Научная статья на тему 'Закон «Сарбейнса-Оксли 2002 г. » - важный инструмент, используемый в США, в борьбе с мошенничеством в финансовой отчетности'

Закон «Сарбейнса-Оксли 2002 г. » - важный инструмент, используемый в США, в борьбе с мошенничеством в финансовой отчетности Текст научной статьи по специальности «Экономика и экономические науки»

CC BY
29
10
Поделиться

Аннотация научной статьи по экономике и экономическим наукам, автор научной работы — Гетьман В. Г.

После краха компании «Энрон» властные структуры США были вынуждены в срочном порядке принимать ряд радикальных мер, направленных на устранение экономических преступлений в областях, связанных с рынком ценных бумаг. Среди них особое место занимает принятый Конгрессом США «Закон Сарбейнса-Оксли 2002 г.». Он отличается комплексным подходом к решению проблем, порождаемых мошенничеством в финансовой отчетности компаний, ценные бумаги которых котируются на фондовых рынках, и жестокостью мер наказания за подобного рода неблаговидные деяния лиц, замешанных в их совершении. В статье автор анализирует основные положения данного закона.

Текст научной работы на тему «Закон «Сарбейнса-Оксли 2002 г. » - важный инструмент, используемый в США, в борьбе с мошенничеством в финансовой отчетности»

7(91) - 2006

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

ЗАКОН «САРБЕЙНСА-ОКСЛИ 2002 г.» -ВАЖНЫЙ ИНСТРУМЕНТ, ИСПОЛЬЗУЕМЫЙ В США, В БОРЬБЕ С МОШЕННИЧЕСТВОМ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В.Г. ГЕТЬМАН,

доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой «Бухгалтерского учета» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации

После краха компании «Энрон» властные структуры США были вынуждены в срочном порядке принимать ряд радикальных мер, направленных на устранение экономических преступлений в областях, связанных с рынком ценных бумаг. Среди них особое место занимает принятый Конгрессом США «Закон Сарбейнса-Оксли 2002 г.» (далее — Закон). Он отличается комплексным подходом к решению проблем, порождаемых мошенничеством в финансовой отчетности компаний, ценные бумаги которых котируются на фондовых рынках, и жестокостью мер наказания за подобного рода неблаговидные деяния лиц, замешанных в их совершении. Этот Закон, по мнению специалистов, является наиболее радикальным в рассматриваемой области среди стран с рыночной экономикой. Прошедший период с момента вступления Закона в силу позволяет уже подвести хотя бы промежуточные итоги и оценить последствия от его применения. Цели и задачи, поставленные разработчиками Закона, находят реализацию на практике. Одним из важных достижений является то, что в США с момента принятия данного Закона не было зарегистрировано ни одного крупного финансового скандала в рассматриваемой сфере. Уже одно это обстоятельство побуждает более детально рассмотреть содержащиеся в Законе нормы и привнести заложенные в них концептуальные основы в отечественное законодательство, поскольку сравнительный анализ показывает, что в последнем имеются многочисленные «дыры», в том числе практически отсутствуют нормы уголовной ответственности за мошенничества в финансовой отчетности. Этим обстоятельством пользуются эмитенты ценных бумаг и другие структуры, связанные с фондовым

рынком. Среди крупных мировых компаний, допустивших серьезные мошенничества в своей финансовой отчетности, оказались и отдельные российские (ОАО «Юкос», ОАО «Газпром»). Аудит финансовой отчетности последних, заметим, осуществляла аудиторская компания PriceWaterhouseCoopers LLP

Такие деяния привели к потере доверия к аудиторскому заключению и нанесли урон профессии аудитора. Чтобы обратить эти процессы вспять, необходимо реализовать целый комплекс мер, взяв за ориентир многие положения из «Закона Сарбейнса-Оксли 2002 г.». Закон довольно объемный, содержит множество статей, объединенных в 11 разделов. Первый из них называется «Надзорный совет по вопросам финансовой отчетности публичных компаний» и включает девять статей (101—109). Этот орган (в дальнейшем — Совет) представляет собой новую структуру, «рожденную» рассматриваемым Законом. Он создан, чтобы «осуществлять наблюдение за аудитом финансовой отчетности публичных компаний, деятельность которых регулируется законодательством о ценных бумагах, с целью защищать интересы инвесторов и, как следствие, общественные интересы при подготовке информативного, достоверного и независимого аудиторского заключения по финансовой отчетности компаний, ценные бумаги которых продаются и удерживаются инвесторами» (ст. 101 «а»). Совет создан и функционирует как некоммерческая организация. Формирование его входит в компетенцию Комиссии по ценным бумагам и биржам США (в дальнейшем — Комиссия). Совет состоит из пяти членов, которые назначаются Комиссией «из числа достойных людей с безукоризненной деловой репутацией, которые внесли сущест-

венный вклад в защиту инвесторов и общества, понимают суть обязанностей эмитентов в части раскрытия информации в финансовой отчетности в соответствии с законодательством о ценных бумагах, а также суть обязанностей аудиторских компаний в отношении подготовки и выпуска аудиторского заключения по финансовой отчетности эмитентов» (ст. 101 «е»). Причем, прежде чем назначить членов Совета Комиссия должна провести консультации по их кандидатурам с председателем Совета управляющих федеральной резервной системы США, а также с секретарем Казначейства США. После данных согласований Комиссия назначает председателя Совета и распределяет обязанности между остальными его членами.

