CC BY
26
ЮРИДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ И МЕТОДИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА РАСЧЕТОВ ПО АГЕНТСКИМ ДОГОВОРАМ
И. А. РОЖЕНЦОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» ГОУВПО «Вятский государственный университет»,
г. Киров
Агентский договор является одним из распространенных соглашений, применяемых в предпринимательской деятельности. В соответствии со ст. 1005 Гражданского кодекса РФ (далее— ГК РФ) по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, он приобретает права и становится обязанным агентом, хотя принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В этом случае к отношениям применимы правила договора комиссии (гл. 51 ГК РФ).
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Здесь уже применяются нормы договора поручения (гл. 49 ГК РФ).
То есть агентский договор может включать в себя элементы и договора комиссии, и договора поручения, являясь при этом самостоятельной формой гражданского законодательства.
Проведем сравнение этих видов посредничес-кихдоговоров (табл. 1).
Анализ табл. 1 показывает, что агентский договор сходный с договором комиссии по сроку действия и порядку утверждения отчета, но в то же время отличается от него порядком и сроком выплаты вознаграждения посреднику.
Таблица 1
Основные характеристики договоров
Договор поручения Договор комиссии Агентский договор
Стороны договора
Поверенный — доверитель (ст. 971 ГК РФ) Комиссионер — комитент (ст. 990 ГК РФ) Агент — принципал (ст. 1005 ГК РФ)
Предмет договора
Совершение от имени поручителя юридических действий за его счет (ст. 971 ГК РФ) Совершение сделки от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК РФ) Совершение действий от своего имени или от имени принципала и за его счет (ст. 1005 ГКРФ)
Срок действия договора
Без указания срока — бессрочный, но не более трех лет (ст. 971 ГК РФ) Бессрочный или срочный (ст. 990 ГК РФ) Бессрочный или срочный (ст. 1005 ГКРФ)
Сроки выплаты вознаграждения
Как указано в договоре (ст. 972 ГК РФ) Как указано в договоре (ст. 991 ГКРФ) В течение недели со дня исполнения поручения (ст. 1006 ГК РФ)
Порядок утверждения отчета посредника
Немедленно (ст. 975 ГК РФ) Отклонение отчета в течение 30 дней или по договору (ст. 999 ГК РФ) Отклонение отчета в течение 30 дней или по договору (ст. 1008 ГК РФ)
В отличие от договоров поручения и комиссии, предусматривающих совершение поверенным (комиссионером) сделок, агентский договор включает совершение и сделок, и фактических действий (проведение переговоров и др.). В рамках одного договора на агента могут быть возложены поручения разного характера: одни он исполняет, выступая от своего имени, другие — от имени принципала.
Принципал уплачивает агенту вознаграждение в размере и порядке, определенных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ). При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплатить вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период.
Агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. Если в договоре соответствующие условия отсутствуют, то отчеты предоставляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.
Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить об этом агенту в течение тридцати дней с момента получения отчета, иначе отчет считается принятым.
Выручка, связанная с оказанием посреднических услуг, является для агента доходом от обычных видов деятельности, что определено п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н. При этом счет 90-1 «Выручка» корреспондирует со счетом 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому целесообразно открыть субсчет «Расчеты с принципалом».
Расходы агента, связанные с оказанием посреднических услуг, учитываются на счете 20 «Расходы по оказанным услугам» или 26 «Общехозяйственные расходы». Затем накопленные на
счетах затрат суммы списываются в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж».
В зависимости от предмета агентского договора различается методика бухгалтерского учета посреднических операций у агента.
Одна группа операций связана с заключением агентского договора на реализацию товаров или услуг принципала покупателям. Рассмотрим операции на примере 1.
Пример 1. Радиостанция заключила договор с рекламным агентством на предмет заключения договоров с рекламодателями по вопросам размещения информации рекламного характера. Согласно заключенному договору агентское вознаграждение составляет 15% от стоимости оказанных радиостанцией услуг.
Агентом заключен договор с рекламодателем на сумму 300 ООО руб. Денежные средства поступили на счет агента и за минусом вознаграждения были перечислены на счет радиостанции. После подписания актов приемки оказанных услуг агент предоставляет принципалу отчет о заключенном с рекламодателем договоре с приложением необходимых документов.
Рабочим планом счетов агента предусмотрены следующие счета:
счет 62-3 «Расчеты с покупателями по агентским договорам»;
счет 76-5«Расчеты с принципалом»; счет 20«Расходы по оказанным услугам». В учете агента должны быть отражены операции (табл. 2).
Оказание услуг на территории РФ является объектом налогообложения НДС, что установлено подп. 1 п. 1ст. 146 Налогового кодекса РФ (далее — НКРФ). Налоговую базу налогоплательщики при осуществлении деятельности на основе агентских договоров определяют как сумму дохода, полученную ими в виде агентского вознаграждения.
Таким образом, если агент применяет общепринятую систему налогообложения и является плательщиком НДС, то необходимо составить счет-фактуру и занести ее в книгу продаж. Сумму НДС следует отразить в бухгалтерском учете:
Таблица 2
Отражение операций в учете агента
Содержание операции Сумма,руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1. Отражена реализацияуслуг по размещению рекламы 300000 62-3 76-5
2. Получена оплата от покупателя 300000 51 62-3
3. Начислено агентское вознаграждение 45000 76-5 90-1
4. Перечислены денежные средства принципалу за вычетом агентского вознаграждения 255000 76-5 51
5. Отражены собственные расходы агента 5000 90-2 20
6. Отражен финансовый результат 40 000 90-9 99
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68—6 864,41руб. (45 ООО х 18/118).
