CC BY
37Бакайбаева А.С.
Учебный центр Министерства финансов Республики Узбекистан
РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ РЕСПУБЛИКИ УЗБЕКИСТАН
В период 1917-1938 гг. финансовые органы еще не имели единых правил учета исполнения бюджетов и единого плана счетов. Так, существовали отдельные инструкции (положения) по ведению учета исполнения республиканских бюджетов автономных республик, областных и городских бюджетов; исполнения краевых (областных) и городских бюджетов, имеющих районное деление; исполнения районных бюджетов.
В 50-е гг. XX века совершенствуется имеющаяся система бюджетного учета - издаются отдельные инструкции для учета исполнения местных бюджетов, республиканских бюджетов союзных республик и союзного бюджета. В это же время продолжается совершенствование бухгалтерского учета и в бюджетных учреждениях. Все бюджетные учреждения стали составлять один баланс и освободились от сложной работы по ведению расчетов между балансами одного и того же учреждения по исполнению сметы расходов по бюджету и внебюджетным средствам.
Своеобразную школу в управлении государством и экономикой создал Амир Темур во времена своего правления. Само понятие бюджета использовалось в его государстве до введения его в Европе. Был поставлен четкий учет государственной казны, поступлений и расходов, была налажена ревизия. Для этого выделялись ответственные лица, и они постоянно информировали правителя. Амир Темур в своем произведении «Темур тузуклари» пишет: «Распорядился, что в каждом учреждении государства вести книгу учета ежедневных расходов». В каждой области государства было создано управление «Девон». Это учреждение контролировало сбор налогов, общественный порядок, общественные здания - рынки, бани, дороги, во-
дные сооружения, а также проводило контроль и ревизию.
Историю современного бюджетного учета республики условно можно разделить на несколько периодов.
Первый период охватывает 1917-1938 гг. В данный период создается единая система бюджетного учета в СССР. В первые годы советской власти в условиях гражданской войны, интервенции и военного коммунизма не было возможности организовать бюджетный учет по единому принципу. Поэтому начало рассматриваемого периода характеризуется упорядочиванием не правил учета в бюджетных учреждениях, а правил учета исполнения бюджета. В 1924 г. вводится новый порядок открытия кредитов по бюджету и составления отчетности в финансовых органах. Од-
ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2013, 8
нако учет и отчетность исполнения бюджета остаются технически сложными, излишне детализированными и не были сосредоточены в одном органе. Таким образом, осуществлялся тройной учет одних и тех же средств. В результате проведения реформы кассового исполнения бюджета был устранен параллелизм в работе финансовых органов, учреждений Госбанка и бюджетных учреждений по учету исполнения бюджета.
В 1936 г. впервые в истории советского бюджетного учета вводится раздельный учет операций по исполнению сметы по бюджетным и внебюджетным средствам, а также операций по капитальным вложениям и операциям подсобных хозяйств, находящихся на хозрасчете. Только в 1938 г. устанавливаются единые правила учета для всех бюджетных учреждений, а также перечень видов учреждений, которым разрешается вести учет по двойной системе. Вводятся два плана счетов (вместо трех) - по учету операций с бюджетными и внебюджетными средствами. Учреждения стали формировать два бухгалтерских баланса.
Второй период охватывает 1938-1955 гг. В этот период завершается создание единой системы бухгалтерского учета исполнения бюджета в финансовых органах и единой системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. Для всех финансовых органов были введены единые правила учета исполнения бюджета и единый план счетов. Во всех финансовых органах стала применяться мемориально-ордерная форма учета. Систематизация синтетического и аналитического учета доходов, денежных средств бюджета, открытых кредитов, расходов, ссуд, фондов и резервов способствовала улучшению составления сводной отчетности об исполнении бюджета.
Третий период - период важных изменений в бюджетном процессе и период централизации учета в бюджетных учреждениях, который начинается с 1956 г. Бюджетный процесс в этот период осуществлялся в соответствии с Законом СССР «О бюджетных
правах Союза ССР и союзных республик»1. В этот период совершенствуется порядок учета исполнения бюджетов. Изменяется порядок учета финансирования по республиканским бюджетам автономных республик и местным бюджетам, учета взаимных расчетов между бюджетами, учета целевого бюджетного резерва, модифицируются учетные регистры и первичные учетные документы, техника ведения учета.
В конце советского периода были утверждены две важные инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях. Это Инструкция № 3232 и № 613. В Инструкции № 323 в качестве основной формы счетоводства для бюджетных учреждений закреплялась мемориально-ордерная форма (вместе с тем в учебной литературе упоминается, что централизованные бухгалтерии, а также крупные учреждения осуществляли учет по журнально-ордерной форме)4.