Чтобы не превалировали в работе Совета интересы одного профессионального «цеха», в Законе содержится норма, согласно которой два, и только два члена Совета могут являться или когда-либо являлись сертифицированными публичными бухгалтерами. Если один из таких членов является председателем Совета, то он не может быть практикующим сертифицированным публичным бухгалтером в течение, по крайней мере, пяти лет до его назначения в Совет (п. 1 ст. 101 «е»). Назначенные члены Совета обязаны работать в нем на условиях полной занятости и не могут в этот период быть наняты на другую работу или участвовать в иной профессиональной либо коммерческой деятельности. Причем «ни один член Совета не имеет права получать часть прибыли или иные платежи от аудиторской компании (или любого физического лица, определенного правилами или решением Комиссии), за исключением фиксированных пенсионных выплат, которые могут быть разрешены Комиссией, сотрудникам аудиторских компаний, вышедшим на пенсию» (п. 3 ст. 101 «е»). Такая норма вполне объяснима, поскольку направлена на недопущение создания предпосылок для появления «конфликта интересов» у членов Совета.

Вполне оправданной и демократичной является и норма Закона, согласно которой членом Совета или его председателем любое физическое лицо не может быть больше двух сроков, вне зависимости от того, следует ли эти сроки один за другим или нет (п. 5В ст. 101). А продолжительность одного срока работы, как правило, равна для данных членов пяти годам.

Совет для выполнения возлагаемых на него функций привлекает, как отмечается в Законе, не менее чем 200 квалифицированных профессионалов (ст. 601). Число последних, заметим, довольно существенное, но необходимое, так как

данному органу в США приходится выполнять

большой объем работ (ст. 101 «с»):

- регистрировать аудиторские компании, оказывающие услуги по аудиту фирмам, ценные бумаги которых котируются на фондовых биржах;

- контролировать соблюдение правил проведения аудита, качество аудита, соблюдения этических принципов, стандартов в отношении независимости, а также иных стандартов в отношении подготовки аудиторских заключений по финансовой отчетности эмитентов;

- производить проверки зарегистрированных аудиторских компаний в соответствии с требованиями данного Закона и правилами Совета;

- проводить расследования и устанавливать дис -циплинарные наказания, предусмотренные данным Законом, а в случае необходимости вводить санкции в отношении аудиторских компаний и лиц, афилированных с ними. В качестве последних выступают в соответствии с американским законодательством «индивидуальный предприниматель, партнер, акционер, главный бухгалтер или иное должностное лицо аудиторской компании либо иное независимое, действующее по контракту лицо, деятельность которого связана с подготовкой аудиторского заключения, которое:

а) получает долю от прибыли или иную компенсацию от аудиторской компании; или

б) участвует на правах агента или иным образом действует в интересах аудиторской компании»;

- выполнять другие обязанности, которые Комиссия (или сам Совет) сочтет необходимыми для надлежащего соблюдения профессиональных аудиторских стандартов, а также для повышения качества аудита, который проводится зарегистрированными аудиторскими компаниями и лицами, афилированные с ними, или для исполнения настоящего Закона с целью защитить интересы инвесторов и, как следствие, общественные интересы;

- пропагандировать соблюдение данного Закона, правил Совета, профессиональных стандартов, а также законодательства о ценных бумагах в отношении подготовки и вынесения аудиторского заключения, а также исполнение обязанностей и обязательств аудиторскими компаниями;

- принимать бюджет, осуществлять самоуправление и руководить сотрудниками Совета. Для выполнения перечисленных функций

Совет наделен соответствующими полномочиями. Он имеет право выступать и защищать

свои интересы от своего имени, полностью распоряжаться имуществом, имеющимся у него, осуществлять свою деятельность в любом штате США без лицензирования и других каких-либо ограничений. Принимать в случае необходимости (ст. 101 «е») в штат сотрудников, бухгалтеров, юристов, заключать договора с агентами, определять их квалификацию, должностные обязанности, размер заработной платы и компенсационных выплат (на уровне, соответствующем частному сектору). Совет наделен также правом распределять, устанавливать и получать сборы на свое содержание, предусмотренные данным Законом; участвовать в договорных соглашениях, принимать на себя обязательства, а также выполнять любые необходимые действия для исполнения своих обязанностей, обязательств, реализации прав и полномочий (ст. 101 <^»).

Совет разрабатывает и устанавливает различные правила, часть из которых должна быть одобрена Комиссией. К числу последних относятся правила, касающиеся порядка функционирования и организации управления Советом, реализации его полномочий и исполнения обязанностей; делегирования части своих функций конкретному члену Совета или сотруднику Совета; установления стандартов этического поведения для членов и сотрудников Совета и др.

Закон вменил в обязанности Совета, как отмечалось ранее, процедуру регистрации аудиторских фирм, оказывающих услугу по аудиту финансовой отчетности эмитентов. Был установлен непродолжительный срок (6 месяцев) на ее проведение, по истечении которого аудиторское заключение по финансовой отчетности эмитента, подготовленное любым лицом, не являющимся зарегистрированной аудиторской компанией, не стало считаться законным. Процедура регистрации не была формальным актом. Она четко очертила круг аудиторских компаний, которым впредь разрешалось оказывать услуги по аудиту финансовой отчетности фирм, ценные бумаги которых котируются на фондовых рынках. И чтобы попасть в их число, аудиторские компании помимо подачи прошения о их регистрации, должны были вместе с ним предоставить в Совет целый комплекс важных сведений о себе. А именно (ст. 102 «в» п. 2):

- официальное наименование всех эмитентов в отношении финансовой отчетности которых аудиторская компания подготавливала или выпускала аудиторские заключения в течение предыдущего финансового года, и планирует подготовить или выпустить аудиторские заключения в течение текущего финансового года;

