CC BY
69
© 2011 г.
О.В. Пантюшов
взыскание налога при ликвидации организации
Пантюшов Олег Викторович - адвокат, член Адвокатской палаты г. Москвы (E-mail: oleg-lawyer@mail.ru)
Аннотация. В статье с учетом судебно-арбитражной практики анализируются проблемы, возникающие при взыскании налога с организации, которая находится в стадии ликвидации. В частности, автор акцентирует внимание на соотношение прав налоговых органов при взыскании налога в обычном порядке и при ликвидации юридического лица.
Ключевые слова: ликвидация, взыскание, налог.
В силу п. 2 ст. 62 ГК РФ учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, назначают ликвидационную комиссию (ликвидатора) и устанавливают порядок и сроки ликвидации в соответствии с положениями ГК РФ, другими законами.
Порядок ликвидации юридического лица определен в ст. 63 ГК РФ. Ликвидационная комиссия помещает в органах печати, где публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, информацию о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами; принимает меры к выявлению кредиторов, а также письменно уведомляет их о ликвидации юридического лица.
После окончания срока для предъявления требований кредиторов ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения.
Налоговый орган должен соблюдать установленный порядок предъявления требований к должнику, в противном случае требования не будут считаться установленными, что может сделать невозможным взыскание долга.
«Ликвидатором общества составлен реестр требований кредиторов, из которого следует, что кредиторами не были предъявлены требования к обществу в установленный срок. Общим собранием участников общества от 15.01.2008 утвержден нулевой промежуточный ликвидационный баланс, согласно которому требований кредиторов не имеется, какое-либо имущество у общества отсутствует. Проанализировав доводы инспекции о наличии у общества задолженности, выявленной в ходе выездных налоговых проверок, по результатам которых приняты решения от21.01.2008 № 64, от 31.03.2008 № 14, принимая во внимание отсутствие доказательств соблюдения налоговым органом порядка взыскания обязательных платежей в соответствии с требованиями гл. 8 Налогового кодекса Российской Федерации, а также отсутствие доказательств обращения в суд с иском к ликвидационной комиссии в порядке, предусмотренном п. 4. ст. 64 ГК РФ, учитывая, что требование от 28.02.2008 № 09-39/3215 о задолженности в сумме 9 833 091 руб. 96 коп. направлено обществу 07.03.2008, то есть за пределами установленного двухмесячного срока, суды пришли к выводу
о том, что не имеется оснований считать представленный ликвидационный баланс, в котором не отражена данная задолженность, недостоверным».1
Требования кредитора, заявленные после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок. Проблема в том, что имущества может не остаться.
Учредители (участники) юридического лица утверждают промежуточный ликвидационный баланс (п. 2 ст. 63 ГК РФ) и уведомляют регистрирующий орган о его составлении (п. 3 ст. 20 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее - Закон № 129-ФЗ)).
В ст. 21 Закона № 129-ФЗ установлен перечень документов, представляемых для государственной регистрации при ликвидации юридического лица. Документы представляются в регистрирующий орган после завершения процесса ликвидации юридического лица.
Согласно пп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации о ликвидации организации в течение трех дней со дня принятия решения о ликвидации.
В случае ликвидации организации снятие с учета осуществляется на основании сведений, содержащихся в едином государственном реестре юридических лиц в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, - п. 5 ст. 84 НК РФ.
В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и(или) сбора прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со ст. 49 НК РФ.
«1. Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества» - п.1 ст. 49 НК РФ.
Ликвидационная комиссия (ликвидатор) исполняет обязанности организации по уплате налогов в силу прямого указания закона, поэтому банк, в котором открыт счет ликвидируемой организации, не должен исполнять выставленные налоговым органом инкассовые поручения.
«...положения статьи 49 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 64 Гражданского кодекса Российской Федерации не предусматривают возможности использования кредиторами ликвидируемой организации иных форм и порядка для получения причитающихся им денежных сумм. В силу статьи 854 Гражданского кодекса Российской Федерации списание средств со счетов ликвидируемого юридического лица возможно только по распоряжению ликвидационной комиссии.
