CC BY
93
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ
A.B. Суворов,
кандидат экономических наук МГТА
В последнее время для большинства стран мира все большую актуальность приобретает проблема международной унификации бухгалтерского учета. Активное развитие бизнеса сопровождается усилением роли международной интеграции в сфере экономики, что предъявляет определенные требования к единообразию и понятности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования и капитализации заработанных средств и т.д. С этой проблемой уже столкнулись специалисты в области бухгалтерского учета в нашей стране в ходе расширения контактов с зарубежными инвесторами. Однако проблема несоответствия моделей бухгалтерского учета присуща не только России - она носит глобальный характер и постоянно возникает в процессе работы составителей и пользователей финансовой отчетности.
В США, например, общепринятыми яштя-ются принципы учета GAAP (Generally Accepted Accounting Principles). Разработкой стандартов бухгалтерского учета в этой стране занимаются Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (А1СРА - American Institute of Certified Public Accountants,), Комитет по стандартам учета для государственных органов (GASB - Governmental Accounting Standorts Board), Комитет по ценным бумагам и биржам - (SEC - Securities and Exchange Comission), Американская бухгалтерская ассоциация (AAA - American Accounting Association) и другие организации.
Над созданием международных стандартов бухгалтерской отчетности работали и работают различные структуры, каждая со своей, несколько отличной от других, отправной точкой и в рамках различных организационных принципов. Комиссия по ценным бумагам и биржам, Европейский союз, Межправительственная рабочая группа экспертов ООН по международным стандартам бухгалтерской отчетности и контролю и Канадский институт присяжных бухгалтеров более или менее независимо обсуждают одни и те же проблемы и разрабатывают соответствующие руководства.
Но несмотря на все эти усилия, дело движется не слишком быстро. Это, безусловно, на руку многим российским специалистам, придерживающимся традиционного подхода и не заинтересованным в скорейшем переходе на новые стандарты. Однако следует отметить, что два ведущих специалиста в бухгалтерской профессии - Роб Грей (профессор бухгалтерского учета и информационных систем Кафедры бухгалтерского учета и финансов Университета Дэнди, Шотландия) и Дэниель Блейк Рубенш-тейн (присяжный бухгалтер и руководитель Палаты генерального аудитора Канады) -настаивают на необходимости принципиальных изменений в системе бухгалтерского учета и ускорении процесса их выработки.
В одной из своих работ Р. Грей писал: "Бизнес не сможет в полной мере осознать экологических изменений до тех пор, пока это не коснется бухгалтерского учета и финансов. Именно
по этой прагматичной причине, а не по какой-либо другой, бухгалтеры должны научиться включать экологические издержки в свои традиционные отчеты"1.
Единственной всемирной организацией, занимающейся разработкой международных стандартов финансового (бухгалтерского) учета, является Комитет по международным стандартам учета (IASC - International Accounting Standorts Commitee). Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) является независимым органом, цель которого состоит в достижении унификации принципов бухгалтерского учета, используемых хозяйствующими субъектами для финансовой отчетности во всем мире. Комитет был основан в 1973 году по соглашению между профессиональными бухгалтерскими организациями Австрии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Голландии, Великобритании, Ирландии и США.
Уставом КМСФО были определены следующие цели:
• разработка и публикация международных стандартов финансовой отчетности, которые должны соблюдаться при предоставлении финансовых отчетов; их продвижение для повсеместного принятия и соблюдения;
• работа по совершенствованию и гармонизации правил, стандартов учета и процедур, связанных с предоставлением финансовых отчетов.
В свою очередь, Международная федерация бухгалтеров (International Organization of Securities Commissions), созданная в 1977 году, разрабатывает и публикует Международные стандарты аудита (International Auditing Standorts).
Согласованные решения Комитета по международным стандартам учета (IASC) привели к тому, что эта работа в последнее время приобретает все более важное значение. Комиссия по ценным бумагам (SEC) уже неоднократно применяла методы IASC и использовала финансовую отчетность, составленную в соответствии с международными стандартами и предоставленную иностранными хозяйствующими субъектами и эмитентами. Токийская фондовая биржа делает то же самое.