- совокупный размер годовых вознаграждений, полученных аудиторской компанией от каждого такого эмитента за аудиторские услуги, прочие бухгалтерские услуги, сопутствующие аудиту услуги;

- любую другую финансовую информацию за предыдущий финансовый год, которую запросил Совет;

- отчет о системе контроля качества бухгалтерских услуг и услуг по аудиту финансовой отчетности;

- список бухгалтеров, афилированных с аудиторской компанией, которые участвовали в подготовке аудиторских заключений, указывая номера лицензий или сертификатов каждого такого лица, а также государственный регистрационный номер самой аудиторской компании;

- информацию об уголовных, гражданских и административных производствах или дисциплинированных наказаниях в отношении лиц, афилированных с аудиторской компанией в связи с подготовкой аудиторских отчетов, а также о таких делах в отношении самой аудиторской копании;

- копии периодического или годового раскрытия информации о разногласиях между аудиторской компанией и эмитентом по поводу бухгалтерского учета, относящихся к аудиторскому заключению, подготовленному или выпущенному аудиторской компанией по финансовой отчетности эмитента;

- другую информацию, которую необходимо сообщать в соответствии с правилами Совета или Комиссии, которые установлены с целью защиты инвесторов и в общественных интересах.

Но дело не ограничилось только этими требованиями в отношении обязательности предоставления подобного рода «прозрачной информации» о деятельности указанных аудиторских компаний. Вместе с заявлением на регистрацию последние в соответствии с Законом обязаны давать согласие на сотрудничество с Советом. Более того, такие заявления на сотрудничество должны поступать не только от самой аудиторской компании, но и от каждого лица, афилиро-ванного с ней. В случае отказа кого-либо из них подписать такое соглашение, с ним должно быть прекращено сотрудничество вплоть до увольнения такого лица. Получение согласия от аудиторских компаний и афилированных с ними лиц на сотрудничество с Советом по поступающим от него запросам на подтверждение или предоставление соответствующих документов, связанных с исполнением его полномочий, является одним из

обязательных условий регистрации аудиторской фирмы в Совете.

По поступившим в Совет документам он в течение 45 дней должен дать согласие на регистрацию аудиторской фирмы либо подготовить письменный отказ в данной просьбе с указанием причин, по которым она лишается возможности проводить аудит финансовой отчетности эмитентов.

Если же аудиторская фирма прошла процедуру регистрации, то она обязана соблюдать в своей дальнейшей деятельности требования и нормы, содержащиеся в рассматриваемом Законе. Среди них и требование о ежегодном предоставлении в Совет отчета о своей работе по установленной форме. Совет имеет право в случае необходимости запрашивать отчет от зарегистрированных аудиторских компаний и чаще. Информация, содержащаяся в отчете, используется помимо всего для обновления и пополнения банка данных об аудиторской фирме, сформированного на момент прохождения процедуры ее регистрации. В результате в распоряжении Совета по каждой из таких компаний имеется досье, характеризующее многие важные аспекты ее деятельности.

Процедура регистрации компаний — платная. В соответствии с Законом Совет обязан определять и взымать сборы не только собственно за регистрацию, но и ежегодные сборы с каждой зарегистрированной аудиторской компании в размере, который достаточен для покрытия затрат на обработку информации и рассмотрение заявлений и отчетов (ст. 102 «£■>).

Много поучительных для отечественной практики и заслуживающих внимания норм содержится в ст. 103 «Аудиторские стандарты, стандарты по контролю качества, стандарты независимости и правила».

Обращает на себя внимание прежде всего тот факт, что авторы Закона отдали в этих вопросах приоритет не международным стандартам аудита, а национальным, т.е. американским. Они потребовали от Совета разработать новые или, если он сочтет возможным, утвердить стандарты, подготовленные одним или большим количеством отобранных профессиональных объединений, либо созданными группами консультантов, или изменить либо переработать аудиторские стандарты и стандарты соответствия, такие как стандарты по контролю качества, стандарты этики, которые должны использоваться зарегистрированными аудиторскими компаниями при подготовке и выпуске аудиторских заключений (п. 1 ст. 103 «а»). Причем Закон обязывает Совет сотрудничать на постоянной основе с отобранными для указанных целей профессиональными объ-

единениями и группами консультантов. В то же время Совет наделен правом изменять, дополнять, пересматривать документы, подготовленные ранее названными субъектами. Вместе с тем в Законе содержится ряд норм, которые Совет обязан включить в разрабатываемые стандарты. В частности, требование о том, что каждая зарегистрированная аудиторская компания обязана (п. 2 ст. 103 «а»):

- формировать и сохранять в течение семи лет рабочую документацию аудитора и иную информацию, связанную с аудиторским заключением, с надлежащей подробностью для того чтобы подтвердить выводы, сделанные в аудиторском заключении;

- обеспечить одновременную проверку и подтверждение такого аудиторского заключения (проверку иной, относящейся к аудиторскому заключению информации) вторым партнером аудиторской компании, а также обеспечить одновременную проверку и подтверждение при выпуске аудиторского заключения квалифицированным специалистом, связанным с аудиторской компанией, который не является ответственным за проведение аудита или независимым экспертом;

- описывать в каждом аудиторском отчете объем проведенного аудитором тестирования системы и процедур внутреннего контроля эмитента, а также предоставлять в нем или в отдельном отчете:

а) выводы аудитора о результатах такого тестирования;

б) оценку того, включают ли такие процедуры и системы внутреннего контроля требования о наличии и сохранности записей, которые в надлежащих деталях точно и достоверно отражают операции с активами эмитента, а также процедуры контроля над тем, что операции учитываются таким образом, чтобы быть отраженными в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с GAAP, а оприходование и расходование денежных средств эмитента утверждается его руководством;

- давать как минимум описание существенных недостатков организации системы внутреннего контроля, а также описание существенного несоответствия реальных процедур предусмотренным процедурам.

