CC BY
244
Государственного мониторинга должно опираться на ряд региональных технико-эксплуатационных лабораторий, осуществляющих не только проектирование, создание и техническую поддержку систем безопасности транспортировки грузов, но и организацию регионального мониторинга со всеми требованиями Международного Союза Электросвязи, рекомендаций Европейского комитета по радиосвязи и Международной метеорной организации. Здесь особое место отводится выполнению требований Экологической доктрины России от 31.08. 2002 года и ратифицированного Россией Киотского протокола от 11 ноября 2004 года.
К сожалению, приходится констатировать, что национальные документы Российской Федерации, касающиеся базовой и абонентской радиостанций системы метеорной радиосвязи, их основных характеристик и протоколов обмена информацией в настоящее время находятся на стадии разработки.
Однако в России в Архангельской области натурные испытания экспериментальных (лабораторных) образцов станций системы метеорной радиосвязи, проведенные в 2001 - 2003 годах, подтвердили возможность использования системы метеорной радиосвязи для круглосуточной доставки информации по безопасности мореплавания. В целом система метеорной радиосвязи удовлетворяла
требованиям к доставке информации по безопасности на море на трассы Северного морского пути и на удаленные объекты. Наиболее актуально использование рассматриваемого инструмента с целью организации комплекса по контролю состояния трубопроводного транспорта (в АК «Транснефть» эксплуатируется более 60 тысяч км трубопроводов). Ежегодно потери из-за не санкционируемых доступов достигает миллионов рублей, и потенциальных техногенных экологических катастроф.
При эксплуатации ВСТО на протяжении свыше 4500 км по неосвоенным пространствам Сибири и Дальнего Востока применение данного вида передачи сигнала от датчиков контроля переведет на качественно новый уровень безопасность трубопроводного транспорта.
Литература:
1. Б.А. Введенский. Дальнее тропосферное распространение УКВ. М.; Советское радио,1965.
2. Ф.Б. Черный. Распространение радиоволн. М.; Советское радио, 1972.
3. М.П. Долуханов. Дальнее распространение ультракоротких волн. М.; ГИ ЛВСР «Связь», 1962.
УДК 339.15
ВЫРУЧКА: ОЦЕНКА И ОТРАЖЕНИЕ В ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
Архарова З.П., К.а.э, доцент кафедры БУАиА МЭСИ
В данной статье рассматриваются вопросы определения момента признания выручки, порядка оценки ее, а также принципов отражения в бухгалтерской финансовой отчетности отдельных видов выручки. Кроме этого в соответствии с МСФО отражение выручки является значимой информацией. Это же подтверждает МСФО 18 «Выручка».
Ключевые слова: МСФО, выручка, отчет о финансовых результатах, методы оценки выручки, справедливая стоимость.
REVENUE: ASSESSMENT AND REPORTING IN ACCORDANCE WITH IFRS
Arkharova Z., Ph.D., associate professor, BUA&A chair, MESI
This article deals with the determination of the time of revenue recognition, the order of evaluation of it, and the principles reflected in the financial statements of certain types of financial revenue. In addition, in accordance with IFRS revenues reflected a significant information. This is confirmed by IAS 18 «Revenue».
Keywords: IFRS, revenue, statement of financial performance, methods for estimating revenue, fair value.
Важнейшей составляющей финансовой отчетности является отчет о финансовых результатах, предназначенный для раскрытия информации о финансовом результате деятельности компании и процесса его формирования. Этот отчет начинается с обязательной статьи, отражающей выручку компании, полученную в отчетном периоде. Цель МСФО 18 «Выручка» заключается в определении момента признания выручки, порядка оценки ее, а также принципов отражения в отчетности отдельных видов выручки.
Под выручкой понимается валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности. В зависимости от вида деятельности компании это могут быть доход от продажи товаров и услуг, вознаграждения, проценты, дивиденды и роялти. Специфика доходов пенсионных фондов, от арендной деятельности и некоторых других видов сделок рассматривается в стандартах, специально посвященных таким вопросам (например, МСФО 17 «Аренда»). Особенности формирования доходов по долгосрочным производственным контрактам определены МСФО 11 «Договоры подряда».
