CC BY
6Ученые записки Таврического национального университета им. В. И. Вернадского Серия «Юридические науки». Том 21 (60). № 2. 2008 г. С. 241-246.
ТРИБУНА МОЛОДОГО УЧЕНОГО
УДК 336.221
Галкша О.В.
ЗАГАЛЬН1 ТА В1ДМ1НН1 РИСИ В РЕГУЛЮВАНН1 СТРОК1В ВИКОНАННЯ ПОДАТКОВОГО ОБОВ'ЯЗКУ I СТРОК1В СПЛАТИ ПОДАТК1В ТА ЗБОР1В
Стаття присвячена актуальным питанням правового регулювання строюв оплати податкiв та строив виконання податкового обов'язку взагалi. При цьому робиться на-голос на рiзному виконаннi податкового обов'язку в залежиосп вщ виду податку, виокремлюеться специфiчнi риси визначення строкiв за окремими 1х групами (прямi та непрям^ прибутковi й майновi податки тощо). Особлива увага в публшацп придшена визначенню саме строкiв сплати податюв, при цьому аргументуеться принципова рiзниця правового регулювання 1х визначення на рiзних стадiях бюджетного процесу.
Ключовi слова: податок, податкове зобов'язання, строки виконання.
Проблема правово! природи податкового обов'язку, його складових та 1х спiввiдношення в рамках едино! системи дослщжуеться в науцi податкового права до-сить жваво. Вже з середини 90-х роюв ХХ столггтя з'являються концептуальнi статтi, спецiальнi монографiчнi дослщження стосовно ще! проблеми. Ще бiльш активно в цьому напрямку почали працювати фахiвцi на межi ХХ-ХХ1 столiть. Одними iз перших характеристики податкового обов'язку торкнулися таю науковцi як М.П. Кучерявенко (Укра1на), С.В. Порохов (Казахстан). Трохи тзшше до цих дослiджень приеднались Д.В. Вiнницький, О.Ю. Грачова, О.В. Петрова, С.Г. Пепеляев (Росiйська Федеращя) та iншi.
Змiсту податкового обов'язку, його структурi та особливостей правового впливу на регулювання оподаткування взагалi були придiленi i окремi дисертацшш роботи (О.В. Кухар, А.О. Храбров та шш). В той же час, неможна вважати, що даний напрямок нау-кового пошуку вичерпано. Узагальнюючи перспективнi вектори дослщжень, можна виокремити два пiдходи. По-перше, перспективним вбачаеться з'ясування особливостей виконання податкового обов'язку (та й, мабуть, всх його складових) по окремих типах чи видах податюв. В цьому сена, безумовно, е особливостi такого виконання при порiвняннi прямих та непрямих податкiв, майнових та прибуткових тощо. Таким чином, формуеться видова iнституцiйна шдстава з'ясування природи податкового обов'язку по окремих податках та зборах. По-друге, йдеться про деталiзацiю дослщжень окремих складових податкового обов'язку: обов'язюв з податкового облшу, сплати та звiтностi. В цьому сенс вже е всi шдстави дослщжувати окремi особливостi виконання таких видових обов'язкiв. Саме стосовно друго! складово! - обов'язку iз сплати податюв i зборiв i буде йтися в цш статтi.
Виконання податкового обов'язку передбачае здшснення комплексу дш платниюв податкiв та зборiв, iнших зобов'язаних осiб iз податкового облшу, сплати податкiв та
податково! звiтностi. Складовим ще! системи виконання податкового обов'язку е певнi дп, що пов'язанi iз передачею вщповщних грошових коштiв, яю сформувалися як еквiвалент податкового обов'язку до державного та мюцевих бюджета. При цьому важливо мати на уваз^ що виконання обов'язку зi сплати вiдповiдного платежу, який законодавець включив до перелшу загальнодержавних податюв, зборiв (обов'язкових платежiв) здiйснюеться хоча i на межi бюджетного i податкового регулювання, але все ж таки, безумовно, в рамках податково-правового впливу. Не завжди доцiльно, при цьому, посилатися на норми бюджетних закошв, визначатись, яким чином та чи шша ситуацш узгоджуеться з нормами Бюджетного кодексу Укра!ни. Принциповим при цьому е момент виконання податкового обов'язку, бо до ще! мип - це е предметом регулювання податковим законодавством, ^ безумовно, визначення позицп повинно бу-дуватися на податковому законодавствi. В ту мить, коли кошти у виглвд податку чи збору платником сплачеш та спрямованi на вщповщний казначейський рахунок вже не йдеться про податкове регулювання, про дда податкових норм, включаеться бюджетно-правовий режим руху коштiв, яю вже е державними або мунщипальними.