Вместе с тем Закон содержит ряд норм, предписывающих Совету внести ряд требований и в стандарт по контролю качества, которые должна соблюдать каждая зарегистрированная аудиторская компания. В частности, она обязана (ст. 103 «Ь») осуществлять мониторинг соблюдения

профессиональной этики и независимости от эмитентов, по финансовой отчетности которых выносятся аудиторские заключения; проводить обсуждение внутри аудиторской компании проблем, связанных с бухгалтерским учетом и аудитом; осуществлять внутреннее инспектирование и контроль за аудитом; реализовывать меры, направленные на профессиональное развитие сотрудников, а также повышение их по службе и т.д.

Одним из основных направлений в деятельности Совета является проверка зарегистрированных аудиторских компаний на предмет соблюдения ими норм рассматриваемого Закона, правил, профессиональных стандартов и других нормативных актов, связанных с аудитом финансовой отчетности эмитентов. Совет обязан разработать график постоянных таких проверок. Причем частота их проведения зафиксирована в Законе. В частности, они должны осуществляться ежегодно — для зарегистрированных аудиторских компаний, которые на постоянной основе выпускают аудиторские заключения по финансовой отчетности более чем 100 эмитентов, и не реже одного раза в три года — для остальных компаний.

Совет имеет право вносить изменения в график проверок (если это продиктовано общественными интересами и защитой инвесторов), а также проводить специальные проверки по запросу Комиссии или по собственному усмотрению.

Совет устанавливает правила проведения проверок и написания по ним отчета. Закон обязывает Совет (ст. 104 «с») при проведении каждой проверки:

- указывать на любое действие, порядок, упущение, допущенное зарегистрированной аудиторской компанией или лицом, афили-рованным с зарегистрированной аудиторской компанией, выявленные в ходе проведения проверки, которые являются нарушением данного Закона, правил Совета, правил Комиссии, политики аудиторской компании в области контроля качества аудита или профессиональных стандартов;

- докладывать о таком действии, порядке или упущении, если необходимо, Комиссии и каждому соответствующему государственному контрольному органу США;

- произвести официальное расследование или вынести дисциплинарное наказание, если необходимо, в отношении каждого такого нарушения в соответствии с настоящим Законом и правилами Совета.

Закон также обязывает Совет при проведении проверок обязательно оценивать эффектив-

ность системы контроля качества работ, существующей в зарегистрированной компании; порядок документирования и коммуникационного взаимодействия внутри нее; исследовать материалы аудиторских проверок, результаты которых являются причиной продолжающихся судебных разбирательств и т.д.

Итоги проверки должны быть изложены в отчете о ее проведении. Требования к его содержанию устанавливает сам Совет. Вместе с тем Закон обязывает его соблюдать при этом определенные нормы: «текст отчета о проверке должен быть соответствующим образом отредактирован, чтобы защитить информацию, которую аудиторская компания обоснованно считает конфиденциальной, такая информация не должны быть публичной и должна быть размещена в дополнительной части отчета о проверке» (ст. 104 «£»). Причем по установленным правилам каждый отчет вместе с письмом или комментариями Совета или инспектора, а также ответным письмом зарегистрированной аудиторской компании на него должен предоставляться в Комиссию и каждому соответствующему контрольному органу США. Более того, он должен быть публично доступен и общественности, кроме той его части, что составляет конфиденциальную и коммерческую тайну, а также информации, содержащей замечания или потенциальные недостатки системы контроля качества оказываемых услуг зарегистрированной аудиторской компанией. Эта информация может в соответствии с Законом оказаться публично доступной через 12 месяцев с даты выпуска отчета о проверке, если аудиторская компания в отведенный срок надлежащим образом не устранит нарушения в данной области, выявленные при ее проверке.

Аудиторская компания вправе обратиться в Комиссию с просьбой провести дополнительную контрольную проверку, если она не согласна с выводами, содержащимися в окончательном варианте отчета о проверке, подготовленном Советом после получения от нее возражений, либо когда последний полагает, что компания не устранила в течение 12 месяцев с даты выпуска отчета замечания и недостатки, выявленные при проверке. Комиссия в соответствии с Законом должна в течение 30 дней осуществить эти контрольные мероприятия.

В Законе довольно четко прописаны и нормы, относящиеся к процедурам расследования, проводимым Советом, и вынесения последним дисциплинарных наказаний виновным за выявленные нарушения. Совет, в частности, имеет право требовать от зарегистрированной аудитор-

ской компании или лица, афилированного с ней, подтверждения любых фактов, которые он сочтет существенными для проведения расследования, в том числе предоставления ими рабочих и других документов, относящихся к нему, а также бухгалтерских книг и иных регистров для проверки содержащейся в них информации по изучаемым явлениям и процессам. В случае необходимости Совет в соответствии с Законом может запрашивать подтверждение информации и предоставление любых документов не только от ранее указанных субъектов, но и от третьих лиц, в том числе клиента (ов) зарегистрированной аудиторской компании, относящихся к расследуемым делам.

