, партнер имел право на получение этого же процента с любого излишка, внесенного сверх его доли основного капитала» [16, с. 23].
Аналогично действовали венецианские купцы-мореплаватели, которые образовывали товарищества на одно плавание.
В широко известном исследовании Литтлтона [26] перечисляются предпосылки развития системы двойной записи, а также выделяются исторические условия, которые, по-видимому, и привели в действительности к появлению упомянутой техники в итальянских городах-государствах.
До недавнего времени в России не была экземпляра работы Литтлтона. Авторы исследований обходили эту проблему, ссылаясь на перевод книги М.Р. Мэтьюса и М.Х.Б. Переры [13, с. 29-30], которые приводили труд Литтлтона следующим образом:
«Литтлтоном были выделены следующие предпосылки:
1. Объект:
а) Частная собственность (право передачи собственности).
б) Капитал (производительно используемое богатство).
в) Торговля (обмен товарами).
г) Кредит (использование будущих благ в настоящем).
2. Средство
а) Письменность (средство ведения постоянных записей).
б) Деньги «общий знаменатель» при обмене).
в) Арифметика (средство вычислений).
При благоприятных экономических и социальных обстоятельствах эти элементы приводят к созданию:
3. Методологии (плана систематического отображения объекта соответствующим средством)».
Здесь очень важно остановиться на роли капитала.
Только при массовом использовании производительного капитала, возможности прибыльно вкладывать его в дело, появится одна из предпосылок возникновения двойной бухгалтерии. Таким образом, в одной из первых работ по истории возникновения двойной бухгалтерии приоритет отдается экономической трактовке капитала, просматривается приоритет активного функционирующего капитала.
Литтлтон отмечает, что каждая из семи предпосылок присутствовала в разных местах и в разное время, но одновременно они не наблюдались. Они соединились, когда крестовые походы привели к массовому перемещению людей через города государства Северной Италии (тогда еще не единой), игравшей роль центра торговли между Европой и Ближним Востоком.
Он делает вывод: «Условия развития торговли, капитала и кредита в средние века существенно отличались от тех, что были во времена античности. И становится все более очевидным, что эти сопутствующие условия настолько изменили масштабы и распространение торговли и цели использования капитала и кредита, что эти элементы (торговля, капитал, кредит) впервые смогли стать плодотворной почвой для развития счетоводства. Теперь они прямо вели к развитию двойной записи» [26, с. 20-21; 13, с. 30].
Анализ взглядов Р. де Рувера и А.С. Литтлтона, а также последующих публикаций Б. Ямея [30] и Ф. Мелиса [25] свидетельствует о том, что двойная бухгалтерия формировалась под воздействием социальных, экономических и политических факторов и в результате этого новая система производства, распределения и обмена вызвала к жизни новых форм ведения учета. И, как следствие, была изобретена система двойной бухгалтерии. Однако существуют и иные мнения. Например, В. Зомбарт, а в наше время Винд-жам утверждали, что «система двойной записи была столь мощным инструментом, что привела к развитию новой социальной и экономической системы, именуемой капитализмом» [25].
Спор между традиционным подходом и оригинальным взглядом должен дать ответ на вопрос: «обеспечивала ли собственников и управляющих ранняя система счетоводства по принципу двойной записи информацией, полезной для принятия решений, направленных на максимизацию благосостояния, или же учетных данных было недостаточно» [13, с. 32]. Известные исследования и публикации свидетельствуют о приоритете традиционалистов.
В 1996 г. Я.В. Соколов опубликовал монографическое исследование «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней» [18], которое пролило свет на многие вопросы, связанные с историей двойной бухгалтерии, в том числе и счета капитала. В частности, относительно упомянутой работы де Рувера Соколов пишет: «Р. де Рувер считал, что только образование компаний, требующих вложения средств на паях, привело к необходимости введения в учет нового понятия - капитала, и в балансе впервые средства предприятия стали равны его источникам, возникло новое понятие - «фирма», и она как юридическое лицо отделилась от ее собственников как физических лиц.