Важнейший этап развития системы бухгалтерского чета связан с провозглашением независимости нашей страны. После провозглашения независимости в нашей республики произошли глубокие изменения в государственном устройстве, организации государственной власти, состоянии и уровне социально-экономического потенциала Республики. Это отразилось на бюджетном учете в постсоветский период 1991-2004 гг. В первые годы независимости проблемам бюджетного учета и отчетности как системы подготовки достоверной информации о состоянии государственных финансов уделялось недостаточно внимания. Это объясняется глубиной экономического и бюджетного кризиса - на первое место выходили
1 Закон СССР "О бюджетных правах Союза ССР и союзных республик" от 30 октября 1959 г.
2 Инструкция по бухгалтерскому учету (по двойной системе) в учреждениях и организациях, состоящих на Государственном бюджете СССР (утверждена приказом Министерства финансов СССР № 323 от 27 декабря 1973 г.)
3 Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на государственном бюджете (утверждена приказом Министерства финансов СССР №61 от 10 марта 1987 г.)
4 Дедков Е.П. Бюджетный учет и отчетность. Учебник для вузов. М.: Финансы, 1975. -С.101.
ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2013, 8
вопросы наполнения бюджета и выполнения бюджетных обязательств. Однако постепенно появилось осознание необходимости реформирования системы бюджетного учета и отчетности.
Объектами бухгалтерского учета исполнения бюджетов считались:
- доходы и расходы бюджета, средства, полученные от предпринимательской и иной деятельности;
- денежные средства бюджета на счетах в кредитных организациях;
- бюджетные ассигнования, лимиты бюджетных обязательств, подтвержденные обязательства бюджета;
- источники финансирования дефицита бюджета;
- обязательства по предоставленным средствам из бюджета на возвратной основе;
- расчеты, возникающие в ходе исполнения бюджета;
- результаты исполнения бюджета.
Таким образом, за рамки учета исполнения бюджета, как и ранее, были выведены:
- имущество казны (имущество, не закрепленное за бюджетными учреждениями, а также унитарными предприятиями с правом оперативного управления и хозяйственного ведения);
- обязательства бюджетного учреждения, возникшие по иным основаниям, нежели предоставление средств на возвратной основе (например, субсидиарная ответственность по обязательствам учреждений);
- дебиторская задолженность по доходам бюджета (в том числе по налоговым платежам).
Бухгалтерский учет исполнения бюджетов осуществляется органами, исполняющими соответствующий бюджет - финансовыми органами. Орган, исполняющий соответствующий бюджет, выступал лицом, ведущим учет, а субъектом учета являлся бюджет. Понятие субъекта учета применимо к бюджету условно, поскольку бюджет не признается лицом с юридической точки зрения и не может вступать с кем-либо в какие-либо правоотношения.
Учет доходов и расходов в рамках исполнения бюджетов осуществлялся кассовым методом. Например, в части учета исполне-
ния республиканского бюджета учитывались доходы бюджета, поступившие на счета органов казначейства, доходы и поступления от предпринимательской и иной деятельности учреждений, находящихся в ведении органов власти. В составе расходов бюджетов учитывались кассовые расходы бюджета, производимые в течение текущего года в соответствии с законом о бюджете. Кассовые расходы признавались совершенными только при их оплате наличными или безналичными денежными средствами. Операции по восстановлению кассовых расходов считались совершенными только при получении денежных средств на счет.
Необходимо сказать несколько слов и о форме бухгалтерского учета. Несмотря на то, что в соответствии с Инструкцией № 61 бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях основывался на мемориально-ордерной форме учета, более детальный анализ совокупности и взаимосвязи учетных регистров говорит о том, что эта форма была журнально-ордерной. Ряд учетных регистров (учет денежных средств, основных средств и материальных запасов) предполагали лишь кредитовые обороты по счетам, что является существенным отличием журналов-ордеров. Часть регистров предусматривали и дебетовые обороты, но использовали два принципа - хронологическое и аналитическое отражение хозяйственных операций, что подтверждает по сути журнально-ордерную форму учета.
В результате разделения балансов появилась необходимость выделения субсчетов, на счетах которых отражаются имущество и обязательства, приобретенные в рамках различных видов деятельности. Для обеспечения раздельного учета операций по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников (материальные ценности, средства в расчетах и другие), субсчету присваивался отличительный признак в виде номера (по бюджетным средствам - 1; по средствам, полученным за счет внебюджетных источников, - 2; по целевым средствам и безвозмездным поступлениям - 3).
