CC BY
25
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ ДЛЯ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ
В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам
Индивидуальные предприниматели так же, как и организации обязаны уплачивать земельный налог при наличии у них оснований для исчисления и уплаты указанного налога. В то же время в отличие от организаций индивидуальные предприниматели совмещают в себе два статуса плательщиков налогов, ведь в первую очередь они признаются физическими лицами и только потом индивидуальными предпринимателями.
Рассмотрим особенности исчисления и уплаты земельного налога индивидуальными предпринимателями.
Земельный налог согласно п. 1ст. 15 Налогового кодекса РФ (НК РФ) относится к местным налогам. Он устанавливается гл. 31 «Земельный налог» НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований, что следует из ст. 387 НК РФ.
В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге земельный налог устанавливается гл. 31 НК РФ и законами городов Москвы и Санкт-Петербурга, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с этими же нормативными документами и обязателен к уплате на территориях названных субъектов РФ.
Налогоплательщиками земельного налога на основании ст. 388 НК РФ признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Не признаются налогоплательщиками
земельного налога организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.
Таким образом, плательщиками земельного налога признаются физические лица, если:
— они обладают земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве пожизненного наследуемого владения. При этом право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения возникает у физического лица с момента государственной регистрации земельного участка. Об этом сказано в п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), п. 2ст. 8 ГК РФ. Доказательством существования зарегистрированных вышеуказанных прав признается запись в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее — ЕГРП). Данная норма установлена ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Федеральный закон № 122-ФЗ). В случае отсутствия в ЕГРП информации о существующих правах на земельный участок доказательством регистрации данных прав является государственный акт, свидетельство и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные физическому лицу до вступления в силу Федерального закона № 122-ФЗ, которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в ЕГРП, либо акт, изданный органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законо-
дательством, действующим в месте издания таких актов на момент его издания, о предоставлении земельных участков. Данное положение следует из п. 4 ст. 8 Федерального закона от 29.11.2004 № 141-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений за-конодательныхактов) Российской Федерации»;
— земельные участки, принадлежащие на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве пожизненного наследуемого владения, являются объектом налогообложения. Следует напомнить, что объектом налогообложения согласно п. 1 ст. 389 НК РФ признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог. Не признаются объектом налогообложения земельные участки, перечисленные в п. 2ст. 389 НК РФ.
Необходимо отметить, что физическими лицами признаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, на что указывает п. 2 ст. 11 НК РФ. К физическим лицам относятся и индивидуальные предприниматели, которые зарегистрированы в установленном порядке и осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Индивидуальными предпринимателями являются и главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
Следовательно, физические лица признаются плательщиками земельного налога и как индивидуальные предприниматели, и как граждане. Причем как индивидуальные предприниматели они признаются плательщиками земельного налога в отношении земельных участков, являющихся объектом налогообложения, которые используются ими в предпринимательской деятельности, а также предназначенных для использования ими в указанной деятельности, что следует из п. Зет. 391 НК РФ, п. 2 ст. 396 НК РФ. Следует напомнить, что предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).
Необходимо заметить, что ранее, т.е. до 01.01.2010, физические лица как индивидуальные предприниматели исчисляли и уплачивали
земельный налог только в отношении земельных участков, фактически использованных ими в предпринимательской деятельности.
Согласно п. Зет. 396 НК РФ и п. 4ст. 397 НК РФ физические лица как граждане уплачивают земельный налог или авансовые платежи по налогу на основании налоговых уведомлений, направляемых налоговым органом, который и исчисляет сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу).
Физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, рассчитывают сумму земельного налога и сумму авансовых платежей по налогу самостоятельно. Об этом сказано в п. 2 ст. 396 НК РФ.
В связи с этим рассмотрим порядок исчисления и уплаты земельного налога физическим лицом именно как индивидуальным предпринимателем. Но прежде всего следует отметить, что для того чтобы исчислить земельный налог, необходимо определить налоговую базу и налоговую ставку по налогу.
