CC BY
30
УДК: 657.631.6
ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ АУДИТОРА С РУКОВОДСТВОМ И ПРЕДСТАВИТЕЛЯМИ СОБСТВЕННИКА АУДИРУЕМОГО ЛИЦА: МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ
В. А. ЯКИМОВА,
аттестованный аудитор, старший преподаватель кафедры финансов E-mail: vilena_yakmova@mail. ru Амурский государственный университет
В статье изучаются проблемы выбора надлежащих получателей, формы и сроков сообщения наиболее важной информации, получаемой в ходе аудиторской проверки и ответных действий на сообщения и разъяснения. Предложена и апробирована модель принятия и согласования решений на примере конкретной ситуации с использованием метода парных сравнений Т. Саати.
Ключевые слова: сообщение информации, разъяснения, теория принятия решений, надлежащий получатель, сроки сообщения, устная и письменная формы сообщения.
В процессе двухстороннего взаимодействия аудитора с руководством и представителями собственника аудируемого лица аудитор, действуя в условиях рисковых и неоднозначных ситуаций, сталкивается с проблемой выбора надлежащего получателя информации, формы и условий общения. При этом от конструктивного и эффективного общения зависят достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, а также качество аудиторской проверки и уровень аудиторского риска. Аудиторский риск увеличивается в конфликтных условиях, создающих угрозу нарушения этических принципов, а также при
выявлении фактов мошенничества, серьезных проблем и нарушений в системе внутреннего контроля. Учитывая возможность возникновения значимых рисков, аудитор должен предварительно оценивать ожидаемую реакцию в ответ на сообщения и запросы и предпринимать определенные действия, в том числе корректировать оценку аудиторского риска. В связи с этим возникает проблема принятия при выборе получателя информации, формы и сроков сообщения оптимального решения, которое позволило бы снизить риски и улучшить качество аудиторской проверки.
Постановка задачи принятия решения при взаимодействии с представителями аудируемого лица. Каждое лицо, принимающее решение, должно действовать рационально. Это предполагает, что оно осведомлено обо всех имеющихся альтернативах, формирует ожидания относительно любых неизвестных величин, имеет ясные предпочтения и осознанно выбирает свои действия после некоторого процесса оптимизации. Проблемы принятия решений в отношении взаимодействия с представителями аудируемого лица возникают в неопределенных ситуациях, когда невозможно точно и полно описать ситуацию, существует множество различных факторов
воздействия, многие суждения носят вербальный характер. Необходимость математической обработки принятия решений в аудите связана с обоснованием профессионального суждения аудитора при возникновении проблемы выбора с учетом выделения и рассмотрения возможных факторов. При этом подвергать соответствующие вопросы более глубокому изучению с помощью теории принятия решений, как представляется, необходимо в случаях значительного влияния на качество проверки и вид аудиторского заключения.
Вопросы теории принятия решений, поведенческой экономики, теории ожидаемой полезности в аудите изучали Дж. Нейман и О. Моргенш-терн [3], Дж. Канеман и А. Тверски, Р. Эштон, Э. Брунсвик, К. Тротман, Т. Кид [1]. В частности, К. Тротман подчеркивал, что в аудите очень много задач, для которых не существует однозначно правильного ответа. За рубежом в начале второй половины ХХ в. сформировалось самостоятельное научное направление в области исследований профессиональных суждений и принятия решений (judgment and decision making) - так называемое поведенческое (бихевиоральное) направление. При изучении реальной аудиторской практики оказалось, что аудиторы в большинстве случаев занимаются решением нечетко определенных задач, и формирование суждений происходит в условиях недостатка надежных данных, что усложняет как процесс выработки гипотезы, так и процесс ее верификации [1].
Развитие теории аудита за рубежом показало предпочтительность применения методов принятия решений на базе нечеткой логики, что дает возможность оперировать субъективными оценками экспертов. Нечеткая логика позволяет описывать сложные системы с большим числом взаимодействий между субъективными и объективными факторами различных типа и степени важности, а также группами людей с различными целями и противоположными интересами. Например, методы нечеткой логики в аудите используются при качественной оценке аудиторских доказательств [5].
