CC BY
28
© 2015 г.
Е. Е. Смолицкая
юридическая техника использования гражданско-правовых институтов в налоговом правотворчестве
Смолицкая Елена Евгеньевна - аспирантка Воронежского государственного университета, преподаватель правовых дисциплин Воронежского юридического техникума
(E-mail: amylena@yandex.ru)
Налоговое право возникло намного позже гражданского - в XIX веке. Причиной развития системы налогов, как писали классики финансового права, стало бурное развитие военного дела, промышленности и образования, что породило повышение расходов государства и поиск новых источников их финансирования1.
Поскольку при образовании новой отрасли права её юридическая техника находится в зачаточном состоянии, заимствование правовых конструкций из иных отраслей неизбежно. В вопросе регулирования имущественных отношений, которые составляют ощутимую долю предмета налогового права, самой развитой отраслью права выступало и поныне выступает гражданское право. К моменту зарождения налогового права оно было уже достаточно развито, что создавало возможность новому правовому образованию заимствовать уже устоявшуюся гражданско-правовую терминологию и правовые средства.
И хотя налоговый законодатель стремится разрабатывать собственные правовые конструкции, до сих пор процесс налогового правотворчества не обходится без использования гражданско-правовых институтов и норм.
Имущественные отношения в налоговом праве, так же, как и в гражданском праве, имеют определённую логику развития2, которая подчиняется издревле существующим имущественным алгоритмам. Имущественные алгоритмы представляют собой определённую последовательность действий, которые могут производиться с экономическим благом: оно может быть передано одним субъектом другому, возвращено, удержано, истребовано; за пользование чужим экономическим благом взимается материальная компенсация (обычно в виде процентов) и т.д. Когда перед налоговым законодателем стоит задача разработать правовые механизмы на основе имущественных алгоритмов, то гражданско-правовые институты для него служат примером успешного решения данной задачи.
Законодатель использует одни гражданско-правовые институты в качестве «образцов» для разработки собственных налогово-правовых конструкций, другие - заимствует полностью или в части.
С разной степенью видоизменения были заимствованы в налоговое законодательство из гражданского институты представительства, залога, поручительства, банковской гарантии. Институт возмещения убытков упоминается в НК РФ и часто применяется в налоговых спорах. Институт
1 Лебедев В.А. Финансовое право. Серия «Золотые страницы финансового права». М., 2000. С. 51-53; Тургенев Н. И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права. Серия «Золотые страницы финансового права». М., 1998. С. 125-128; Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М, 2002. С. 36-43.
2 Карасёва М. В. Налоговое правоотношение: имущественная идентичность и проблема адаптации частноправовых конструкций // Закон. 2010. № 11. С. 60.
пени регулируется налоговым законодательством самостоятельно, но, в сущности, напоминает аналогичный гражданско-правовой институт: налоговая пеня была разработана на основе гражданско-правовой.
При этом налоговый законодатель самостоятельно выбирает, какие институты и в какой степени заимствовать. Имущественные алгоритмы могут облекаться в разную правовую форму.
Исследуя правовую природу процентов, начисляемых на излишне уплаченные или излишне взысканные суммы налогов при их возврате, Е.В. Килинкарова отмечает, что имущественное положение налогоплательщика, в принципе, может быть восстановлено как в рамках гражданского, так и в рамках финансового права3. Как мы видим, законодатель избрал публично-правовую модель и закрепил проценты в ст. 78 и 79 НК РФ.
Или, например, можно было бы налогово-правовыми нормами регулировать все меры обеспечения исполнения налоговой обязанности, а не только пеню и банковскую гарантию, но законодатель решил привлечь гражданское законодательство к регулированию залога и поручительства в налоговых отношениях.
Любопытно, что в США за налоговые правонарушения наступает гражданско-правовая ответственность. Мерами этой ответственности выступают пеня и крупное денежное взыскание, что позволяет восстановить нанесённые государству имущественные потери и наказать налогоплательщика. При этом «судебный гражданско-правовой порядок рассмотрения спора обеспечивает процессуальное равенство налогоплательщика и налогового органа»4.
Приведённые примеры показывают, что решать различные задачи налогово-правового регулирования имущественных отношений можно как посредством публично-правовых, так и посредством частноправовых механизмов. Выбор остаётся за законодателем и зависит от типа правовой системы и традиций.