На основании ст. 390 НК РФ налоговая база определяется исходя из кадастровой стоимости земельного участка, признаваемого объектом налогообложения, которая устанавливается в соответствии с Земельным кодексом РФ от 25.10.2001 № 136-ФЭ (ЗК РФ). Согласно п. 2 ст. 66 ЗК РФ для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, порядок проведения которой устанавливается Правилами проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденными постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 №316 «Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель». В случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость земельного участка в силу п. 3 ст. 66 ЗК РФ устанавливается в процентах от его рыночной стоимости, которая определяется в соответствии с Федеральным законом от29.07.1998 № 135-Ф3 «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».
Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, на что указывает п. 1 ст. 391 НК РФ. При этом налоговым периодом признается календарный год (п. 1 ст. 393 НК РФ).
В отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки такого земельного участка на кадастровый учет.
Согласно абз. 2 п. Зет. 391 НК РФ индивидуальные предприниматели определяют налоговую
базу на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. При этом сведениями о кадастровой стоимости земельных участков индивидуальные предприниматели обязаны обеспечивать себя самостоятельно посредством получения сведений через Интернет либо путем подачи письменного запроса в территориальные органы Федерального агентства кадастра объектов недвижимости для предоставления такой информации. Данный вывод следует из п. 14 ст. 396 НК РФ, а также из постановления Правительства РФ от 07.02.2008 № 52 «О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков».
Необходимо отметить, что налоговая база может быть уменьшена на не облагаемую налогом сумму в размере 10 000 руб. на одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в отношении земельного участка, находящегося в собственности, постоянном (бессрочном) пользовании или пожизненном наследуемом владении. Однако данное право предоставляется только для налогоплательщиков, которые перечислены вп.5 ст. 391 НК РФ.
Если индивидуальный предприниматель относится к указанной выше категории, то он вправе претендовать на вычет из налоговой базы в размере 10 000 руб., но при условии, что соответствующий земельный участок используется им для целей предпринимательской деятельности. Такое разъяснение дает Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 9 постановления от 23.07.2009 № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога».
Следует заметить, что уменьшение налоговой базы на не облагаемую налогом сумму для определенной категории налогоплательщиков может быть предусмотрено не только НК РФ, но и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). На это указывает п. 2ст. 387 НК РФ. Если муниципальными образованиями (городами федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) предусмотрена такая льгота, то она действует только на территории этих муниципальных образований (названных субъектов РФ). Например, на территории города Москвы действует Закон от 24.11.2004 №74 «О земельном налоге» (далее — За-
кон города Москвы № 74). В п. 2ст. 3.1 Закона № 74 перечислены лица, которые могут уменьшить налоговую базу на не облагаемую налогом сумму в соответствии с гл. 31 НКРФ, а также дополнительно уменьшить налоговую базу на 1 000 000 руб. на одного налогоплательщика на территории города Москвы в отношении земельного участка, находящегося в собственности, постоянном (бессрочном) пользовании или пожизненном наследуемом владении.
Таким образом, индивидуальный предприниматель, относящийся к указанной категории лиц и использующий соответствующий земельный участок для целей предпринимательской деятельности, вправе претендовать на уменьшение налоговой базы в соответствии с гл. 31 НК РФ и в соответствии с нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).
Кроме того, индивидуальный предприниматель вправе претендовать на льготу в виде полного освобождения от уплаты земельного налога, если он относится к категории лиц, перечисленных в п. 7 ст. 395 НК РФ, а именно, к физическим лицам, причисленным к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ, но только в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов.
Для того чтобы воспользоваться вышеперечисленными льготами, индивидуальный предприниматель обязан представить документы, подтверждающие такое право, на это указывает п. 10 ст. 396 НК РФ. Причем данные документы должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения.
В соответствии со ст. 397 НК РФ налоговая ставка устанавливается нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в пределах, определенных НК РФ. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.
Рассчитывается сумма земельного налога по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не предусмотрено пп. 15,16 ст. 396 НК РФ. При этом сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой
налога, исчисленной по истечении налогового периода, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу. Об этом сказано в п. 5 ст. 396 НК РФ. Следует заметить, что представительный орган муниципального образования, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении земельного налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. Данное положение закреплено в п. 9 ст. 396 НК РФ. Если представительными органами было принято такое решение и индивидуальный предприниматель причисляется к данной категории лиц, то он исчисляет и уплачивает сумму земельного налога только по истечении налогового периода, т. е. за календарный год. В противном случае индивидуальному предпринимателю придется исчислять и уплачивать суммы авансовых платежей по налогу по истечении отчетного периода, т. е. по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. На это указывает п. 6 ст. 396 НК РФ.