В соответствии с разъяснениями Минфина России, изложенными в письмах от 30.03.2007 № 03-07-11/91, от03.04.07№ 03-07-11/93, от26.03.07 № 03-07-11/75, не нужно применять норму п. 4ст. 168 НК РФ о необходимости перечисления суммы НДС денежными средствами при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании ценных бумаг в расчетах, так как расчеты между агентом и принципалом осуществляются денежными средствами.
Другая группа операций связана с поиском поставщиков и заключением договоров на покупку материальных ценностей или оказанием услуг для принципала, что также рассмотрим на конкретном примере 2.
Пример 2. Организация-рекламодатель заключила договор с рекламным агентством на проведение рекламной кампании в средствах массовой информации на сумму 250 000руб. Агентское вознаграждение по договору составляет 10 % от суммы сделки после утверждения отчетарекламодателем.
Рабочим планом счетов агента предусмотрены следующие счета:
счет 60-3 «Расчеты с поставщиками в рамках агентского договора»;
счет 76-5«Расчеты с принципалом»; счет 20«Расходы по оказанным услугам». В учете агента должны быть отражены следующие операции (табл. 3).
В случае применения агентом общепринятой системы налогообложения необходимо составить счет-фактуру и занести ее в книгу продаж. Сумму НДС следует отразить в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 — 3432,20руб. (22 500 х 18/118).
Рассмотрим некоторые аспекты налогового учета операций по агентским договорам. Следует помнить, что в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ
доходом от реализации услуг агента в целях налогообложения прибыли признается выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги, завычетом налогов, предъявленных принципалу.
Для налогоплательщиков-агентов, определяющих доходы и расходы методом начисления в целях налогообложения прибыли, датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (п. Зет. 271 НК РФ).
Для налогоплательщиков-агентов, определяющих доходы и расходы кассовым методом, датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу.
В соответствии с подп. 9 п. 1ст. 251 НК РФ денежные средства, полученные агентом в виде возмещения дополнительных расходов, понесенных в рамках агентского договора, не учитываются в целях налогообложения прибыли, при условии что эти затраты, по которым произошло возмещение, не включались в состав расходов агента. Аналогичные выводы изложены в письме УФНС по г. Москве от 07.03.2006 № 20-12/19605.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НКРФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В письме Минфина России от 17.05.2006 № 03-03-04/1/463 разъяснено, что согласно НК РФ те расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента. Также не учитываются расходы, осуществленные агентом за принципала, если
Таблица 3
Отражение операций в учете агента
Содержание операции Сумма,руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1. Отражено поступление денежных средств от принципала 250 ООО 51 76-5
2. Отражена предоплата поставщику за размещение рекламной информации на радиостанции 225 000 60-3 51
3. Представлен отчет принципалу 225000 76-5 60-3
4. Начислено агентское вознаграждение 22500 62 90-1
5. Удержано агентское вознаграждение 22500 76-5 62
6. Перечислена принципалу оставшаяся сумма от полученной предоплаты 2 500 76-5 51
7.0тражены собственные расходы агента 5000 90-2 20
8. Отражен финансовый результат 20000 90-9 99
такие расходы отражаются в налоговом учете принципала. Если же агент осуществил расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.
Нередко складывается ситуация, когда организация в рамках рекламной кампании заключает посреднический договор с агентом. Согласно указанному договору агенту поручается в течение определенного срока всем желающим клиентам оказывать услуги с использованием производимой организацией продукции (например, косметические услуги в салоне красоты), при этом плата с клиентов не взимается, а стоимость услуг компенсируется принципалом на основании представленных агентом отчетов.
В данной ситуации налогоплательщику необходимо определить, следует ли ему начислить НДС со стоимости услуг, оказанных агентом своим клиентам, плату за которые производит организация-принципал (как с услуг, оказанных ею физическим лицам на безвозмездной основе в рамках рекламной кампании).
В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Согласно п. 2ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как стоимость таких товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, соответствующих предусмотренным ст. 40 НК РФ.
На основании п. 1ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанныхдоговоров. В силу существа агентского договора, а также по смыслу ст. 974 ГК РФ все полученное агентом в результате
совершенных им согласно агентскому договору действий от имени принципала является собственностью принципала.
В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-Ф3 (в ред. от 01.12.2007) «О рекламе» реклама — это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Учитывая изложенное, при оказании агентом услуг с использованием продукции организации-производителя данная организация является плательщиком НДС со стоимости переданных рекламируемых средств. У агента налоговую базу составляет сумма дохода, полученная им в виде вознаграждения (любого иного дохода) по агентскому договору. В отношении НДС со стоимости услуг, оказываемых агентом, плательщиком налога будет организация, если такие услуги оказываются агентом от имени организации-производителя; если же такие услуги агент оказывает от своего имени, то плательщиком НДС будет он.
Таким образом, начислять НДС со стоимости услуг, оказанных агентом своим клиентам в рамках рекламной кампании организации-производителя, следует принципалу, если такие услуги оказываются агентом от имени производителя. При этом следует учитывать положения подп. 25 п. Зет. 149 НК РФ, согласно которым не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. О рекламе: Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-Ф3 (в ред. от01.12.2007).
4. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
❖ ❖ ❖