Задача принятия решения в случае выбора взаимодействия с представителями аудируемого лица может быть сформулирована следующим образом: выбор такого решения из альтернативных
решений, которое позволило бы минимизировать риск необнаружения и выявить однозначное и непротиворечивое решение. В данных условиях принимаемое решение носит не оптимальный, а допустимый характер, должно удовлетворять ресурсным, правовым, моральным, морально-этическим ограничениям.
Выделим три возможных критерия, на базе которых могут быть построены следующие альтернативы.
Критерий {В} - надлежащий получатель информации:
В1 - работники аудируемого лица;
В2 - руководство аудируемого лица;
В3 - собственник аудируемого лица и вышестоящий орган аудируемого лица.
Критерий {С} - форма сообщения информации:
С - письменная очень подробная или обобщенная форма;
С2 - устная форма (обсуждение, опрос);
С3.- смешанная форма (презентации или устное обсуждение с письменным подтверждением).
Критерий {Д} - срок сообщения информации:
Д1 - в кратчайшие сроки после установления факта или события;
Д2 - на протяжении проверки или до ее окончания;
Д3 - на заключительном этапе проверки до выражения мнения в аудиторском заключении.
На рисунке схематично показаны все альтернативы выбора при принятии решения.
В качестве примеров охарактеризуем некоторые возможные альтернативные ситуации:
В1СД1 - сообщение информации работникам, например бухгалтеру, в письменной подробной форме в кратчайшие сроки, например с целью получения разъяснения в ответ на выявленную ошибку или нарушение, которые вызывают у аудитора сомнение в правомерности соответствующих действий;
В2СД - сообщение информации руководству в обобщенной письменной форме в кратчайшие сроки, например уведомление о выявленном факте недобросовестных действий со стороны начальника производственного подразделения или работников аудируемого лица;
Взаимодействие с представителями аудируемого лица
Формулировка цели двухсторонних взаимоотношений
Критерии выбора
Альтернативы выбора
Надлежащий получатель информации {В} Форма сообщения информации {С} Срок сообщения информации {Д}
* Л г
1 г V 1 1 1 Г
В1С1Д1 В1С2Д1 В1С2Д2 В2С2Д2 В2С1Д1 В2С2Д1
г 1 г Л 1' 1
В1С1Д1 В1С1Д2 В2С2Д3 ... В3С3Д3
Альтернативы выбора при принятии решения о взаимодействии с представителями аудируемого лица
ВСД - сообщение работникам аудируемого лица в устной форме на протяжении проверки, до ее окончания. Например, сообщение бухгалтеру о несущественных искажениях, выявленных в ходе аудита и требующих немедленного исправления, или неэффективности какого-либо метода бухгалтерского учета или ошибки в документальном оформлении операций;
В3С3Д3- сообщение собственнику аудируемого лица в форме презентации или «круглого стола», заседания на заключительном этапе аудиторской проверки. Например, обсуждение результатов проверки и сообщение о проблемах в системе внутреннего контроля, выявленных недобросовестных действиях со стороны управленческого персонала, возникших проблемах, которые могут привести к угрозе непрерывности деятельности, выявленных фактах несоблюдения нормативных правовых актов, что требует особого внимания и ответной реакции собственников и т. д.
Выбор из имеющихся альтернатив зависит от конкретной анализируемой ситуации. Факторы, влияющие на выбор в отношении того или иного критерия, были описаны ранее1. Так, выбор надлежащего пользователя определяется целью общения, должностными обязанностями пользователя, уровнем компетентности, осведомленностью, соблюдением этических норм и принципов. Факторы, влияющие на форму и сроки сообщения информации, более подробно определены в проекте федерального стандарта
1 См.: Якимова В. А. Взаимодействие аудитора с руководством и представителями собственника аудируемого лица: методические аспекты принятия решений // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 9 (255).
аудиторской деятельности (ФСАД) «Взаимодействие с представителями собственника» и были проанализированы2.