Если же зарегистрированная аудиторская компания или афилированное с ней лицо вопреки ранее (при ее регистрации) данному обязательству отказываются от сотрудничества с Советом в связи с проводимым им расследованием (не предоставляют документы, учетные регистры и проводят другие «недружественные» действия), то Совет имеет право (п. 3 «А», ст. 105):

- запретить или ограничить сотрудничество с зарегистрированной аудиторской компанией лица, афилированного с ней, или потребовать от зарегистрированной компании прекратить всякое сотрудничество с таким афилирован-ным лицом;

- прекратить (т.е. ликвидировать) регистрацию аудиторской компании;

- установить другие менее строгие санкции, которые Совет сочтет необходимыми и которые закреплены в его Правилах.

Совет, когда приступает к расследованию в отношении возможного нарушения законодательства о ценных бумагах, обязан поставить в известность Комиссию и координировать затем с ней свою работу. Совет может также передать расследование самой Комиссии (она имеет право и самостоятельно его проводить) либо другому федеральному контрольному органу, под юрисдикцией которого находится организация, по чьей финансовой отчетности сделано аудиторское заключение. Комиссия может по своему усмотрению передать расследование Министерству юстиции США либо штата(ов), или иному государственному контрольному органу.

Материалы расследования, пока оно проводится Советом, носят, как правило, конфиденциальный характер. Исключения составляют ситуации, когда ведется открытое расследование, либо в иных случаях, предусмотренных Законом. Слушание материалов расследования носит также, как правило, закрытый характер. Публичными они бывают только по указанию

Совета при наличии веских оснований и лишь с разрешения сторон, участвующих в слушаниях.

Закон, отстаивая статус конфиденциальности материалов расследования, в то же время не накладывает табу недоступности к ним для отдельных структур. В частности, они доступны Комиссии, а также по решению Совета в целях выполнения Закона и защиты интересов инвесторов могут предоставляться Министерству юстиции США и другим государственным контрольным органам для проведения соответствующих мероприятий в рамках предоставленных законом им возможностей.

По результатам расследования в случае обнаружения нарушений они должны быть документально подтверждены с указанием в них (п. 3, ст. 105):

- каждого действия, практики или упущения, которые совершались зарегистрированной аудиторской компанией или афилированным с ней лицом и являются основанием (или частью основания) для наложения санкций;

- конкретного положения данного Закона, законодательства о ценных бумагах, правил Совета, профессиональных стандартов, которое Совет считает нарушенным;

- описания наложенных санкций и мотивированного заключения в отношении наложенных санкций.

Санкции, которые Совет вправе налагать по результатам расследования на виновных, могут быть следующими (п. 4, ст. 105):

- временное или постоянное прекращение регистрации аудиторской компании;

- временное или постоянное прекращение или ограничение сотрудничества афилированного лица с любой аудиторской компанией;

- временное или постоянное ограничение возможности оказания услуг и функционирования такой компании или афилированного лица (кроме деятельности, связанной с необходимым профессиональным образованием или подготовкой);

- денежный штраф за каждое подобное нарушение в размере:

а) не более чем $100 тыс. на физическое лицо или $2 млн на любое другое лицо;

б) не более чем $750 тыс. на физическое лицо или $15 млн на любое другое лицо, если имеет место преднамеренное или иное сознательное правонарушение (включая и совершенное по халатности) либо неоднократные случаи небрежного выполнения обязанностей, приводившие к ним;

- порицание;

- требование проведения дополнительного

профессионального образования или профессиональной подготовки кадров;

- любые другие санкции, применение которых предусмотрено правилами Совета.

Закон обязывает Совет, накладывающий дисциплинарные санкции на виновных физических и/или юридических лиц, составлять отчет по санкциям и направлять его по установленным адресам. В частности, Комиссии, соответствующему государственному контрольному органу, а также структурам (в том числе, и иностранных государств), выдавшим лицензию или аттестат на право проведения аудиторской деятельности. Этот отчет доводится до сведения и общественности. Он содержит кроме наименования лица, на которое наложены санкции, описание их сути и оснований для их наложения, а также по усмотрению Совета другую информацию, которую он сочтет нужным предоставить.

Закон регулирует деятельность не только американских, но и иностранных аудиторских компаний на территории США. В нем имеется на этот счет п. 1 ст. 106 «а», содержащий следующую норму: «любая иностранная компания, которая подготавливает или участвует в подготовке аудиторского заключения в отношении финансовой отчетности эмитента, обязана выполнять положения настоящего Закона, правила Совета и Комиссии, установленные в соответствии с настоящим Законом, также как и аудиторская компания, которая утверждена и функционирует в соответствии с законодательством США». Более того, если иностранная аудиторская компания даже не выпускает аудиторское заключение, но играет существенную роль в его подготовке, то Совет может квалифицировать ее как аудиторскую компанию, подлежащую регистрации и надзору с его стороны.

Иностранные компании, действующие на территории США, должны предоставлять Совету или Комиссии при проведении расследований рабочие документы аудитора, относящиеся к этому делу по выработке аудиторского заключения.

Если зарегистрированная американская аудиторская компания полагается в своей работе по выпуску аудиторского заключения на работу иностранной аудиторской компании, принимавшей участие в его подготовке (или части), то с ней она должна заключать договор на такое предоставление рабочей документации. Заключение такого договора, как указано в Законе (п. 2, «в» ст. 106 является неотъемлемым условием того, что американская компания может полагаться в своей работе на работу иностранной аудиторской компании.

В Законе содержится и норма, в соответствии с которой Комиссия (или Совет с согласия Комиссии) может в порядке исключения при выполнении целого ряда условий освободить конкретную иностранную аудиторскую компанию от необходимости соблюдения данного Закона, а также правил Совета или Комиссии, установленных в соответствии с ним. Однако на практике с момента принятия Закона таких освобождений не было.