1 Rob Grey et al. Accounting for the Environment; London: Paul Chapman. - 1993. - P. 42.
Важную роль в разработке международных стандартов сыграло соглашение, заключенное в июле 1995 года между Международной организацией комиссий по ценным бумагам (International Organization of Securities Commissions) и IASC. Это соглашение помогло создать основу для общих требований к бухгалтерской отчетности во всем мире.
Появление международных стандартов финансовой отчетности является чрезвычайно важным событием, поскольку в настоящее время хозяйствующие субъекты, желающие зарегистрировать свой пакет акций на фондовой бирже в какой-либо стране, должны соблюдать требования соответствующего органа по ценным бумагам этой страны. Это трудная задача, поскольку часто случается так, что отчеты, подготовленные в одной стране, непонятны инвесторам или контролирующим органам другой страны. Не исключено, что именно по этой причине до 1998 года Германия (крупнейшая европейская страна!) имела всего лишь одну компанию Daimler-Bem, зарегистрированную в Соединенных Штатах.
Начиная с 1999 года хозяйствующим субъектам, которые подчинились правилам IASC, было позволено регистрировать свои акции на рынках капитала по всему миру. Эти правила еще будут дорабатываться, учитывая, что они уже согласованы с требованиями SEC, а США создали самые жесткие требования к информации, раскрываемой в финансовой отчетности, имеющей отношение к охране окружающей среды. Поэтому дальнейшее создание и совершенствование международных стандартов будет учитывать необходимость решения экологических проблем.
Кроме Соединенных Штатов, лишь Норвегия и Канада требуют раскрывать некоторые экологические характеристики в финансовых отчетах хозяйствующих субъектов. Норвежцы, возглавившие проводимые ООН дебаты по вопросам устойчивого производства и потребления, в большей степени, чем все остальные, проявили активность в попытке определить стоимость экологических ресурсов. Однако такое раскрытие отдельных финансовых статей отчетности, которого требует норвежское законодательство, привело пока лишь только к заявлениям о необходимости согласования с другими действующими законами, касающимися охра-
ны окружающей среды, а не к предоставлению какой-то конкретной информации. Канадский комитет по стандартизации (Canadian Standarts Committee) поддержал нормативы бухгалтерского учета по издержкам на восстановительные работы, разработанные Канадским институтом присяжных бухгалтеров.
Эти практические шаги направлены на скорейшую реализацию всех согласованных нормативов финансовой отчетности. В настоящее время работа по согласованию принципов бухгалтерской отчетности становится все более успешной, что способствует уменьшению потока различных рекомендаций, руководств и инструкций по составлению бухгалтерской отчетности. Постепенно все страны начинают понимать, что различие в стандартах бухгалтерского учета дезориентирует рынки.
Специалисты по составлению финансовой отчетности из разных стран предпринимают определенные шаги по ее усовершенствованию с тем, чтобы она лучше отражала финансовые достижения и неудачи в практической реализации экологической политики хозяйствующих субъектов. Это связано с тем, что в некоторых странах появляется так называемая "экологическая бухгалтерия". Она охватывает попытки создания совершенно новых форм отчетности, которые позволяют специалистам определять цены и затраты на экологические ресурсы, не имеющие формальной цены (такие как чистый воздух, предсказуемый климат, целительные моря и неповрежденный озоновый слой). Практическая реализация таких попыток позволит бухгалтерам определять цены и затраты на целый ряд экологических услуг, которые обычно не оцениваются. Например, если какой-либо хозяйствующий субъект приобретает лес на корню, то определяется стоимость этого леса, включая затраты на охрану его растительного и животного разнообразия. Эти же затраты включаются в цену готовой лесной продукции.