Формування бюджетних доходiв за рахунок надходжень податкiв та зборiв вельми важливо, бо таким чином складаються шдстави забезпечення необхщними коштами державних функцш. Хотiлося б звернути увагу на те, що особливосп правового регулювання даних вщносин передбачають чггке забезпечення не лише надходжень до бюджета.
Класифшацда доходiв бюджету здшснено по чотирьом групам:
податковi надходження;
неподатковi надходження;
доходи вiд операцш з капiталом;
трансферти.
Взагалi стаття 9 Кодексу мютить певнi протирiччя, незручносп в застосуваннi. Ви-значивши в частит першш складовi класифшацп доходiв бюджету, в подальших час-тинах (за лопкою законодавця) здiйснюеться !х тезове визначення, що i входить до змюту частин 2-4 статп 9 Бюджетного кодексу Укра!ни, [1] але з'ясувавши, що таке податковi надходження, неподатковi надходження, трансферти, незрозумшо iз змiсту статтi, що вщноситься до доходiв вiд операцiй з кашталом. Та й саме визначення скла-дових доходiв бюджету не завжди вдале. Головна причина - порушення фундаментального принципу правово! логiки: закон мiстить головну, родову норму, яка деталiзуеться, уточнюеться в подзаконному актi.
У частинi 2 статп 9 Бюджетного кодексу Укра!ни [1] визначаеться, що податкови-ми надходженнями визнаються передбаченi податковими законами Укра!ни загальнодержавнi i мiсцевi податки, збори та iншi обов'язковi платежа Треба врахову-вати, що поняття "податкових надходжень" не притаманно податковому законодавству (де використовуеться "податкова система", "система оподаткування", "податки", "збори", тощо) i застосовуеться виключно в Бюджетному кодекса Вичерпний перелiк загальнодержавних та мюцевих податюв, зборiв, обов'язкових платежiв встановлено Законом Укра!ни "Про систему оподаткування"[4] (статп 14, 15), а вже справляння кожного окремого податку чи збору здшснюеться вiдповiдно до окремого Закону Укра!ни чи Декрету Кабшету Мiнiстрiв. Це вiдноситься до загальнодержавних податюв та
242
36opiB (стаття 14 Закону Украши "Про систему оподаткування"). Дещо iнша ситуацiя характеризуе mîc^bî податки та збори. Статтею 15 Закону Украши "Про систему опо-даткування"[4] встановлено вичерпний перелiк подiбних платежiв, механiзми яких деталiзованi у вщповщних статтях Декрету Кабiнету Ммс^в Украши "Про мiсцевi податки та збори", [2] а застосування кожного мюцевого податку чи збору здшснюеться на пiдставi рiшення органу мюцевого самоврядування.[8, ст. 9]
Доходи Державного бюджету Украши складае сукупнiсть безповоротних надход-жень, справляння яких передбачено чинним законодавством Украши, яю використову-ються для фiнансування виконання державних функцiй. Статтею 29 Бюджетного кодексу Украши [1] деталiзуються положення статтi 9 "Класифшащя доходiв бюджету", де визначено чотири типи надходжень (податковi надходження, неподатковi надход-ження, доходи вiд операцiй з капталом, трансферти). Стаття 9, закладаючи засади бюджетно! класифiкацiï, яка закрiплюе вщповщним роздiлом вичерпний перелiк бюд-жетних доходiв, уточнюеться статтею 29 вщповщно саме до Державного бюджету Украши. При визначенш складу доходiв Державного бюджету Украши використовуеться логiка "вщ зворотного" - це всi доходи, що отримуються згщно податкового законодавства, тощо, за винятком надходжень до мюцевих бюджетiв. Останнi визначаються статтями: 64 "Склад доходiв, що закршлюються за бюджетами мiсцевого самоврядування та враховуються при визначеннi м1жбюджетних трансфертiв", 66 "Склад доходiв бюджету Автономноï Республiки Крим, обласних та районних бюджетiв, якi враховуються при визначенш обсяпв м1жбюджетних трансфертiв", 69 "Доходи мюцевих бюджета, що не враховуються при визначенш об-сягу м1жбюджетних трансфертiв".