Для целей выбора оптимального или допустимого решения из альтернативных существуют различные методы, например методы парных сравнений Уэя, Т. Саати, Коггера, методы наименьших квадратов, ранговые методы, балльные методы, методы свертки и др.
Метод Т. Саати. Для указанных целей выбора наиболее простым и наименее трудозатратным является метод парных сравнений (Т. Саати), который позволяет ранжировать альтернативы по субъективным вербальным оценкам с учетом значимости критериев, что особенно важно для многокритериальных задач.
В основу метода заложена обработка экспертной информации, учитывающая профессиональное суждение аудитора. В методе принятия решений при нечеткой исходной информации на множестве альтернативных ситуаций и = {и1, и2, и3... } (и1 - альтернативная ситуация 1 и т. д.) может быть задано несколько нечетких отношений нестрогого предпочтения различных экспертов:
Як, k = 1... т, где Як - оценка предпочтения к-го эксперта; к - порядковый номер эксперта; т - количество экспертов. Предпочтительность самих экспертов определяется при помощи нечетких отношений нестрогого предпочтения Ы, заданного на множестве Е экспертов с функцией принадлежности ц,ы (ек, е1) ек, е1 е Е, значения которой определяют
2 Там же.
степень предпочтения эксперта ек по сравнению с экспертом е. Смысл лингвистической переменной характеризуется функцией совместимости с Е ^ [0, 1], которая каждому элементу ставит в соответствие значение совместимости этого элемента. В данной системе присутствует трехуровневая иерархия: «цель - эксперты (или критерии оценки) - альтернативы» [2].
Применяя метод Т. Саати при сравнении критериев, оценивают их важность, а при сравнении альтернатив по отношению к критерию - предпочтительность или вероятность. Например, при выявлении неэффективности средств контроля, когда аудитор ожидает ответных действий на сообщенную информацию, важное значение имеет срок информации, а не форма. Парные сравнения производятся в терминах доминирования одного элемента над другим в соответствии со шкалой отношений [4]. В шкале отношений значению 1 соответствует одинаковая значимость, значению 5 - очевидное предпочтение на основании логических рассуждений, значению 9 - большее предпочтение одной ситуации по сравнению с другой.
Для сравнения ситуаций строится матрица парных сравнений
А = //а„ //,
где а.. = х {, х.) - степень предпочтения х . оценки перед х;
I, ] = 1, 2... п - номер вектора опорной ситуации (п - количество векторов опорной
ситуации).
Следует отметить, что матрица парных сравнений является положительно определенной, обратно симметричной матрицей, имеющей ранг, равный 1. Особенности обратно симметричной матрицы парных сравнений следующие:
- на главной диагонали всегда должна стоять оценка, равная 1 (равная важность сравниваемых факторов, объектов, альтернатив), т. е. а. = а;1 при I = ];
- всегда должно выдерживаться соотношение, отвечающее условию: если при сравнении 1 -го объекта су-м объектом ставится оценка а.., то при сравнении у-го объекта с 1 -м оценка а., должна быть обратной а.., т. е. а= 1/ а. [4].
Задача заключается в нахождении согласованной матрицы. Собственный вектор матрицы суж-
дений обеспечивает упорядочение приоритетов. Часто значения собственного вектора матрицы парных сравнений называют вектором приоритетов, а собственное значение А,тах является мерой согласованности суждений. Положительная обратно симметричная матрица является согласованной тогда, и только тогда, когда порядок матрицы и ее наибольшее собственное значение совпадают, т. е. собственное число матрицы А,тах = п .
Следующим шагом после составления матрицы является вычисление вектора приоритетов. Относительная сила, величина или вероятность каждого отдельного объекта определяются оценкой соответствующего ему элемента собственного вектора матрицы приоритетов, нормализованного к единице. Вектор приоритетов позволяет подвести итог проведенному анализу матрицы парных сравнений среди рассматриваемых объектов. Наибольшее значение является приоритетным. Метод отыскания вектора приоритетов (ю) основывается на одном из утверждений линейной алгебры: искомый вектор является собственным вектором матрицы парных сравнений, соответствующим максимальному собственному числу ^тах. В этом случае отыскивается А,тах, а затем достаточно решить векторное уравнение А ю = А,тах ю [4]. Процедура определения собственных векторов матриц поддается приближению и рассчитывается с помощью среднего геометрического.