Определение выручки через понятие «валовые поступления» требует раскрытия природы экономических выгод, непосредственно относящихся к компании. В частности, обычно компания является сборщиком налогов с покупателей (например, налог на добавленную стоимость, налог с продаж). Однако такие поступления представляют собой доходы государства, а не компании. Поэтому выручка принимается к учету за минусом налога на добавленную стоимость и других подобных налогов.
Сложность в определении экономических выгод может возникнуть в случае использования компанией посредников, а также для самих посредников. Валовые поступления посредника не включают суммы, собираемые от имени и в пользу принципала. Выручкой посредника являются лишь суммы вознаграждения за его услуги (например, комиссионное вознаграждение).
Доход по одной и той же операции может быть признан в одной компании выручкой, а в другой - прочим доходом. Например, для риэлторской компании продажа недвижимости является непосредственным бизнесом и поэтому определяет выручку данной компании. В то же время для большинства других компаний такая продажа носит единичный, побочный характер, она не приносит какого-либо существенного дохода в сравнении с основной деятельностью. Следовательно, в этом случае поступления от продажи недвижимости должны быть отражены в составе прочих доходов.
Оценка выручки
Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения. Под справедливой стоимостью подразумевается сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при сделке между хорошо осведомленными, заинтересованными (т.е. желающими совершить сделку), независимыми друг от друга сторонами. Большинство сделок в деловом мире заключается с оплатой денежными средствами без отсрочки платежа либо с минимальной рассрочкой (порядка 1-3 недель). Такие условия сделок обеспечивают получение справедливой стоимости или близкого к ней значения (при небольшой отсрочке платежа).
При рассрочке или значительной отсрочке платежа должен быть учтен тот факт, что покупатель получает возможность временно использовать денежные средства продавца. Последний как бы финансирует деятельность первого. В общем случае это ведет к уменьшению выручки от продажи товара, услуги на сумму процентов к получению.
В случае, когда актив, представляющий возмещение, отличается от денежных средств и/или их эквивалентов, выручка оценивается также в размере справедливой стоимости возмещения. Однако последняя, как правило, определяется исходя из рыночной инфор-
мации. Руководство компании должно самостоятельно установить справедливую стоимость того возмещения, которое было получено или ожидается к получению в виде неденежных активов. В редких случаях, когда невозможно установить справедливую стоимость возмещения, допускается оценка выручки в сумме справедливой стоимости проданного товара (услуги). При этом в отчетности раскрывается информация о сумме выручки от операций обмена товаров и услуг, включенной в каждую значимую статью выручки. Оценка руководством компании выручки по тем операциям обмена, которые не были завершены на момент составления отчетности (находились в составе дебиторской задолженности) и по которым предполагалось получение неденежного возмещения, может отличаться от реально полученного возмещения. Возникающая разница учитывается в составе выручки следующего за отчетным периода в соответствии с порядком отражения изменений в бухгалтерских расчетах, предусмотренным МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике».
Как правило, каждая конкретная сделка оценивается отдельно. Однако встречаются ситуации, когда, следуя принципу преобладания содержания над формой выручка может определяться для отдельных элементов сделки, а не сделки в целом. Например, заключен договор на проведение монтажа оборудования, в котором предусмотрено также бесплатное сервисное обслуживание в течение следующих трех лет. Для определения выручки такой договор должен рассматриваться в разрезе его составных частей: (а) монтаж оборудования, (б) сервисное обслуживание, а также (в) финансирование, поскольку оплата сервисного обслуживания произведена вперед.
Возможна ситуация, при которой критерии признания выручки применяются к результатам нескольких связанных сделок, а не в каждой из них в отдельности. Например, товар продан с последующим заключением договора на приобретение другого (неоднородного) товара, который будет использован компанией для последующего обмена на сырье для производства. В данной ситуации экономически нецелесообразно говорить о выявлении экономической выгоды первичной продажи без рассмотрения цепи последующих сделок. Поэтому выручка должна определяться для всей серии сделок как единого целого.