Комиссия в соответствии с Законом должна осуществлять надзор за работой Совета по различным направлениям его деятельности. Прежде всего, за вырабатываемыми Советом правилами. В Законе установлено требование (п. 2 ст. 107 «Ь»): «ни одно правило Совета не может применяться, если оно не было утверждено Комиссией..., кроме случаев, предусмотренных ст. 103 (4) в отношении первоначальных и переходных стандартов». Причем если правило Совета соответствует положениям данного Закона и законодательству о ценных бумагах, а также если оно необходимо в общественных интересах либо для защиты инвесторов, Комиссия обязана его утвердить. Если оно не удовлетворяет этим требованиям, то она имеет право его отменить или внести в него соответствующие изменения и дополнения.

Комиссии Закон предоставил также право пересматривать дисциплинарные наказания, вынесенные Советом. Она (п. 3 ст. 107 «с») имеет право ужесточать, изменять, прекращать, отменять или требовать смягчения санкций, установленных Советом в отношении зарегистрированных аудиторских компаний или афилиро-ванных с ними лиц, если Комиссия, действуя в общественных интересах или для целей защиты инвесторов, обнаружит, что санкции не являются необходимыми в соответствии с положениями данного Закона или законодательства о ценных бумагах или являются излишними, несправедливыми, неадекватными или, напротив, не соответствуют по суровости выводам, на основании которых была введена санкция.

Комиссия наделена и другими правилами в отношении надзора за деятельностью Совета и отдельных его членов. В частности, она может (п. 2 «^» ст. 107) вводить даже ограничения на полномочия или конкретные действия Совета, если обнаружит в официальных документах, после того как Совет был уведомлен и имел возможность выполнить указания Комиссии, признаки того, что Совет:

- нарушает или не в состоянии соблюдать положения данного Закона, правила Совета или положения законодательства о ценных бумагах;

- без наличия объективных на то оснований не осуществляет контроль за соблюдением зарегистрированными аудиторскими компаниями или афилированными с ними лицами положений данного Закона, законодательства о ценных бумагах, правил Совета или профессиональных стандартов.

В Законе «не забыты» и меры наказаний для отдельных членов Совета за различные проступки и нарушения. Так, Комиссия (п. 3, ст. 107 «^») может отправлять в отставку или выражать несогласие с любым членом Совета, если она обнаружит в официальных документах, после того как член Совета был уведомлен и имел возможность выполнить ее указания, признаки, что он:

- сознательно нарушил любое положение данного Закона, правила Совета, положения законодательства о ценных бумагах;

- сознательно превысил свои полномочия;

- не осуществлял контроль (без наличия объективных на то причин) за соблюдением зарегистрированными аудиторскими компаниями или афилированными с ними лицами положений данного Закона, требований законодательства о ценных бумагах, правил Совета или профессиональных стандартов.

В Законе четко прописан ряд норм, касающихся порядка разработки и утверждения бухгалтерских стандартов. Комиссия имеет право признавать в качестве «общепринятых» для целей применения законодательства о ценных бумагах любые бухгалтерские стандарты, разработанные специальной организацией, которая, как установлено в Законе (п. 1, ст. 108 «в»), должна быть частной (а не государственной), иметь в своей структуре Совет попечителей (или аналогичный орган), большинство членов которого одновременно входит в состав исполнительного органа такой организации и не были в течение двух последних лет афилированны-ми лицами по отношению к зарегистрированным аудиторским компаниям; финансируется в соответствии с требованиями данного Закона; способна содействовать повышению достоверности и эффективности финансовой отчетности, а также росту степени защиты интересов инвесторов.

Комиссия в США имеет широкие полномочия в отношении утверждения бухгалтерских принципов или стандартов. Более того, в Законе содержится положение, согласно которому ничто не может быть использовано для ограничения, а тем более прекращения полномочий Комиссии в этом деле. В то же время в нем предписано ей изучить возможность применения в финансовой отчетности США элементов бухгалтерской системы, основанной на принципах (а не правилах).

Довольно интересен с практической точки зрения подход к вопросам финансирования Совета и уполномоченной организации по разработке стандартов, заложенный в Законе. Они не должны содержаться за счет средств государственного финансирования. Нельзя на эти цели направлять и средства, полученные Советом в результате сбора штрафных санкций, которые в полном объеме должны направляться на поощрительные стипендии студентам бакалавриата или магистратуры аккредитованных учебных заведений, чьи программы контролируются Советом либо организацией (или агентом), определенной Советом (п. 2 «с» ст. 109). Это довольно оригинальная и в то же время весьма рациональная норма, которую следовало бы ввести и в отечественную практику.

Бюджеты Совета и уполномоченной организации по разработке стандартов формируются обособленно. Первый из них утверждается Комиссией, а второй — подлежит контролю с ее стороны.

Источниками средств бюджета Совета являются регистрационные и ежегодные сборы с зарегистрированных аудиторских компаний, ежегодные специальные сборы в пользу Совета с эмитентов и иные поступления (выручка от продажи публикаций, спонсорские и прочие дополнительные доходы, каждый из которых по усмотрению Комиссии не создает как в настоящем, так и в будущем угрозы независимости Совета).

Доходами бюджета уполномоченной организации по разработке стандартов служат ежегодные специальные сборы с эмитентов в их пользу, а также прочие поступления, перечень и условия которых примерно аналогичен изложенному ранее.