Определив вектор приоритетов, можно найти главное собственное значение матрицы суждений А,тах, которое используется для оценки согласованности, отражающей пропорциональность предпочтений. Чем ближе А,тах к размерности матрицы суждений (п), тем более согласован результат. Главное собственное значение матрицы парных сравнений представляет собой сумму отклонений оценок парных сравнений от идеального значения (в частном случае, когда отклонения равны нулю, главное значение матрицы будет равно количеству сравниваемых объектов). Отклонения оценок парных сравнений от идеального значения вычисляются как произведение нормализованной оценки для каждого объекта на суммарное значение оценок для рассматриваемого объекта, выставленных экспертом (сумма оценок по столбцу матрицы парных сравнений). Вычисление А,тах осуществляется по следующей формуле [4]:
^ тах =ЕЕ к3 '
j=\ ¿=1
где а ^ - значение оценки парного сравнения объекта 1 с объектом ];
к - значение нормализованной оценки для /-го объекта (по строке). Применение метода Т. Саати при принятии решения в отношении взаимодействия с представителями аудируемого лица. Например, аудитор выявил факт недобросовестных действий (сокрытие денежных средств и их нецелевое использование), но имеется некоторое сомнение в честности и порядочности руководства. При этом надлежащий получатель неочевиден. В то же время, если бы аудитор провел устную беседу с руководством, то получил бы достаточно оснований для того, чтобы составить мнение о том, известны ли руководству данные факты, задействовано ли руководство в мошенничестве. Поэтому имеется сомнение в выборе формы и сроков сообщения информации.
Во-первых, сформулируем вектор опорных ситуаций (Ь) со всеми возможными альтернативами. Остановимся только на альтернативах, не противоречащих требованиям стандартов. Надлежащими получателями могут быть только руководители (В2) или собственник организации (В3). Приемлемая форма сообщения может быть разной (С1, С2, С3), а сроки сообщения - кратчайшие сроки после установления факта или события (Д1) или на заключительном этапе проверки до выражения мнения в аудиторском заключении
(Д3). Тогда вектор опорных ситуаций будет иметь следующий вид:
Ь = {В2СД; В2С2Д1; В2С3Д1; В2С1Д3;
В2С2Д3; В2С3Д3; В3С1Д1; В3С2Д1; В3С3Д1;
В3С1Д3; В3С2Д3; В3С3Д3}. Во-вторых, сформируем таблицу качественных оценок альтернатив по критериям на основе экспертной оценки предпочтительности (табл. 1). Выбор производился с учетом факторов, влияющих на уровень получателя, форму и сроки сообщения на основании проекта ФСАД «Взаимодействие с представителями собственника». Например, предлагается использовать в качестве вспомогательных следующие вопросы:
1. Являются ли руководство аудируемого лица и собственник одним лицом?
2. Являются ли руководство и собственник взаимосвязанными лицами, совершали ли они совместно крупные операции?
3. Насколько аудитор уверен в честности и порядочности руководства аудируемого лица?
4. Имеются ли или отсутствуют конфликтные ситуации?
5. Какова деловая репутация предполагаемого получателя информации и ожидаемая реакция с его стороны при общении?
6. Каковы уровень существенности рассматриваемого объекта и угроза всеобъемлющего искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности?
7. Каковы финансовые и прочие последствия, связанные с угрозой непрерывности деятельности?