Таким образом, доходы и расходы бюджетных учреждений исчисляются способом, который можно охарактеризовать как про-
ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2013, 8
Рисунок 1. Этапы развития системы учета государственного сектора
Этап подготовки к внедрению ИСУГФ; утверждение нового Единого плана счетов и организация обучения
Ввод в действие Информационной системы управления государственными финансами (ИСУГФ)
Соответствие Статистике государственных финансов (СГФ - 2001) разработанного МВФ
Соответствие Международным стандартам финансовой отчетности в государственном секторе (МСФОГС) по методу начислений
межуточный между методом начисления и кассовым методом. Этот способ необходим для формирования представления об исполнении сметы, как по доходам, так и по расходам.
Последний проанализированный этап развития бюджетного учета охватывает период реформы бюджетного учета с 2004 г. по настоящее время. Данный период характеризуется стабильным состоянием государственных финансов, профицитом государственного бюджета. Вопросы бюджетного учета и отчетности, финансово-бюджетного контроля, эффективности расходования бюджетных средств становятся крайне актуальными в рассматриваемый период. С принятием Закона Республики Узбекистан "О казначейском исполнении Государственного бюджета"1 в 2004 г. начинается реформа бюджетного учета.
Стратегия развития системы бухгалтерского учета государственного сектора, принятая в Республике Узбекистан в рамках Проекта "Реформа управления государственными финансами" приведена на рисунке 1.
Следующая важная особенность новой системы бюджетного учета - применение метода начисления при учете доходов и расходов. Данный метод считается наиболее прогрессивным в бюджетном учете и позволяет отражать активы и обязательства субъекта учета максимально точно.
В бюджетном учете в полном объеме метод начисления не применяется - расходы бюджетных учреждений, и расходы бюджета
1 Закон Республики Узбекистан "О казначейском исполнении Государственного бюджета" от 26.08.2004г. № 664-11.
считаются по сумме выплаченных денежных средств. Но еще более важно, что метод начисления является единственным возможным методом учета доходов и расходов в коммерческих организациях. Это значит, что такие финансовые показатели, как доходы и расходы, могут быть сопоставлены в разрезе бюджетных и коммерческих организаций. Такой анализ позволяет определять эффективность деятельности бюджетных учреждений в сравнении с деятельностью коммерческих организаций.
Таким образом, проанализировав этапы развития бюджетного учета, можно сказать, что поскольку учет операций по исполнению бюджета ведется кассовым методом, результат исполнения бюджета также определяется кассовым методом. Изменения в бухгалтерском учете бюджетных учреждений в рассматриваемые периоды носили в основном технический характер.
На современном этапе реформирования системы бухгалтерского учета государственного сектора и перехода на рыночную модель требуется модификация всей системы бюджетного учета с более детальным ведением учета исполнения бюджета. Вместе с тем реформа бюджетного учета сопровождается и крайне сложными организационными проблемами. Многие из них возникают в силу непонимания учетными работниками новых принципов бюджетного учета, необходимо разъяснение целей и задач реформы. Требуется улучшение качества бюджетной отчетности и внесение ясности в основополагающие принципы учета на основе анализа этапов системы бюджетного учета.
Литература:
1. Постановление Президента Республики Узбекистан "О мерах по дальнейшему развитию системы казначейского исполнения государственного бюджета" от 28.02.2007г. № ПП-594.
2. Постановление Кабинета Министров Республики Узбекистан "О мерах по подготовке к реализации проекта "Реформа управления государственными финансами" от 26.04.2002г. № 144.
3. Закон Республики Узбекистан "О бухгалтерском учете" от 30 августа 1996г. № 279-1.
4. Закон Республики Узбекистан "О бюджетной системе" от 14 декабря 2000г. № 158-11.
5. Закон Республики Узбекистан "О казначейском исполнении Государственного бюджета" от 26.08.2004г. № 664-11.
6. Закон СССР «О бюджетных правах Союза ССР и союзных республик» от 30 октября 1959 г.
7. Инструкция по бухгалтерскому учету (по двойной системе) в учреждениях и организациях, состоящих на Государственном бюджете СССР, утвержденная приказом Министерства финансов СССР № 323 от 27 декабря 1973 г.
8. Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на государственном бюджете, утвержденная приказом Министерства финансов СССР №61 от 10 марта 1987 г.
9. Дедков Е.П. Бюджетный учет и отчетность. Учебник для вузов. - М.: "Финансы", 1975. -С.101.
10. Международные стандарты бухгалтерского учета для государственного сектора (МСБУГС). Международная федерация бухгалтеров (^АС).