Однако современная международная бухгалтерская практика, не говоря уже о российской, слишком ограничена, чтобы пытаться решить подобного рода проблемы. Даниэль Рубенштейн приводит шесть таких ограничений:
2 Daniel Rubenstein. Environmental Accounting for the Sustainable Corporation. Westport: Quorum Books. - 1995. - P. 44.
1. Отчетность ограничивается работой с законодательно установленными издержками, такими как экологические штрафы, которые должна платить компания. Традиционные правила составления отчетности не предусматривают учет всех производственных издержек, включая и такой природный капитал, как воздух, вода или плодородная земля, ибо до настоящего времени обществом не разработано необходимое законодательство;
2. В соответствии с традиционными бухгалтерскими правилами затраты на экологические инвестиции включаются в стоимость продукции. При этом преимущества такой продукции, которые в наименьшей степени поддаются оценке, игнорируются. Без наведения порядка в методах оценки выгод (например, выгоды от консервации шахты) применение современных правил учета способствует скорее наказанию, чем поощрению, компаний, ответственно относящихся к экологическим проблемам;
3. Бухгалтерия пока еще не сталкивалась с понятием неотъемлемых (врожденных) ограничений применительно к экономической деятельности;
4. Экологические проблемы требуют долгосрочного подхода. Бухгалтерия оценивает активы на перспективу, достаточность которой вызывает вопрос;
5. Традиционный объект бухгалтерии - это фирма. Чтобы вести правильный учет использования воздуха и воды, его объектом должна быть фирма вместе с природным капиталом, от которого она экономически зависит, но которым не владеет в традиционном смысле как частной собственностью;
6. Возможно, самое важное: оценивая полученные доходы, бухгалтеры сталкиваются со щекотливой стороной проблемы, связанной с неявным включением в доходы прибыли на риск. Решающий вопрос: следует ли выделять текущие риски и риски, связанные с редкими, "экстремальными" событиями до того момента, когда будет подсчитана традиционная остаточная прибыль?2
Для того чтобы бухгалтеры могли играть
более существенную роль в определении различного рода ограничений, необходимы ради-
кальные меры для того, чтобы традиционная практика бухгалтерского учета (включая Международные стандарты) более полно отражала экологические проблемы. Однако процесс этот может затянуться на годы, что, однако, вовсе не означает, что современный бизнес может вздохнуть с облегчением. Рано или поздно общество потребует скорейшего изменения тех принципов, в соответствии с которыми страны учитывают свои национальные богатства. Доклад Римского клуба "Taking into Account", призывающий заменить валовой национальный продукт на экосоциальный продукт, - лишь, один из многих аргументов в пользу усовершенствования систем национальной отчетности. Пока Европейский союз еще только изучает возможность включения большего числа экологических показателей в национальную статистику, США, Норвегия и Нидерланды уже достигли в этом большого прогресса. В развивающихся странах необходимость поиска согласованных методов установления цен на природные ресурсы является еще более насущной проблемой, поэтому ООН совместно с Мексикой, Папуа - с Новой Гвинеей и Таиландом работают над поиском путей объединения экономических и экологических отчетов.
Если национальные отчеты (прежде всего, такие показатели, как валовой внутренний и валовой национальный продукты) станут более экологичными, то такими же станут и отчеты хозяйствующих субъектов, ведь национальные отчеты напрямую зависят от сведений, собираемых в деловом секторе экономики.
Однако, независимо от появления в отдельных странах "экологической бухгалтерии", в решении проблемы унификации бухгалтерского учета отчетливо просматриваются два подхода: стандартизация, о которой уже упоминалось, и гармонизация. В настоящее время оба эти подхода имеют тенденцию к сближению.
Стандартизация предполагает разработку унифицированного набора стандартов учетных процедур, применимых в любой стране.
Гармонизация - это гораздо более длительный процесс, в результате которого национальные стандарты бухгалтерского учета приводятся в соответствие с международными. Наилучшим примером гармонизации различных систем бухгалтерского учета, который следует рассмотреть более подробно, является Европейс-
кое сообщество (ЕС), где этот процесс продолжается вот уже более тридцати лет.