Треба враховувати, що статтями 14 та 15 Закону Украши "Про систему оподаткування" [4] закршлено вичерпний перелш загальнодержавних та мюцевих податюв та зборiв, яю i складають податковi надходження до вщповщних бюджета. Але таке ïх розподiлення на двi групи здiйснене за принципом компетенцiï органу, що вводить вщповщний платж на певнш територiï (держави чи територiальноï громади). При цьому багато загальнодержавних податюв та зборiв надходить до мiсцевих бюджетiв. Тому при визначенш напрямку надходження коштiв вщ податку чи збору доцiльнiше орiентуватися на законодавчий акт, яким закршлено правовий механiзм справляння ок-ремого податку чи збору, або бюджетну класифшацда. [8, ст. 29]
Склад доходiв, що закрiплюеться за мюцевими бюджетами та бюджетами мiсцевого самоврядування, закршлюеться статтями 64, 66, 69 Бюджетного кодексу Украши. [1] Вони групуються по двох частинах: доходи, що враховуються при визначенш м1жбюджетних трансферта, та доходи, що не враховуються при визначенш м1жбюджетних трансферта. На базi цих надходжень i формуються пщстави фiнансування делегованих та власних повноважень. Згщно зi статтею 63 Закону Украши "Про мюцеве самоврядування в УкрашГ' вщ 21 травня 1997 року доходи мюцевих бюджета формуються за рахунок власних, визначених законом, джерел та закршлених у встановленому законом порядку загальнодержавних податюв, заборiв та iнших обов'язкових платежiв. [3] Доходи зараховуються до мюцевих бюджета, вщповщно до порядку, визначеному законами. У доходнш частиш мюцевого бюджету окремо видiляються доходи, необхщш для виконання власних повноважень, i доходи,
243
необхщш для забезпечення виконання делегованих законом повноважень органiв виконавчо! влади. Статтею 64 Бюджетного кодексу Укра!ни визначено вичерпний перелiк податюв i зборiв, що закрiплюються за бюджетами мюцевого самоврядування. За рахунок цих надходжень формуеться бюджет делегованих повноважень, тобто це тi ресурси, що видiляе держава на виконання функцш та завдань держави на мюцях. Саме тому вони формуються за рахунок загальнодержавних податкiв та зборiв, iнших надходжень, справляння яких регулюеться виключно законами (спещальш податковi зако-ни, Кодекс про адмшютративш правопорушення, тощо).[8, ст. 64]
Необхщнють забезпечення своечасностi надходження кошта до доходних частин бюджету грунтуеться на чiткiй координацп термiну отримання коштiв бюджетами та термiну надання коштiв iз бюджетiв. Зрозумiло, що виконання бюджета зовшм не означае, що с першого дня бюджетного перюду всi передбаченi на рш доходи мiстяться на окремих казначейських рахунках, i поетапно кошти iз них передаються на фiнансування бюджетних видатюв. Надходження коштiв до бюджета здшснюеться постiйно протягом бюджетного перюду, i у цьому процесi чи не найголовшшим е щоб при фшансовому забезпеченнi видiлення бюджетних кошта (сплата пенсш, стипендiй, тощо) вони вже були на вщповщних рахунках. Затримка сплати заробггно! плати пред-ставникам бюджетно! сфери, пенсiйних виплат найчаспше пов'язано не з тим, що немае кошта взагал^ а з тим, що вони надшшли несвоечасно, що виконання обов'язку iз сплати податку здшснилося iз певною затримкою. З приводу цього, вважаемо доцшьним провести розмежування своечасностi виконання податкового обов'язку та своечасносп сплати податку.
Виконання податкового обов'язку передбачае досить довгий термш. В цьому процеа можна виокремити декiлька стадш:
а) пщготовча - стадш, на протязi яко! фiксуються пiдстави для визначення суми податку. Протягом цього часу, фактично, реалiзуються облiковi обов'язки платниюв, якi передують можливостi визначення суми податку. В даному випадку йдеться про облiк платниюв податюв, !х дi!, пов'язанi з наданням вщповщних даних до реестрiв, облш об'ектiв оподаткування, формування пщстав, що пов'язаш з можливiстю визначення суми кошта як е^валент податкового обов'язку;
б) визначальна - стадш, яка охоплюе дп, пов'язанi з передачею кошта вщ платниюв податюв та зборi державi та теритс^альним громадам. На протязi цiе! стадп кошти вiд податкiв та зборiв надходять на казначейсью рахунки вщповщних бюджета. Фактично, це найголовшша стадш в процес виконання податкового обов'язку, бо саме вона безпосередньо пов'язана з надходженням кошта до доходних частин бюджета.
в) пщсумкова - стадш, пов'язана з податковою звггнютю, коли платник податку шляхом вщповщних дш надае пояснення щодо порiвняння його розрахункiв та розрахункiв контролюючого органу з приводу точностi та своечасносп виконання ним податкового обов'язку. Звюно, при цьому певнi дп вчинюються i органами, як1 контро-люють виконання обов'язк1в зi сплати податюв та зборiв, але перш за все це активш дй саме зобов'язаних осiб.