Приведем пример расчета земельного налога (авансовых платежей по налогу) индивидуальным предпринимателем.
Пример. Индивидуальный предприниматель владеет на праве собственности земельным участком и использует его в своей предпринимательской деятельности. Нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования установлено, что данный индивидуальный предприниматель признается плательщиком земельного налога и обязан исчислять и уплачивать авансовые платежи по нему. Кадастровая стоимость данного земельного участка на 01.01.2010 составляет 7 500 ООО руб. Налоговая ставка определена вразмере 1,5%.
Сумма налога за год составит:
112 500руб. (7500000 • 1,5%).
Суммы авансовых платежей за первый квартал, полугодие и 9 мес. 2010г. составят по 28 125 руб. (7500000 - 1,5%/4).
В продолжение указанного примера рассмотрим ситуацию, когда индивидуальный предприниматель владеет на праве собственности земельным участком, на котором расположен жилой дом. Данный земельный участок не используется в предпринимательской деятельности и не предназначен для использования в указанной деятельности.
В этом случае согласно п. 4 ст. 397 НК РФ индивидуальный предприниматель уплачивает земельный налог (авансовые платежи по налогу) как физическое лицо, т. е. на основании налоговых уведомлений, направляемых налоговым органом.
Следует отметить, что если у индивидуального предпринимателя в течение налогового (отчетного) периода возникают (прекращаются) права на налоговую льготу, то исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении земельного участка, по которому предоставляется право на налоговую льготу, производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимаются за полный месяц (абз. 2 п. 10 ст. 396 НК РФ).
Порядок и сроки уплаты земельного налога и авансовых платежей по налогу на основании п. 1 ст. 397 НК РФ устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). При этом срок уплаты земельного налога (авансовых платежей по налогу) не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. Зет. 398 НК РФ, а именно, ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом).
Осуществляется уплата авансовых платежей по налогу индивидуальными предпринимателями в течение налогового периода, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное. Об этом сказано в п. 2 ст. 397 НК РФ. По истечении налогового периода предприниматели должны уплатить сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 396 НК РФ, а именно, сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по итогам налогового периода.
Производится уплата земельного налога (авансовых платежей по налогу) по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения, на что указывает п. 3 ст. 397 НК РФ.
Также по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения, по истечении налогового периода индивидуальные предприниматели обязаны представлять налоговую декларацию (п. 1 ст. 398 НК РФ). А если в течение налогового периода предприниматели уплачива-
ют авансовые платежи по налогу, то они обязаны по истечении отчетного периода представлять в налоговый орган по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения, и налоговый расчет по авансовым платежам по налогу. Следует заметить, что индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) и упрощенную систему налогообложения, уплачивающие в течение налогового периода авансовые платежи по земельному налогу, на основании п. 2 ст. 398 НК РФ подавать налоговые расчеты по земельному налогу за отчетный период не обязаны. Вместе с тем, если индивидуальный предприниматель на одном земельном участке осуществляет предпринимательскую деятельность, применяя упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, то данный индивидуальный предприниматель не освобождается от обязанности по представлению налоговых расчетов по авансовым платежам по земельному налогу в отношении такого земельного участка. Однако, если указанная предпринимательская деятельность осуществляется индивидуальным предпринимателем на разных земельных участках, то он обязан представлять налоговые расчеты по авансовым платежам по земельному налогу лишь в отношении земельного участка, на котором осуществляется предпринимательская деятельность, в отношении которой применяется система нало-
гообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Данное заключение следует из Письма Минфина России от06.04.2009 № 03-11-09/123.
Представляют индивидуальные предприниматели налоговую декларацию и налоговый расчет по авансовым платежам по налогу по форме, утвержденной приказом Минфина России от 16.09.2008 № 95н «Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и Порядков их заполнения». Причем налоговую декларацию они должны представить не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 398 НК РФ). Расчеты сумм по авансовым платежам по налогу должны быть представлены в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога: постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 № 54.
4. Письмо Минфина России от 06.04.2009 №03-11-09/123.
❖ ❖ ❖