Все это правда, но не вся правда. Сам по себе капитализм совсем не обязательно должен приводить к появлению двойной записи. Во всяком случае существовало и, может быть, еще где-то существует множество капиталистических предприятий, успешно работающих при простой бухгалтерии (крупнейшие предприятия Круппа в Германии во второй половине XIX в. еще применяли простую бухгалтерию). Следовательно, дело не в способе производства, а в отдельных его проявлениях, таких, как кредит, расчеты, компании, или в развитии учетной техники.
Но кредиты и расчеты существовали около 6000 лет, паевой капитал -немногим меньше. Еще Аристотель писал: «... ведь не признают справедливым, например, то положение, когда кто-либо, внеся в общую сумму в сто мин всего одну мину, предъявлял бы одинаковые претензии на первичную сумму и на наросшие проценты с тем, кто внес все остальное». Диге-сты Юстиниана содержали целый раздел о товариществах, техника записи была достаточно развитой, и тем не менее никаких следов двойной бухгалтерии в глубинах истории мы не находим» [18, с. 58].
Этапы пройденные счетоводством на пути развития двойной бухгалтерии по мнению Де Рувера: появление расчетных (личных) счетов; появление инвентарных (вещных) счетов; появление двойной записи.
Профессор М.И. Кутер в 2007 г., спустя 115 лет, перевел заново на русский язык Трактат Л. Пачоли и подготовил современный комментарий к нему [15]. Следует заметить, что перевод осуществлен напрямую со староитальянского языка. Переведены на русский язык основные работы ведущих ученых по истории бухгалтерии Р. де Рувера [27-29], А.С. Литтлтона [26] и Федериго Мелиса [25].
Последние исследования М.И. Кутера, М.М. Гурской и работающей с ними группы аспирантов позволили выполнить некоторые обобщения. Во первых, требуют разграничения понятия «двойная бухгалтерия» и «двойная запись». Зачастую, в литературе эти понятия приводятся как синонимы. Первая - это система регистрации, сбора и преобразования бухгалтерских данных с целью информационного обеспечения пользователей. Вторая - это элемент метода двойной бухгалтерии, основанный на постулате Л. Пачоли, описанном в главе 14 Трактата: «Ты должен знать, что из любой записи в Журнале всегда следует сделать две в Главной книге; одну запись в дебет, а другую в кредит. ... И ты никогда не сможешь ничего записать в дебет, не сделав соответствующей записи в кредит, занести что-либо в кредит, не записав в дебет ту же сумму» [15, с. 49]. Говоря языком сегодняшнего дня постулат Пачоли звучит: «Равновеликие суммы, характеризующие последствия свершившегося факта хозяйственной жизни, разносятся дважды: в дебет и кредит двух счетов».
Во-вторых: двойная запись возникла ранее двойной бухгалтерии и стихийно.
В третьих, счет «Капитал» появился значительно позже счетов расчетов (дебиторов и кредиторов), счетов имущества (товаров и оборудования), счета кассы, выражающих вместе интересы менеджмента, но ненесущих никакой информации относительно интересов собственников. Только введение в систему двойной бухгалтерии счета «согро» и отнесение на него всех разниц от кредитов, продаж и прочих операций позволит собственнику увидеть свое имущественное положение, а несколько позже из него выделится счет финансового результата.
Появление в учете счета Капитал относят примерно к XШ-X[V вв. Этот период отмечен в Европе экономическим ростом и зарождением капитализма, что характеризовалось появлением новых форм хозяйствующих субъектов, т.е. компаний со складочным капиталом. Появление нескольких собственников капитала привело к обособлению их имущества от имущества компании.