Таблица 1
Исходная матрица парных сравнений
Ситуация ВгСЛ В2СЛ ВСД В2СЛ В2СЛ В2СЛ В3СЛ В3СДх В3СЛ В3СЛ В3СЛ В3СД3
В2СД1 1 4 4 3 8 7 1/2 1/2 1/2 1/2 2 1/2
В2СД1 1/4 1 3 2 5 3 1/8 1/9 1/7 1/7 1/2 1/2
В2СД1 1/4 1/3 1 1/6 4 7 1/9 1/5 1/6 1/2 1/2 1/2
В2СДз 1/3 1/2 6 1 2 3 1/8 1/3 1/3 1/9 1 1/2
В2СДз 1/8 1/5 1/4 1/2 1 2 1/9 1/6 1/7 1/8 1/2 1/4
В2СДз 1/7 1/3 1/7 1/3 1/2 1 1/9 1/9 1/8 1/6 1/2 1/4
В3СД1 2 8 9 8 9 9 1 4 1 3 8 5
В3СД1 2 9 5 3 6 9 1/4 1 2 2 5 2
В3СД1 2 7 6 3 7 8 1 1/2 1 1 3 2
В3СД3 2 7 2 9 8 6 1/3 1/2 1 1 3 1
В3СД3 1/2 2 2 1 2 2 1/8 1/5 1/3 1/3 1 1/4
В3СД3 2 2 2 2 4 4 1/5 1/2 1/2 1 4 1
8. Были ли осведомлены ранее собственник или руководство о сообщаемой информации?
9. Насколько риск недобросовестных действий является значимым и какое он окажет влияние на уровень аудиторского риска?
10. Какова фактическая возможность получения в установленные сроки ответа на сообщаемую информацию?
11. Каково ожидание получения дополнительных аудиторских доказательств (более надежных и достаточных)?
С использованием способа приближенного вычисления собственных элементов матрицы парных сравнений был определен собственный вектор приоритетов для рассматриваемых ситуаций, затем произведена операция нормализации вектора приоритетов, результаты которой отражены в табл. 2 (столбец 13).
На основании данных табл. 2 можно сделать вывод, что ситуация В3 СДХ «Сообщение собственнику письменной информации в наиболее короткие сроки» является более приемлемой, чем другие альтернативы (25 %). Конкурирующими стратегиями по сравнению с основной являются
Матрица парных сравнений для объект
В3С2Д1 «Сообщение собственнику устной информации в наиболее короткие сроки» (16 %) и В3 СД1 «Сообщение собственнику информации в смешанной форме в наиболее короткие сроки» (14 %). Следовательно, наибольшее значение в данной ситуации имеют надлежащий получатель и сроки сообщения информации.
В условиях значимого риска (риска не -добросовестных действий) аудитор не может пренебречь сомнением относительно честности в действиях руководства, поэтому выбирает в качестве надлежащего получателя информации собственника аудируемого лица. Письменная форма сообщения наиболее конструктивна и позволяет более подробно описать факты и привести аргументированные доказательства, изложить рекомендуемые действия в ответ на обнаруженные нарушения и недобросовестные действия. Незамедлительное сообщение данной информации позволит избежать умышленного сокрытия фактов и предполагаемых действий со стороны мошенников.