В некоторых случаях комплексное рассмотрение ряда сделок может привести к выводу, что выручка не должна быть признана вовсе. Это касается сделок, при которых совершается обмен однородных товаров/услуг. Например, при совместной эксплуатации сервисных и иных сетей, а также как сложившаяся практика в некоторых перерабатывающих отраслях. При этом полученные активы по неисполненным обязательствам отражаются в оценке по справедливой стоимости как привлеченные кредитные ресурсы (обычно краткосрочного характера).
Другим примером, когда для принятия решения о порядке учета необходимо рассмотрение комплекса сделок, является продажа товара компании, которая формально не принадлежит продавцу, но контролируется им и была создана исключительно для последующей перепродажи этого товара. Согласно МСФО 27 «Свободная финансовая отчетность и учет инвестиции в дочерние компании» и последующих разъяснений SIC- 12 данные о таких компаниях должны включаться в сводную отчетности. Следовательно, все операции продажи попадают под определение операций внутри группы, которые должны полностью исключаться при составлении сводной финансовой отчетности.
Признание выручки
Общими критериями признания выручки, т.е. условиями, при соблюдении которых доход принимается к учету и включается в отчетность, являются:
■ высокая вероятность поступления к компании экономических выгод, связанных со сделкой (серией сделок);
■ возможность надежной оценки суммы возмещения;
■ возможность надежной оценки понесенных и/или ожидаемых для завершения сделки затрат 9если таковые имеются).
Как видно, для отражения выручки применяется вероятностный подход. Поэтому возможна ситуация, когда после признания выручки руководство компании по объективным причинам изменяет оценку вероятности получения возмещения. Как правило, это касается собираемости дебиторской задолженности. В таком случае корректировка суммы выручки не производится. А предполагаемые потери по нереальной дебиторской задолженности отражаются в
качестве расходов на счете прибылей и убытков.
Конкретное применение критериев признания зависит от предмета сделки (серии взаимосвязанных сделок) и ее характера. Стандарт выделяет и требует раздельно раскрывать, как минимум, следующие виды выручки:
■ выручка от продажи товаров;
■ выручка от представления услуг (включая выполнения работ);
■ проценты;
■ дивиденды;
■ роялти (лицензионные платежи).
Продажа товаров
При продаже товаров в дополнение к общим критериям признания выручки необходимо удостовериться, что:
■ к покупателю перешли от компании значительные риски и выгоды, связанные с этим товаров;
■ компания не участвует в управлении активом (товаром) в той степени, в которой такое управление обычно осуществляет собственник, и не контролирует проданные товары.
Кроме того, договор продажи может содержать положения, вступающие в силу при наступлении каких-либо событий в будущем. Например, продавец может быть обязан выкупить проданное им ранее оборудование назад. Любые условия, обременяющие сделку, должны быть приняты во внимание: необходимо оценить их влияние на выполнение условия перехода существенных рисков и выгод к покупателю товара. Условие выкупа назад свидетельствует о невыполнении (или, по крайней мере, частичном невыполнении) дополнительного критерия признания выручки.
Когда договором предусмотрена возможность возврата товара при определенных условиях, момент признания выручки зависит от сущности сделки. В розничной торговле признание выручки целесообразно в момент продажи товара. Одновременно создается резерв под возврат товара, который формируется исходя из статистических данных за прошлые годы. Этот подход оправдан. Поскольку размер выручки может быть спрогнозирован с достаточной степенью вероятности.
В других случаях предусматривающий возврат товара договор, по сути, может соответствовать консигнационному соглашению с дилером. Тогда выручка признается только при продаже товара реальному потребителю, т.е. когда выполняется критерий определенности получения возмещения и/ или критерий прекращения контроля над товарами.