...С учетом изложенного Банк, не имевший соответствующих распоряжений со стороны ликвидационных комиссий, правомерно не исполнил инкассовые поручения налогового органа».2
Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством РФ.
В соответствии с п.1 ст. 64 ГК РФ расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды производятся в третью очередь. Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди, за исключением требований кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица.
Согласно п. 6 ст. 64 ГК РФ: «6. Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано». Таким образом, процедура ликвидации изменяет сроки уплаты налогов. Задолженность по налогам уплачивается в соответствии с очередностью выплат кредиторам ликвидируемой организации. Налоговые органы также являются кредиторами организации.
1 ФАС Уральского округа от 29 октября 2008 г. № Ф09-7884/08-С4
2 ФАС Волго-Вятского округа от 25 декабря 2007 г. по делу № А38-1648/2007-17-164
Налоговые органы не вправе принудительно взыскивать налоги с ликвидируемой организации, руководствуясь общими правилами, установленными в ст. 46 и 47 НК РФ. Налоговые органы обязаны учитывать правила и принципы, установленные для уплаты налогов (сборов, пеней, штрафов) организацией, находящейся в стадии ликвидации.
«.в период нахождения общества в стадии ликвидации налоговый орган не праве осуществлять действия по бесспорному взысканию налогов и пеней, в том числе путем принятия решения об их взыскании за счет денежных средств на счетах в банке и выставления инкассовых поручений на их списание, поскольку это противоречит положениям статьи 49 Налогового кодекса Российской Федерации и влечет за собой нарушение порядка и очередности удовлетворения требований остальных кредиторов налогоплательщика».3
«Проанализировав положения ст. 63, 64 Гражданского кодекса Российской Федерации, регламентирующие порядок и очередность выплат денежных средств кредиторам ликвидируемого лица, суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа права на осуществление действий по бесспорному взысканию налогов и сборов.
Суд указал, что в силу п. 1 ст. 64 ГК РФ обязанность по обязательным платежам в бюджет и внебюджетные фонды погашается в третью очередь.
При этом, требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди, за исключением требований кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица.
Иного порядка и очередности удовлетворения требований кредиторов гражданским законодательством не предусмотрено.
При данных обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правильно установили, что требование № 14 от 15.01.2008 г., обязывающее уплатить указанные в нем суммы во внеочередном порядке в срок до 25.01.2008 г., направлено в нарушение установленного порядка и очередности удовлетворения требований кредиторов ликвидируемой организации, в связи с чем решение от 04.02.2008 г., принятое на его основе, обоснованно признано недействительным».4
Выставление налоговым органом инкассовых поручений в адрес организации, которая находится в процессе ликвидации, создает препятствия для удовлетворения требований кредиторов предшествующих очередей.
«Положения статьи 49 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 64 Гражданского кодекса Российской Федерации не предусматривают возможности применения кредиторами ликвидируемой организации иного порядка и очередности удовлетворения требований последних.
Поэтому суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что налоговый орган своими действиями, выраженными в выставлении инкассовых поручений, препятствует исполнению обязательств Общества перед кредиторами первой, второй очереди, наличие которых подтверждено представленными Обществом документами (выписка из реестра кредиторов по состоянию на 01.06.2007).
При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили требования налогоплательщика и признали незаконными действия налогового органа по выставлению инкассовых поручений».5
Налоговый орган как кредитор по платежам в бюджет также должен соблюдать установленный порядок предъявления требований к организации, находящейся в процессе ликвидации, несоблюдение налоговой инспекцией установленного законодательством порядка предъявления требований при ликвидации влечет установленные законодательством последствия.
«В силу пункта 4 статьи 64 Гражданского кодекса Российской Федерации отказ ликвидационной комиссии в удовлетворении требования является основанием для обращения кредитора в суд с иском к ликвидационной комиссии.