Кроме того, выбор правовых средств и определение объёма заимствования в налоговое право гражданско-правовых норм носит политический характер. С заимствованием каждой нормы гражданского права в налоговую сферу привносится элемент диспозитивности, и баланс публичных и частных интересов смещается в сторону частных интересов. Это влияет на стандарт взаимодействия государства с частными субъектами, а значит, и на политическую ситуацию в целом.
Как результат, происходит синтез правовых механизмов. И в этом процессе использование гражданско-правовых институтов носит «технический» (точнее - юридико-технический) характер.
Анализ юридической техники налогового законодательства показывает, что существуют следующие способы заимствования в него гражданско-правовых институтов:
- отсылка к гражданскому законодательству применительно к целому институту (примером служат отсылочные нормы о залоге и поручительстве в п. 7 ст. 73, п. 6 ст. 74 НК РФ);
- отсылка к отдельным нормам гражданского законодательства (например, в вопросах круга законных представителей физического лица и порядка выдачи доверенности положения п. 2 ст. 27 и п.3 ст. 29 НК РФ отсылают к гражданскому законодательству);
- трансформация по форме, т.е. включение в налоговое законодательство гражданско-правовых норм текстуально с изменением формулировок (примером служат нормы о законных представителях организации в п. 1 ст. 27 и ст. 28 НК РФ);
- трансформация по содержанию, т.е. включение норм гражданского права в налоговое законодательство в переработанном виде (могут устанавливаться отдельные особенности, например, запрет последующего залога в п. 4 ст. 73, введение полной ответственности поручителя в п. 2 ст. 74 НК РФ; может происходить принципиальное изменение норм, примером чего служат большинство норм, регулирующих банковскую гарантию и пеню в налоговом праве - ст. 74.1 и 75 НК РФ).
3 Килинкарова Е.В. Зачёт и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей. М., 2010. С. 44-46.
4 Егоров А.Е. Особенности гражданско-правовой ответственности за налоговые правонарушения в США // Налоговед. 2009. № 1. С. 65-71.
Термины «трансформация по форме» и «трансформация по содержанию» взяты нами из международно-правовой доктрины, где они обозначают способы включения международных норм в национальное законодательство5.
Большинство гражданско-правовых норм при заимствовании в налоговое законодательство были трансформированы именно по содержанию. Трансформация по содержанию подразумевает изменение самой нормы ввиду необходимости приведения её в соответствие с особенностями воспринимающего правового образования. Так, в международном праве трансформация содержания норм допустима ввиду необходимости учёта национальных правовых традиций. При заимствовании гражданско-правовых норм и институтов в налоговое право этот механизм также востребован.
Если мы, перенося норму из гражданского права в налоговое, хотим, чтобы она не мешала, а, наоборот, способствовала слаженному правовому регулированию в новой для себя отрасли, то нужно позаботиться о том, чтобы эта норма «вписалась» в воспринимающую её отрасль права. Налоговое право имеет собственные цели правового регулирования. В нём иным образом, нежели в гражданском праве, соотносятся правовые статусы субъектов, оно характеризуется юридической централизацией вместо юридической децентрализации, имеющей место в отраслях частного права. Кроме того, налоговое право стремится к повышенной защите публичного интереса, что требует некоторого ограничения диспозитивности и включения в законодательство дополнительных гарантий.
Поэтому и приходится подстраивать многие гражданско-правовые нормы под налогово-правовые принципы и методы регулирования, под защиту уже не частного, а публичного интереса.
Например, когда залогом или поручительством обеспечивается уплата налога при её отсрочке, государству нужны гарантии того, что необходимая сумма поступит в казну, ибо от этого зависит выполнение государством своих публичных обязательств перед гражданами (финансирование здравоохранения, образования и т. д.). Именно поэтому в налоговом законодательстве установлен запрет последующего залога, т.е. имущество, заложенное в обеспечение уплаты налогов, не может быть больше нигде заложено, и введена полная ответственность поручителя, в то время как в гражданском праве допускается частичная ответственность (ст. 361 ГК РФ).
По тем же мотивам был трансформирован институт банковской гарантии. В частности, установлено, что банковская гарантия должна быть безотзывной и непередаваемой (пп. 1 п. 5 ст. 74.1 НК РФ); императивно закреплены правила определения срока действия и суммы банковской гарантии (пп. 3 и 4 п. 5 ст. 74.1 НК РФ); установлен пятидневный срок исполнения требования по банковской гарантии (п. 7 ст. 74.1 НК РФ); ограничено право гаранта отказать в удовлетворении требования об уплате денежной суммы и т. д.