В соответствии с Законом величина ежегодных специальных сборов с эмитентов в пользу Совета или уполномоченной организации по разработке стандартов не должна превышать их компенсируемых расходов (которые могут включать операционные, капитальные и так называемые начисленные расходы). Распределение сумм ежегодных специальных сборов в пользу Совета и уполномоченной организации по разработке стандартов между эмитентами, как гласит Закон, должно осуществляться на справедливой основе. Он допускает и дифференцированный подход в зависимости от класса эмитентов, если это необходимо. Более того, в Законе изложена даже методика такого распределения. В частности, величина специальных ежегодных сборов «должна распределяться между эмитентами и уплачиваться каждым эмитентом (или, если установлено, каждым эмитентом определенного класса эми-

тентов) в размере, равном совокупной величине специальных ежегодных сборов, умноженной на дробь, числитель которой — средняя величина рыночной капитализации эмитента за 12 месяцев, предшествующих началу финансового года, на который утверждается бюджет, а знаменатель дроби — средняя величина рыночной капитализации всех таких эмитентов за такой же 12-месячный период» (ст. 109 «^»).

Следует отметить, что такой подход к распределению между эмитентами величины сборов не только справедлив, но и отличается американским практицизмом, наделенным здравым смыслом в выборе оптимального варианта решения рассматриваемого вопроса. Рационализм проявляется в том, что такие расходы оплачивает не государство и не весь бизнес, а только та его часть, с деятельностью которого они связаны и для которых они в действительности в первую очередь и нужны.

Перенос аналогичных правил в российское законодательство, связанное с рынком ценных бумаг, вполне назрело. С принятием их удалось бы достичь не только отмеченных ранее положительных результатов, но и удачно решить ряд других проблем, по которым ведутся жаркие споры и дискуссии. Одна из них — какие хозяйствующие субъекты должны в России использовать МСФО при составлении своей финансовой отчетности. Здравый смысл подсказывает, что только те, для которых подобная процедура может принести дополнительные экономические выгоды и для них есть резон расходовать дополнительные средства на их получение. К сожалению, такой подход в нормативных документах России по регулированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности пока что не получил должного места прописки. Это в полной мере относится и к вопросу, кто должен разрабатывать национальные стандарты по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности для эмитентов. Если исходить из критериев, используемых в американской практике, то на эту роль не может претендовать Минфин РФ, как, между прочим, и ИПБ России, у которого совсем иные принципы его формирования, финансирования, управления, функционирования, а также другие цели и задачи.

Создание Надзорного совета по вопросам финансовой отчетности публичных компаний и наделение его рассмотренными ранее правами и функциями — важный, но единственный шаг в направлении усиления борьбы с мошенничеством в финансовой отчетности. Важным направлением в рассмотренном Законе явился обширный комплекс мер по укреплению независимости

аудитора. Они нашли отражение в его ст. 201—209. Прежде всего внесены радикальные изменения в перечень услуг, которые не может зарегистрированная аудиторская компания и афилированные с ней лица предоставлять эмитенту наряду с услугами по аудиту его финансовой отчетности. Теперь считается незаконным (ст. 201 «^»):

- ведение бухгалтерского учета или оказание иных услуг по ведению бухгалтерских счетов или подготовке финансовой отчетности клиенту, которому оказываются услуги по аудиту;

- разработка и внедрение финансовых информационных систем;

- оказание услуг по оценке, представлению заключений о справедливости оценки или подтверждений стоимости имущественных вкладов в уставный капитал;

- оказание актуарных услуг;

- оказание услуг по аутсортингу внутреннего аудита;

- управленческое консультирование или оказание услуг по управлению персоналом;

- оказание брокерских, дилерских услуг, а также услуг по инвестиционному консультированию или инвестиционно-банковских услуг;

- оказание услуг по правовому консультированию, а также высказывание экспертного мнения, если такой вид услуг не связан с проведением аудита;

- оказание любых других услуг, оказание которых запрещено правилами Совета.

В действующем в России Федеральном законе от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» такой перечень отсутствует. В нем лишь указано, что аудит не может осуществляться «аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам,

- в отношении этих лиц» (п. 6 ст. 12). Отсутствие в отечественном законодательстве ограничений в рассматриваемой сфере на предоставление эмитенту многих видов услуг, сопутствующих аудиту, нельзя расценивать как положительное явление и приводить какие-либо весомые аргументы в его пользу. Такая ситуация создает благодатную почву для коррупции и других злоупотреблений. Чтобы избежать в будущем возможных больших экономических потерь для инвесторов, необходимо устранить данный пробел в отечественном законодательстве.

В Законе содержится и такая заслуживающая внимания норма, согласно которой «зарегистрированная аудиторская компания имеет право оказывать сопутствующие аудиту услуги совместно с оказанием услуг по аудиту, если оказание таких услуг не запрещено вышеуказанными п. 1—9, но только в том случае, если оказание таких сопутствующих аудиту услуг предварительно будет утверждено аудиторским комитетом эмитента...» (ст. 201 «Ь>), который представляет структуру, учреждаемую Советом директоров эмитента для целей надзора в самой компании за процессом постановки бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности, а также ее аудитом. В редких случаях, когда такой орган не создан, его функции возлагаются непосредственно на Совет директоров эмитента.

Закон содержит и отдельные исключения, когда не требуется предварительного утверждения со стороны аудиторского комитета эмитента согласия на оказание сопутствующих аудиту услуг. Это определено в следующих случаях (п. 1 «в» ст. 202):

- если совокупная величина таких сопутствующих аудиту услуг составляет не более 5% от совокупного объема доходов аудиторской компании, полученных от эмитента в течение финансового года, в котором были оказаны сопутствующие аудиту услуги;

- если такие услуги не рассматривались эмитентом в момент их оказания как сопутствующие аудиту;

- если на такие услуги своевременно было обращено внимание аудиторского комитета эмитента и они были утверждены одним или большим количеством членов аудиторского комитета, являющихся членами Совета директоров, которым аудиторским комитетом делегированы полномочия по осуществлению такого утверждения. Указанные лица должны проинформировать всех членов аудиторского комитета на очередном(ых) его заседании(ях).