В некоторых случаях возможно отражение в отчетности выручки от продажи до момента отгрузки товара. Для этого должны быть соблюдены основные критерии признания выручки: переход существенных рисков и выгод к покупателю, а также надежная оценка предполагаемого возмещения. Примером такой ситуации является продажа. По условиям которой покупатель вносит депозит в счет оплаты товара, оставляя за собой право востребовать его. Считается, что в этой схеме названные критерии соблюдены, если выполнены два условия. С одной стороны, товары имеются в наличии, физически обособлены и промаркированы для доставки потребителю. С другой стороны, накопленная статистика показывает, что большинство из этих товаров действительно будут приняты потребителем и что необходимый резерв под востребованные депозиты может быть надежно оценен.
Оказание услуг
Общим критерием признания выручки является надежная оценка результата сделки. Спецификой оказания услуг (включая выполнение работ) является значительная временная неопределенность в получении желаемого результата. Когда возможно определить, на какой стадии находится выполнение договора (процент выполнение работ). Выручка должна отражаться в той же пропорции. В противном случае признание выручки должно быть ограничено величиной расходов, в возмещении которых не существует неопределенности.
Процент, дивиденд, роялти
Проценты, дивиденды и роялти являются доходами, возникающими от использования активов компании другими лицами. Проценты признаются равномерно в течение определенного промежутка времени. Признаваемая величина процента может быть определена договором (банк выдает кредит под заранее оговоренный процент) либо рассчитана условно (когда известно, что оплата за проданный
товар поступит со значительной отсрочкой). Условный расчет процента возможен и в том случае, когда договором предусмотрен процент, величина которого значительно ниже рыночной. В этом случае для соблюдения общего правила признания выручки по справедливой стоимости возмещения процент, зафиксированный в договоре, должен быть скорректирован до его реального значения на рынке.
Условный процент может быть рассчитан несколькими способами.
1 способ расчета - дисконтирование номинальной стоимости до текущих цен на товар.
2 способ расчета - по преобладающей ставке дисконтирования аналогичных финансовых инструментов эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности.
Теоретически результаты, получаемые разными способами, не должны существенно различаться при условии, что сделка совершена между хорошо осведомленными, заинтересованными, не зависимыми друг от друга сторонами, т.е. по справедливой стоимости. В операциях между связанными сторонами условный процент может отклоняться от реального процента на рынке аналогичных финансовых инструментов. Однако операции со связанными сторонами подлежат дополнительному раскрытию (включая ценовую политику) в соответствии с МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».
Дивиденды признаются в том периоде, когда акционеры получили право на их получение. Поскольку право утверждать размер дивидендов принадлежит исключительно акционерам, признание дивидендов происходит на основе решения общего собрания акционеров.
Поскольку проценты и дивиденды выплачиваются периодически (дискретно), то невыплаченные проценты или дивиденды постепенно накапливаются в течение периода между очередными выплатами. В этом случае стоимость приобретения ценной бумаги включает накопленный невыплаченный процент (дивиденд), а выручкой признается только ты часть процентов (дивидендов), которая относится к периоду после приобретения ценной бумаги. Остальная часть засчитывается в уменьшение первоначальной стоимости ценной бумаги.
Например, в июле компания приобрела облигацию номинальной стоимостью 100 тыс. за 1101 тыс. По этой бумаге предусмотрен доход в размере 20% годовых, который выплачивается один раз в год. В конце года компании получила купонный доход в сумме 20 тыс. В целях отражения в отчетности купонный доход должен быть разделен на две части: 10 тыс. признаются выручкой за июль - декабрь. Вторые 10 тыс. относят в уменьшение первоначальной стоимости облигации.
Роялти представляют собой доходы от использования нематериальных активов, таких, как патенты, авторские права, торговые марки. Роялти признается согласно условиями договора, как правило, равномерно в течение времени действия договора либо в зависимости от величины экономической выгоды от использования данного актива (например, Х денежных единиц с каждой копии фильма).
При продаже нематериального актива величина вознаграждения, как правило, фиксируется на момент продажи. Лицензиар не имеет возможности контролировать получение дополнительного дохода. Поэтому выручка признается в полном объеме в момент продажи.