Среди приоритетных задач, упомянутых в "Выводах Президиума Европейского совета в Лиссабоне" (заседание Президиума проходило 23 и 24 марта 2000 года), отмечается необходимость обеспечения большей сопоставимости финансовой отчетности в интересах компаний и инвесторов. Таким образом, еще раз подчеркивается потребность ЕС в единых стандартах финансовой отчетности - прозрачных, понятных, обеспечивающих основу для надлежащих аудиторских проверок и возможности эффективного контроля за их соблюдением. Только при наличии таких стандартов у рынка ценных бумаг в ЕС, который по объему приблизительно в два раза меньше фондового рынка США, появится реальная возможность дальнейшего роста.
В настоящее время рынки ценных бумаг в странах-членах ЕС характеризуются постоянно возрастающей степенью интеграции, несмотря на значительные колебания курсов ценных бумаг. Быстрое развитие информационных технологий и средств связи приводит к изменению условий заключения сделок и способов распространения информации. Кроме того, происходят изменения и в самой системе предоставления финансовой отчетности. Предоставление финансовой отчетности через Интернет облегчает доступ инвесторов к информации, необходимой для принятия решений.
В настоящее время в Европейском союзе действуют различные правила составления финансовой отчетности, в основе которых лежат национальные стандарты стран-членов ЕС. Существующие противоречия устраняются путем проведения соответствующих реформ, что способствует формированию единого рынка капитала в ЕС.
Динамично развивается процесс введения международных стандартов, поскольку сами участники рынка настаивают на сближении стандартов бухгалтерского учета, что, в свою очередь, способствует более тесному сотрудничеству органов, устанавливающих национальные стандарты. В подготовленном Комиссией в 1995 году документе "Гармонизация бухгалтерского учета: новая стратегия международной гармонизации" основное внимание уделено необходимости облегчения доступа европейских транснациональных компаний к международному
рынку капитала посредством использования Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Комиссия поддержала Комитет по международным стандартам и Международную организацию комиссий по ценным бумагам (IOSCO) в работе по созданию международных стандартов, которая в настоящее время уже в основном завершена.
Основной целю Комиссии в настоящее время является обеспечение возможности торговли ценными бумагами на европейском и международном финансовых рынках на основе единых стандартов финансовой отчетности. При этом Комиссия старается учитывать и международный опыт бухгалтерского учета.
В основе подхода Комиссии лежит устойчивая система финансовой отчетности. Своевременная, надежная и сопоставимая информация о финансовых результатах и финансовом положении хозяйствующего субъекта по-пре-жнему играет основную роль в защите прав инвесторов, кредиторов и других заинтересованных лиц, обеспечивая равные условия для конкуренции. Финансовая отчетность представляет собой основу всей системы информации на рынке. Она выступает в качестве связующего звена между эмитентами и инвесторами, что невозможно без соответствующего уровня сопоставимости этой информации, поскольку сегодня стоит вопрос о создании единого рынка ценных бумаг в ЕС. Вследствие того, что для обеспечения эффективного функционирования фондового рынка необходимо правильно применять стандарты бухгалтерского учета и контролировать их соблюдение, возникла необходимость в разработке авторитетных рекомендаций, которые помогли бы при составлении финансовой отчетности.
В настоящее время существуют несколько форм использования странами Международных стандартов учета:
• международные стандарты финансовой отчетности используются в качестве национальных стандартов (Кипр, Кувейт, Латвия, Мальта, Пакистан, Тобаго Тринидад и Хорватия);
• МФСО используется в качестве национальных стандартов, но с условием, что для вопросов, не затронутых международными стандартами, разрабатывают-
ся национальные стандарты. Такими странами являются Малайзия и Папуа -Новая Гвинея;
• МФСО используется в качестве национальных стандартов с возможной модификацией в отдельных случаях в соответствии с национальными особенностями (Албания, Бангладеш, Барбадос, Замбия, Зимбабве, Кения, Колумбия, Польша, Судан, Таиланд, Уругвай и Ямайка);
• национальные стандарты основаны на МФСО и обеспечивают дополнительные их разъяснения (Китай, Иран, Словения, Тунис и Филиппины);
• национальные стандарты основаны на МФСО, однако некоторые стандарты могут быть более детализированы, чем МФСО (Бразилия, Индия, Ирландия, Литва, Мавритания, Мексика, Намибия, Нидерланды, Норвегия, Португалия, Сингапур, Словакия, Турция, Франция, Чехия и Швейцария);
• национальные стандарты основаны на МФСО, за исключением того, что каждый национальный стандарт включает в себя положение, сопоставляющее национальный стандарт с МФСО (Австралия, Гонконг, Дания, Италия, Новая Зеландия).