Учитывая изложенное, судом первой и апелляционной инстанций сделан правильный вывод, что в отношении предъявления требований к организациям, находящимся в процессе ликвидации,
3 ФАС Северо-Кавказского округа от 14 июля 2008 г. № Ф08-3982/2008
4 Постановление ФАС Московского округа от 8 декабря 2008 г. № КА-А40/10458-08
5 Постановление ФАС Поволжского округа от 18 декабря 2007 г. по делу № А55-6435/2007
установлен специальный досудебный порядок урегулирования спора, предусматривающий обязательное направление требований в ликвидационную комиссию. Данный порядок предусматривает возможность кредитора обратиться в суд только в случае отказа ликвидационной комиссии в удовлетворении требования либо уклонения от дачи ответа.
При этом, как правильно установлено судами и подтверждается материалами дела, управлением фонда требования, являющиеся предметом данного иска, в ликвидационную комиссию предприятия заявлены не были. В связи с этим судебными инстанциями обоснованно сделан вывод о несоблюдении управлением фонда установленного законом досудебного порядка урегулирования спора, что согласно пункту 2 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для оставления искового заявления без рассмотрения.
Таким образом, выводы суда первой и апелляционной инстанций об оставлении искового заявления управления фонда без рассмотрения соответствуют материалам дела и действующему законодательству».6
Долги по налогам, возможно, не будут уплачены по причине отсутствия средств у должника, хотя ликвидация будет проведена точно в соответствии с законом. В этой ситуации налоговые требования будут считаться погашенными.
«3. Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации» - п. 3 ст. 49 НК РФ.
Налоговые органы являются кредиторами ликвидируемого должника и не имеют каких-либо преимуществ перед другими кредиторами. Налоговые органы не вправе отказывать в завершении ликвидации организации по причине наличия задолженности перед бюджетом, которая не может быть взыскана.
«27.10.2006 ликвидационной комиссией в инспекцию представлены документы, необходимые для государственной регистрации прекращения деятельности юридического лица - квитанция об оплате государственной пошлины, объявление в газете о ликвидации, ликвидационный баланс.
Решением инспекции от 02.11.2006 в ликвидации МУ «Муниципалитет» отказано по причине непредставления ликвидационного баланса. Налоговый орган признал ликвидационный баланс муниципального учреждения не представленным, поскольку в приложенном к заявлению балансе отражена непогашенная задолженность этого учреждения перед бюджетом и внебюджетными фондами. Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения МУ «Муниципалитет Усть-Лабинского района» в арбитражный суд.
Из материалов дела видно, что в ликвидационном балансе учреждения имеется непогашенная задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами. Решением суда во взыскании данной задолженности с учредителя в лице муниципального образования отказано. Обращение взыскания по налоговым обязательствам на имущество учреждения невозможно в связи с отсутствием такого имущества. В соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» банкротство учреждений не допускается. Таким образом, заинтересованными лицами использованы все допускаемые законодательством меры для взыскания задолженности. При наличии решения суда о ликвидации учреждения и невозможности взыскания задолженности налоговая инспекция в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.2001 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам» должна была принять решение о признании задолженности безнадежной ко взысканию, исключить учреждение из государственного реестра юридических лиц».7
Налоговый орган вправе самостоятельно сделать зачет при наличии у ликвидируемой организации излишне уплаченных сумм налога и наличии налоговой недоимки перед бюджетом.
6 Постановление ФАС Поволжского округа от 16 октября 2008 г. по делу № А55-15827/2007
7 Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 8 ноября 2007 г. № Ф08-6003/07
«Из положений абзацев 2 и 3 пункта 4 статьи 49 НК РФ следует, что сумма излишне уплаченного налога распределяется по бюджетам и внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по другим налогам ликвидируемой организации перед соответствующими бюджетными и внебюджетными фондами. В случае отсутствия у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.
Следовательно, при наличии у ликвидируемой организации недоимки по налогам сумма излишне уплаченного налога не подлежит возврату ликвидируемой организации.
Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам (пункт 5 статьи 78 НК РФ)».8
Налоговый орган вправе назначить выездную налоговую проверку ликвидируемой организации, причем данная проверка может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки - п. 11 ст. 89 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 49 НК РФ предусмотрена дополнительная ответственность перед бюджетом участников (учредителей) ликвидируемой организации по налоговым долгам организации: «Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленных законодательством РФ».
8 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21 февраля 2007 г., дело № Ф03-А51/06-2/5069