Экспертные оценки подвержены ошибочным суждениям при парном сравнении различных
Таблица 2
с установкой оценок по шкале Т. Саати
Ситуация Ч О «Т Ч и* «Т и" «Т Ч о «Т «Т Ч и" «Т ч О 04 Ч «Г и* 04 Ч о о? 304 Ч и* 04 Вектор приоритетов Нормализованные оценки вектора приоритетов Собственное значение X тах
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16
В2СД 1,00 4,00 4,00 3,00 8,00 7,00 0,50 0,50 0,50 0,50 2,00 0,50 1,5326 0,09 1,114
В2СЛ 0,25 1,00 3,00 2,00 5,00 3,00 0,13 0,11 0,14 0,14 0,50 0,50 0,5841 0,03 1,397
ВСД1 0,25 0,33 1,00 0,17 4,00 7,00 0,11 0,20 0,17 0,50 0,50 0,50 0,4875 0,03 1,136
вСДз 0,33 0,50 6,00 1,00 2,00 3,00 0,13 0,33 0,33 0,11 1,00 0,50 0,6389 0,04 1,216
ВСДз 0,13 0,20 0,25 0,50 1,00 2,00 0,11 0,17 0,14 0,13 0,50 0,25 0,2825 0,02 0,921
В2СзДз 0,14 0,33 0,14 0,33 0,50 1,00 0,11 0,11 0,13 0,17 0,50 0,25 0,2398 0,01 0,845
В3СД1 2,00 8,00 9,00 8,00 9,00 9,00 1,00 4,00 1,00 3,00 8,00 5,00 4,3411 0,25 0,999
В3СД1 2,00 9,09 5,00 3,00 6,00 9,09 0,25 1,00 2,00 2,00 5,00 2,00 2,6980 0,16 1,264
В3СД1 2,00 7,00 6,00 3,00 7,00 8,00 1,00 0,50 1,00 1,00 3,00 2,00 2,4297 0,14 1,015
В3СД3 2,00 7,00 2,00 9,00 8,00 6,00 0,33 0,50 1,00 1,00 3,00 1,00 2,0660 0,12 1,177
В3СД3 0,50 2,00 2,00 1,00 2,00 2,00 0,13 0,20 0,33 0,33 1,00 0,25 0,6487 0,04 1,085
В3СД3 2,00 2,00 2,00 2,00 4,00 4,00 0,20 0,50 0,50 1,00 4,00 1,00 1,3882 0,08 1,101
Сумма 12,60 41,46 40,39 33,00 56,50 61,09 3,99 8,12 7,24 9,88 29,00 13,75 17,34 1,00 13,2698
ситуаций, что может привести к противоречивым ситуациям. Для оценки противоречивости рассчитывается индекс согласованности (ИС) по формуле
ИС =
- n 13,2698 -12
n -1
12 -1
= 0,1154.
Чем меньше противоречий в сравнениях, тем меньше значение индекса согласованности. При использовании способа сравнений с эталоном значение индекса согласованности равно нулю. В рассматриваемом примере индекс согласованности составляет небольшое значение - 11,54 %. Относительная согласованность сравнений - это отношение индекса согласованности к его среднестатистическому значению (ИСс с) при случайном выборе коэффициентов матрицы сравнений. Согласно методу Т. Саати для 12-значной матрицы значение ИСс с составляет 1,5. Тогда относительная согласованность (ОС) будет определяться по формуле [4]
ОС =
ИС 0,1154
ИС„
1,5
= 0,0769.
Данные можно считать практически непротиворечивыми (достаточно согласованными), если значение отношения согласованности меньше, чем 0,1. Таким образом, анализируемая матрица является согласованной.
Предлагаемая модель может быть использована для согласования решения, когда в проблеме выбора участвуют несколько экспертов.
Достоинствами рассматриваемого метода являются возможность сравнения альтернативных ситуаций и обоснование принятия решения в отношении выбора, выявление противоречий и рассогласований мнений экспертов и возможность их устранения. Проблемными являются выделения объективных критериев сравнения и построения матрицы парных сравнений. Применение данного метода на практике требует автоматизации и изучения различных итераций, до тех пор пока матрица не будет признана согласованной.
Список литературы
1. Баранов П. П. Трансформация представлений о феномене профессионального суждения аудитора в исследованиях зарубежных ученых // Аудитор. 2011. № 10. С. 22-32.
2. Блюмин С. Л., Шуйкова И. А. Модели и методы принятия решений в условиях неопределенности. Липецк: ЛЭГИ, 2001. 138 с.
3. Ножкина Т. В. Международный аудит: учеб. пособие. Петропавловск-Камчатский: Кам-чатГТУ, 2007. 127 с.
4. Царев М. Введение в теорию принятия решений. СПб.: Питер, 2007. URL: http://www. rain. infmo. ru/cat.
5. Якимова В. А. Оптимизация действий аудитора на основе оценки достаточности аудиторских доказательств и трудоемкости процесса их сбора // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 43 (241). С. 25-36.
«Поддерживай рекламу, и реклама поддержит тебя»
Томас Роберт Дьюар
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЁТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБ.
Тел./факс: (495) 721-8575, e-mail:post@fin-izdat.ru
ж