Крах «Энрона» и ряда других компаний повысил накал споров и дискуссий, которые велись и прежде по вопросам необходимости ротации субъектов, осуществляющих аудит финансовой отчетности эмитентов. В результате жарких баталий в Законе появилась норма, которая прежде отсутствовала в законодательстве о ценных бумагах. Суть ее состоит в том, что «оказание зарегистрированной аудиторской компанией эмитенту услуг по аудиту финансовой отчетности в случае, если ведущий (ответственный за координацию работы) партнер аудиторской компании (который в первую очередь

несет ответственность за аудит) или партнер аудиторской компании, который контролирует работу по аудиту финансовой отчетности, оказывали услуги по аудиту финансовой отчетности такому эмитенту на протяжении пяти финансовых лет подряд, считается незаконным» (ст. 203 «р»).

Такая норма хотя и рассматривается как в нужном направлении, но многими американскими специалистами оценивается критически, которые относят ее к полумерам. На их взгляд, более оправданной в Законе вместо нее была бы норма о необходимости обязательной ротации зарегистрированных аудиторских компаний. Разработчики Закона не могли пройти мимо этого предложения, у которого было немало не только сторонников, но и противников, в особенности среди лобби интересов аудиторских компаний. Учитывая данную ситуацию, в Закон была внесена ст. 207, предписывающая начальнику главного контрольно-финансового управления США провести исследование по оценке эффекта от возможного введения требования обязательной ротации зарегистрированных аудиторских компаний. В данном случае понятие «обязательная ротация» означает «установление определенного временного периода, в течение которого аудиторская компания может являться аудитором финансовой отчетности конкретного эмитента» (ст. 207 «с»). На исследование отводилось не более 12 месяцев. По результатам его должен был подготовлен отчет и представлен Комитету по вопросам банковского дела, гражданского строительства и городского развития Сената США и Комитету по финансовым услугам Палаты представителей США. Отчет об исследовании подготовлен, но окончательного решения по рассматриваемому вопросу еще не принято.

В Законе нашли отражение и требования к содержанию отчета аудитора перед аудиторским комитетом. Зарегистрированная аудиторская компания, оказывающая эмитенту услуги по аудиту, в ее отчете перед аудиторским комитетом должна в обязательном порядке отражать следующую информацию (ст. 204 «к»):

- описание всех возможных существенных подходов к применению учетной политики и практики;

- описание всех возможных подходов к отражению финансовой информации в соответствии с общепринятыми стандартами бухгалтерского учета, которые обсуждались с исполнительным руководством эмитента; возможности для использования альтернативного подхода к учету и подход, рекомендованный зарегистрированной компанией;

- другую существенную переписку между зарегистрированной аудиторской компанией и исполнительным руководством эмитента. Довольно интересные и весьма практичные нормы и требования содержатся в третьем разделе Закона, посвященном корпоративной ответственности. Он включает восемь статей (301—308). Первая из них касается ответственности аудиторских комитетов публичных компаний. Данный комитет (а не собрание акционеров или другой какой-либо орган) несет непосредственную ответственность за назначение аудитора, установление ему размера вознаграждения и наблюдение за работой зарегистрированной аудиторской компании, оказывающей услуги по аудиту, включая разрешение противоречий между исполнительным руководством компаний и аудитором по поводу отражения фактов деятельности в финансовой отчетности (п. 2 ст. 301). Для выполнения на качественном уровне возлагаемых на членов данного комитета функций они должны обладать

не только высоким уровнем знаний, но и независимостью, на достижение которой направлен ряд норм, содержащихся в Законе. В частности, членом аудиторского комитета может быть только независимый член совета директоров эмитента и никто другой. Кроме того, он «не должен (кроме как за исполнение обязанностей члена аудиторского комитета, члена совета директоров или члена иного комитета совета директоров):

- получать от эмитента любые выплаты за консультационные и иные услуги; или

- быть афилированным лицом с эмитентом или с любой его дочерней компанией» (подп. «Ь» п. 3 ст. 301).

Освобождать от последних ограничений (изложенных в подп. «Ь») члена аудиторского комитета не имеет права никакая структура, за исключением Комиссии. Она проделывает эту процедуру, если сочтет ее уместной. Причем в отношении конкретного вида его зависимости от эмитента.

(Продолжение следует)

Ф.СП-І

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Куда

АБОНЕМЕНТ

НА

Бухгалтер и закон

(НАИМЕНОВАНИЕ ИЗДАНИЯ)

47697

(ИНДЕКС ИЗДАНИЯ)

Количество 7

комплектов 1

На 2006 год по месяцам:

(ПОЧТОВЫЙ ИНДЕКС)

Кому

(ФАМИЛИЯ, ИНИЦИАЛЫ)

пв МЕСТО

ЛИ-

ТЕР

ДОСТАВОЧНАЯ КАРТОЧКА

47697

(ИНДЕКС ИЗДАНИЯ)

Бухгалтер и закон

(НАИМЕНОВАНИЕ ИЗДАНИЯ)

Стои- ПОДПИСКИ Руб. КОП. Количество 7

мость ПЕРЕАДРЕСОВКИ | Руб. КОП. комплектов 1

На 2006 год по месяцам:

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Куда

Кому

(ФАМИЛИЯ, ИНИЦИАЛЫ)