Кутер М.И. утверждает, что первыми в двойной записи участвовали счета расчетов, чему в значительной степени способствовало развитие кредита. Учет имущества, если и возник раньше учета расчетов, то существовал в виде инвентарных описей.
Де Рувер Р. считал, что появление счета Капитал привело к возникновению двойной записи. В балансе средства предприятия впервые стали равны его источникам, появилось новое понятие «фирма», и она как юридическое лицо отделилась от её собственников как физических лиц [16, с. 37]. К данному высказыванию авторитетного ученого можно относиться двояко. Если считать, что в переводе допущена ошибка и заменить словосочетание «двойная запись» на «двойная бухгалтерия», то действительно, двойная бухгалтерия окончательно сформировалась только с введением счета капитала. Как отмечено в публикациях [25], двойная запись появилась до счета капитала и двойной бухгалтерии. При выдаче кредита запись делалась в «Дебет» счета дебитора. Возврат кредита отражался в «Кредите» счета дебитора. Независимо от результата сделки, даже при несбалансированных записях, счета закрывались «методом зачеркивания», что соответствовало прекращению претензий к контрагенту сделки. При введении счета Капитала все несбалансированные суммы по кредитам и продажам регулировались этим счетом. Кроме того, введение счета собственного капитала привело к обеспечению системы надежным математическим контролем (балансовое обобщение данных). В этом случае счет собственного капитала следует рассматривать как балансирующий, а распределение имущества и прибыли приводит к отражению на нем доли каждого собственника.
Даже, когда появились счета с совмещенными дебетом и кредитом, когда произошла персонификация номинальных (мертвых) счетов и им был предоставлен статус реальных (живых) счетов, аналогичный статусу счетов дебиторов, когда все объекты бухгалтерского наблюдения были пересчитаны и велись в едином денежном измерителе, система двойной бухгалтерии не имела надежного внутреннего контроля и любая вкравшаяся в нее ошибка грозила ее нежизнедеятельностью. Система позволяла осуществлять контроль за состоятельностью (определение достаточности имущества для покрытия долговых обязательств - кредиторской задолженности).
Только введение балансирующего счета, который в последствии получил название «Капитал», и предоставление ему статуса счетов кредиторской задолженности (при нормальном ведении дел), сбалансировало систему двойной бухгалтерии, придав ей надлежащую жесткость, обеспечивающую ее жизнедеятельность.
Список литературы:
1. Верещагин С.А. Учёт уставного капитала // Налоговый вестник. -2002. - № 2. - С. 173-180.
2. Каспина Р.Г., Григорьева-Дорофеева О.И. Учетная политика организаций, соответствующая требованиям МСФО // Управленческий учет. -2007. - № 4. - С. 96-101.
3. Косарева Л.А. Истоки двойной записи в Италии XШ-XV веков // Финансы и бизнес. - 2006. - № 2. - С. 176-184.
4. Кутер М.И. Для чего нужно переводить заново Трактат Луки Пачоли // Международный бухгалтерский учет. - 2006. - № 12.
5. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. - 3-е изд., пере-раб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 592 с.
6. Кутер М.И., Гурская М.М. Анализ моделей статического и динамического учета // Экономический анализ. - 2010. - № 9. - С. 8-16.
7. Кутер М.И., Гурская М.М. Естественная форма изначального бухгалтерского баланса // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - № 5. -С. 50-59.
8. Кутер М.И., Гурская М.М. Капитал - исторический предмет бухгалтерского учета капитала // Бухгалтерский учёт. - 2010. - № 3. - С. 106-113.
9. Кутер М.И., Гурская М.М. Капитал - исторический предмет бухгалтерского учета капитала // Бухгалтерский учёт. - 2010. - № 4. - С. 105-110.
10. Кутер М.И., Гурская М.М., Комкова Ж.Л. Развитие теории процедуры бухгалтерского учета: этап «Вступительный баланс» // Вестник Самарского государственного университета путей сообщения. - 2009. - № 4.