Пример. Компания А продала химическую формулу компании Б на следующих условиях: паушальный платеж в сумме 200 тыс. плюс роялти в сумме 100 с каждой произведенной на основе формулы тонны продукции. Предполагается, что компания Б сможет за 7 лет действия договора произвести 5000 т продукции. Не усложняя расчеты учетом времени получения выручки, ожидаемая выручка в целом должна составить 700 тыс. По периодам она распределяется пропорционально предполагаемому объему продукции. Реальная выручка может отличаться от первоначальных оценок руководства компании, что потребует соответствующих корректировок.
Допустим, что компания Б находится в удаленном районе, где компания А не имеет возможности контролировать объем производства. Она также не может оценить надежность данных о предполагаемом объеме выпуска. В связи с чем устанавливает в договоре требование выплаты роялти независимо от выполнения плана производства. В этом случае имеет место продажа части актива, выручка по которой должна быть отражена в момент ее
вероятного получения.
Раскрытие учетной политики
МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» требует раскрытия тех составленных учетной политики компании, которые необходимы для правильного понимания финансовой отчетности. Отражение выручки всегда является значимой информацией. Это подтверждено требованием МСФО 18 обязательно раскрывать выбранные принципы признания выручки, включая методы определения процента выполнения работ.
Проиллюстрируем подход к раскрытию учетной политики в отношении признания выручки извлечениями из финансовой отчетности ряда крупных международных компаний за год, окончившийся 31 декабря 2013 г.
«Ascom Group» - Швейцария
Выручка
Выручка от продажи товаров и оказания услуг третьим сторонам отражена в нетто - оценке и включает общую сумму счетов за продукцию и услуги проданные, сданные в аренду или переданные по лицензии. Выручка уменьшена на торговые скидки, налог с продаж или на добавленную стоимость и выставленные кредитовые авизо за возвращенные товары. Выручка по индивидуальным заказам определена методом процента выполнения работ.
«Nokia Corporation» - Финляндия
Признание выручки
Продажи отражены по мере отгрузки продукции и приемки ее покупателем (если таковой предусмотрен) либо оказания услуг за вычетом налогов с продаж и торговых скидок. Выручка по крупнейшим долгосрочным контрактам признана по методу процента выполнения работ. Для покрытия предполагаемых потерь по контрактам созданы резервы.
Литература:
З.П.Архарова Проверка соблюдения клиентом требований законов и нормативных актов (МСА-250) Сборник научных статей, кафедра бух. учета и анализа аудита «Актуальные вопросы бух учета и аудита в инновационной экономике» выпуск 2;2007
З.П.Архарова Проверка уместности допущения о непрерывности деятельности субъекта в свете требований МСА 570. Сборник научных статей кафедра бух. учета и аудита «Актуальные вопросы бух учета и аудита в инновационной экономике» выпуск 3;2009
З.П.Архарова Деловая репутация организации и ее учет. Сборник научных статей кафедра бух учета и аудита БУА ИА «Бух учет и аудит в инновационной экономике» М;2014
З.П.Архарова Упрощенная система налогообложения: сущность, преимущества и недостатки МНПС «Проблемы трансформации современной российской экономике: теория и практика организации и обеспечения управления» М;2014
З.П.Архарова Роль саморегулируемых аудиторских объединений в организации контроля качества аудиторской деятельности. Вестник УМО МЭСИ М;2013
З.П.Архарова Подготовка и представление финансовой информации. Вестник УМО МЭСИ М;2014
З.П.Архарова Методика экономического анализа деятельности предприятий западных стран (на примере Германии). Монография. Вестник УМО МЭСИ М;2014
З.П.Архарова,К.В.Миляев Признание снижения стоимости активов в свете МСФО 36. Журнал «Научная перспектива» №4 М;2014
З.П.Архарова Отражение налогов на прибыль в соответствии МСФО 12 сборник научных трудов кафедры БУАиА МЭСИ М;2013
З.П.Архарова Учет и анализ на несостоятельных предприятиях МНПС «Проблемы трансформации современной российской экономики: теория и практика организации и управления» М;2014