Как известно, международные стандарты учета позволяют не только сократить расходы компаний на подготовку своей отчетности, особенно в условиях консолидированной финансовой отчетности хозяйствующих субъектов, работающих в разных странах, но и снизить затраты на привлечение капитала.
На настоящий момент принято 38 стандартов. В международных стандартах нашли свое отражение все важнейшие вопросы бухгалтерского учета: учетная политика, консолидированная финансовая отчетность, налогообложение и другие. Данные стандарты не являются обязательными для стран-участниц, а лишь выполняют рекомендательную функцию. В странах-участницах действуют только те стандарты, которые закреплены в соответствующих национальных положениях по стандартной учетной практике.
Каждый стандарт содержит информацию следующего характера:
• объект учета: дается определение объекта учета и основных понятий, связанных с этим объектом;
• признание объекта учета: дается описание критериев отнесения объектов учета к различным элементам отчетности;
• оценка объекта учета: приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчетности;
• отражение в финансовой отчетности: раскрывается информация об объекте учета в различных формах финансовой отчетности.
Важность решения проблемы унификации бухгалтерского учета связана также и с устойчивой тенденцией глобализации финансовых рынков, поскольку возникает вопрос о сопоставимости финансовой информации о хозяйствующих субъектах, привлекающих средства путем использования рынков капитала. Особенно это касается развивающихся рынков. Причины, породившие кризис в Юго-Восточной Азии, заключаются прежде всего в том, что иностранные инвесторы, рискнувшие своими капиталами в сделках, которые были основаны на неадекватной финансовой информации, очень быстро изымали свои средства при возникновении финансовых трудностей. В результате местные национальные валюты оказались легко подвержены инфляции, а азиатский бизнес лишался финансирования, что и привело в конечном итоге к коллапсу национальных экономик.
Международная федерация бухгалтеров (IFAC) в настоящее время является еще одной организацией, выступающей за введение единых стандартов учета, обслуживающих мировые рынки капитала. По словам исполнительного директора IFAC, дело доходит до того, что одна
и та же компания в одном и том же отчетном периоде может показать в отчетности как прибыль, так и убыток - в зависимости от того, какие стандарты финансовой отчетности она использует.
Абсурдность данной ситуации, характерной также для многих российских хозяйствующих субъектов, очевидна, поскольку даже крупнейшие компании, чьи ценные бумаги размещаются на зарубежных финансовых рынках, вынуждены готовить свою финансовую отчетность либо по российским стандартам бухгалтерского учета, либо по международным, а иногда и по американским, если ценные бумаги размещаются в США. При этом данные российского варианта финансовой отчетности ли так называемого "экспортного варианта" по одним и тем же позициям могут значительно отличаться, а прибыль, посчитанная по российским стандартам бухгалтерского учета, может превратиться в убыток. Кроме того, объем дополнительной информации, предоставляемой этими компаниями, изложенной в примечаниях и пояснениях к отчетам, многократно превышает тот объем информации, которая раскрывается в российском варианте финансовой отчетности. Возникает вполне естественный вопрос: есть ли смысл в одной и той же стране иметь несколько стандартов финансового учета для одних и тех же хозяйствующих субъектов?
Логика дальнейшего развития мировой экономики требует не только наличия единого рынка, но и единых стандартов финансовой отчетности хозяйствующих субъектов, являющихся участниками этого рынка. Поэтому как бы ни старались отдельные страны сохранить национальные особенности своих систем финансового учета, рано или поздно они будут вынуждены подчиниться общепризнанным международным нормам и правилам.