11. Кутер М.И., Комкова Ж.Л. Вопросы учета нераспределенной прибыли // Всё для бухгалтера. - 2009. - № 9.
12. Кутер М.И., Кузнецов А.В., Кутер К.М. Развитие счетов в системе двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учёт. - 2008. -№ 4. - С. 36-43.
13. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. - 663 с.
14. Пачиоло Л. Трактат о счетах и записях. - СПб., 1893.
15. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М.И. Кутера. -М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. - 308 с.
16. Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. - М.: Госфиниздат, 1958. - 68 с.
17. Руис Л.А. Возникновение двойной записи в учетных регистрах XIII-XV вв. и ее первые описания: дисс... канд. экон. наук: 08.00.12. - СПб., 2008.
18. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638 с.
19. Цыганков К.Ю. Очерки истории бухгалтерского учёта: происхождение двойной бухгалтерии. - М.: Бухгалтерский учёт, 2004. - 376 с.
20. Цыганков К.Ю. Начала теории бухгалтерского учёта. - Новосибирск: САФБД, 2009. - 278 с.
21. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Shikhidi A.G. Теория многообразия балансов Жака Савари - один из ключевых моментов развития бухгалтерского учета // Business Analysis, Accounting, Taxes and Auditing. Proceedings of International Conference. - Tallinn, November 6-7, 2008.
22. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Shikhidi A.G The Theory of Savary Jacques's Balance Diversity - the Studies Confirmed Over Hundred Years // The 2009
American Accounting Association Annual Meeting, August 1-5, 2009. - New York, NY, USA. - Program and abstracts.
23. Kuter M., Komkova J., Kuznestov A., Kuter K. The Role of «Capital» Account in Coming into being of Double-Entry bookkeeping [Электронный ресурс] // 20th Annual Conference on Accounting, Business & Financial History at Cardiff Business School, 11-12 Sept. 2008. - Режим доступа: www.car-diff.ac.uk/carbs/ conferences/abf2008/zhanna.pdf.
24. Kuter M.I., Kuter K.M. Controversial points of the translation of Luca Pacioli's Treatise into Russian // Contabilita e cultura aziendale (Accounting and business culture). - Rome, 2008. - № 1.
25. Federigo Melis. Documenti per la storia economica dei secoli XIII-XVI, Leo S. Olschki, Firenze, 1972.
26. Littleton A.C. Accounting evolution to 1900. - N.Y.: Russel&Russel, 1966.
27. Raymond de Roover. The development of accounting prior to Luca Pa-cioli according to the account-books of Medieval merchants // In: А.С. Littleton, B.S. Yamey. Studies in the History of Accounting. - London, 1956.
28. Raymond de Roover. The rise and decline of the Medici Bank (13971494). The Norton Library, W.W. Norton & Company ING. - New York, 1966. 504 p.
29. Raymond de Roover. New Perspectives on the History of Accounting // The Accounting Review. - 1955. - Vol. 30, No. 3. - Р. 405-420.
30. Yamey B., Gebsattel A. Luca Pacioli. Exposition of Double Entry Bookkeeping Venice 1494. Albrizzi Editore, Venice, April 1994. - 172 p.
СОВРЕМЕННЫЕ ТЕНДЕНЦИИ ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА И УПРАВЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЕМ © Николаева Н.С.*
Воронежский государственный университет, г. Воронеж
Экономический анализ представляет собой объективный необходимый элемент управления компаниями и является одним из этапов экономического исследования и функций управленческой деятельности. Наличие финансовых ресурсов (денежных средств) - одно из главных условий финансового благополучия предприятия и его платежеспособности. Вместе с тем чрезмерная величина денежных средств, поступивших и осевших у предприятия, может свидетельствовать о том, что предприятие не умеет их выгодно разместить, то есть упускает выгоды. Кроме того, в условиях инфляции на-
* Магистрант кафедры Экономического анализа и аудита.