В результате такого заимствования гражданско-правовых институтов соответствующие отношения в налоговой сфере комплексно регулируются нормами налогового и гражданского права. Исключение составляет, пожалуй, только институт пени, который был полностью трансформирован и самостоятельно регулируется налоговым законодательством.
Проблема трансформации норм тесно связана с проблемой т. н. «межотраслевой адаптации частноправовых конструкций», ставшей предметом научной дискуссии.
Следует начать с определения понятия межотраслевой адаптации, которому придаются подчас противоположные смыслы. Г.Н. Богдановская понимает под межотраслевой адаптацией применение конструкций частного права в неизменном, не искаженном публично-правовыми оттенками понимании6, а М.В. Карасёва и А.Н. Костюков - наоборот, подразумевают искажение, трансформацию конструкций с учетом особенностей публично-правового регулирования7.
5 Мингазов Л.Х. Эффективность норм международного права. Казань, 1990. С. 188.
6 Богдановская Г. Н. Межотраслевая адаптация частноправовых конструкций // Вестник ВАС РФ. 2009. № 6. С. 48-56.
7 Карасёва М.В. Налоговое правоотношение: имущественная идентичность и проблема адаптации частноправовых конструкций // Закон. 2010. № 11. С. 64; Костюков А.Н. Частноправовые конструкции в регулировании имущественных отношений // Налоговое и бюджетное право : современные проблемы имущественных отношений : материалы Междунар. науч.-практ. конф. Воронеж : Изд-во Воронеж. гос. университета, 2012. С. 206-209.
На наш взгляд, наиболее верной является вторая позиция. Первоначально термин «адаптация» означал изменение организмов в связи с условиями внешней среды. С появлением кибернетики он стал широко применяться, в т. ч. в социальных науках, и пониматься как приспособление системы к изменившимся условиям среды8.
Если понимать правовой институт как систему (а это и есть небольшая система норм), а сферу его применения - как внешнюю среду, то любой правовой институт просто вынужден адаптироваться к той отрасли, куда он переносится в процессе заимствования.
Таким образом, адаптацию частноправовых конструкций в публично-правовом режиме следует определить как качественное изменение конструкций частного права в процессе приспособления к особенностям публично-правового режима, с тем, чтобы они могли служить целям повышенной защиты публичного интереса и обеспечения юридической централизации отношений.
На наш взгляд, такие явления, как трансформация гражданско-правовых норм и адаптация частноправовых конструкций в налоговом праве, имеют право на существование, а в определённых случаях даже необходимы. Это позволит облегчить процесс налогового правотворчества и обогатить инструментарий налогового права с одновременным обеспечением юридической централизации и защиты публично-правового интереса в налоговой сфере.
Библиографический список:
1. Богдановская Г.Н. Межотраслевая адаптация частноправовых конструкций // Вестник ВАС РФ. 2009. № 6. С. 48-56.
2. Егоров А.Е. Особенности гражданско-правовой ответственности за налоговые правонарушения в США // Налоговед. 2009. № 1. С. 65-71.
3. Карако П.С. Адаптация // Новейший философский словарь / Сост. А.А. Грицанов. Мн., 2003. С. 19.
4. Карасёва М.В. Налоговое правоотношение: имущественная идентичность и проблема адаптации частноправовых конструкций / М.В. Карасёва // Закон. - 2010. - № 11. -С. 57-67.
5. Килинкарова Е.В. Зачёт и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей / Е.В. Килинкарова. - М. : Волтерс Клувер, 2010 г. - 160 с.
6. Костюков А.Н. Частноправовые конструкции в регулировании имущественных отношений // Налоговое и бюджетное право : современные проблемы имущественных отношений : материалы Междунар. науч.-практ. конф. Воронеж : Изд-во Воронеж. гос. университета, 2012. С. 206-209.
7. Лебедев В.А. Финансовое право /В.А. Лебедев. - М. : Статут (серия «Золотые страницы финансового права»), 2000. - 460 с.
8. Мингазов Л.Х. Эффективность норм международного права / Л.Х. Мингазов; науч. ред.: Ю.Я. Баскин. - Казань: Изд-во Казан. ун-та, 1990. - 207 с.
9. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов / Н.И. Тургенев // У истоков финансового права. -М. : Статут (серия «Золотые страницы финансового права России»), 1998. - С. 107-275.
10. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах / И.И. Янжул. - М.: Статут, 2002. - 555 с.
8 Карако П.С. Адаптация // Новейший философский словарь / Сост. А.А. Грицанов. Мн., 2003. С. 19. НАЛОГИ И ФИНАНСЫ № 3/2015 ;