Таким чином, комплексне виконання податкового обов'язку охоплюе дп, що вщбуваються на всх цих стадiях, тодi як обов'язок iз сплати податку реалiзуеться виключно на протязi однiе! з них - друго!. При цьому хотшося б зробити два зауваження.
244
По-перше, надходження кошта вщ податкiв та зборiв до бюджета можливо не лише пщ час реалiзацiï дiй друго1' стадп. Наприклад, на пiдсумковiй стадiï з'ясовуеться, що платником податкiв своечасно не перераховаш кошти до бюджетiв, або податки сплачеш в меншому розмiрi. I за пщсумками останньо1' стадп, проведення податково1' перевiрки виникае обов'язок доплатити кошти вщ податкiв, або виконати обов'язок по податковим донарахуванням. Це теж дп, що пов'язаш з перерахуванням коштiв вiд податюв та зборiв до бюджетiв, але вони вщбуваються поза межами друго1' стадiï. При цьому, важливо враховувати, що в даному випадку, фактично, йдеться про регулювання вщносин, пов'язаних iз правопорушенням, а не своечасним i повним виконанням по-даткового обов'язку.
По-друге, деталiзацiя дiй пiдчас виконання обов'язкiв на другш стадiï, навряд чи, повинна ототожнюватись iз самим моментом перерахування податкових коштiв. На перший погляд, дiï платника податку можуть займати декшька секунд, коли кошти пе-редаються до вщповщно1' установи (органу Державного казначейства, вщдшенню ощадного банку). Але виконання обов'язку iз сплати податку може бути пов'язане iз певним термшом часу, а зовам не здшснюватись миттево. Наприклад, обов'язок iз сплати податку може виконуватись декiлькома етапами, передбачати авансовi та пiдсумковi перерахування коштiв зобов'язаними особами. В цьому випадку цей обов'язок також буде пов'язано iз досить тривалим термiном надходження коштiв до бюджета та виконання обов'язку iз сплати податюв та зборiв.
Список використаних джерел та лгтература:
1. Бюджетный кодекс Украïни. Ввдомосл Верховжй Ради (ВВР), 2001, N 37-38, ст. 189.
2. Декрет Кабшету Мшктрш Украïни «Про м1сцев1 податки та збори». Ввдомосл Верховноï Ради (ВВР), 1993, N 30, ст. 336.
3. Закон Украши «Про мюцеве самоврядування в Украш» 997, N 24, ст.170.
4. Закон Украши «Про систему оподаткування». Ввдомосл Верховжй Ради (ВВР), 1991, N 39, ст. 510.
5. Конститущя Украши. Ввдомосл Верховжй Ради (ВВР), 1996, N 30, ст. 141.
6. Кучерявенко М.П. Податкове право Украши: Академ1чний курс: Шдручник. К.: Всеукрашська асощащя видавщв «Правова едтсть», 2008. - 701 с.
7. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т. III: Учение о налоге. Харьков: Легас -Право, 2005.
8. Науково-практичний коментар Бюджетного кодексу Украши. Видання друге, стереотипне. Колектив автор1в: Бех Г.В., Воронова Л.К, Кучерявенко Н.П. и др.; Под общей редакцией д.ю.н., проф. Н.П. Кучерявенка. Харюв: Одиссей, 2007.
Галкина О.В. Общие и отличные черты в регуляции сроков выполнения налогового долга и сроков уплаты налогов и сборов.
Статья посвящена актуальным вопросам правового регулирования сроков уплаты налогов и сроков исполнения налоговой обязанности вообще. При этом акцент делается на различном исполнении налоговой обязанности в зависимости от вида налога, выделяются специфические черты определения сроков по отдельным их группам (прямые и косвенные, подоходные и имущественные налоги и т.п.). Особое внимание в публикации уделено определению именно сроков уплаты налогов, при этом аргументируется
245
принципиальное различие правового регулирования их определения на разных стадиях бюджетного процесса.
Ключевые слова: налог, налоговое обязательство, сроки выполнения.
Galkina O.V. The general and excellent lines in adjusting of terms of tax duty and terms of payment of taxes and collections performance.
Article is devoted to pressing questions of legal regulation of terms of payment of taxes and dates of performance of a tax duty in general. Thus the accent becomes on various execution of a tax duty depending on a type of tax, specific lines of definition of terms on their separate groups (direct and indirect, income and property taxes, etc.) are allocated. The special attention in the publication is given definition of terms of payment of taxes, basic distinction of legal regulation of their definition at different stages of budgetary process is thus given reason.
Key words: tax, tax obligation, terms of implementation.
Надiйшла до редакцл 02.09.2008 p.
246
