CC BY
83
ФИНАНСЫ И БАНКОВСКОЕ ДЕЛО
УДК 657
JEL CS i
DOI 10.26425/1816-4277-2019-1-158-162
Агеева Ольга Андреевна
д-р экон. наук, ФГБОУ ВО «Государственный университет управления», г. Москва е-mail: [email protected]
Формусатий Диана Викторовна
аспирант, ФГБОУ ВО «Государственный университет управления», г. Москва e-mail: fordiana@yandex. ru
Ageeva Olga
Doctor of Economic Sciences, State University of Management, Moscow е-mail: [email protected]
Formusatii Diana
Postgraduate student, State University of Management, Moscow e-mail: fordiana@yandex. ru
ВЫБОР ЭЛЕМЕНТОВ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ И ЕГО ВЛИЯНИЕ НА ПОКАЗАТЕЛИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Аннотация. Рассмотрены предпосылки возникновения и развития учетной политики. Исследовано влияние выбора элементов учетной политики на уровень оценок показателей финансовой отчетности. Отмечено, что показатели финансовой отчетности являются одним из важнейших источников для проведения анализа и принятия управленческих решений. Отмечено, что финансовый аналитик должен понимать, какие оценки тех или иных показателей представлены в данном конкретном финансовом отчете и как они влияют на формулируемые им аналитические выводы. Представлен авторский подход к оценке влияния учетной политики на показатели финансовой отчетности.
Ключевые слова: элементы учетной политики, финансовая отчетность, оценка показателей, анализ, выбор методов учета, отражение информации.
ELEMENTS OF ACCOUNTING POLICY SELECTION AND ITS INFLUENCE ON FINANCIAL STATEMENTS INDICATORS
Abstract. In this article, the authors consider reasons for development of variety of accounting policies and examine influencing of selected accounting policy elements on valuation offinancial statements indicators. Obviously financial statements indicators are definitely one of the most important sources of information for financial analysis and management decisions. Financial analyst should be aware, which valuation methods have been presented in this financial statement, and how they influence on formulated by him analytical conclusions. The approach presented in the article to the assessment of the impact of accounting policies on the financial statements' indicators and the conclusions formulated by the authors as a result of the research allows to get answers to these issues. Keywords: elements of accounting policy, financial statements, indicators' valuation, analysis, accounting method selection, reflection of information.
Процесс формирования в России рыночных отношений объективно сопровождался развитием отсутствующих в тот период финансовой отчетности и налоговой системы. В связи с необходимостью формировать финансовую отчетность с учетом мировых тенденций Министерство финансов России приняло решение разработать российские национальные учетные стандарты - положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ). Закономерно первое ПБУ было посвящено учетной политике предприятия, которая составляет основу стоимостных оценок отчетных показателей и без которой нельзя составить качественную финансовую отчетность.
Существенный вклад в методологию разработки учетной политики внесли такие российские ученые, как Я. В. Соколов, А. С. Бакаев, С. Н. Николаева, В. Д. Новодворский, А. Н. Хорин, Л. П. Хабарова. Вместе с тем следует учитывать преемственность научных знаний: отдельные элементы учетной политики появились уже в начале XX в. в работах по балансоведению ряда известных исследователей, к которым относятся И. Ф. Шер, А. П. Рудановский, Н. А. Блатов, И. А. Кошкин, Ж. Ришар.
© Агеева О.А., Формусатий Д.В., 2019. Статья доступна по лицензии Creative Commons «Attribution» («Атрибуция») 4.0. всемирная (http://creativecommons.Org/licenses/by/4.0/).
The Author(s), 2018. This is an open access article under the CC BY 4.0 license (http://creativecommons.org/licenses/by/4.0/).
Учетную политику предприятия определяют как совокупность способов ведения бухгалтерского учета, таких как методы оценки показателей финансовой отчетности, способы списания стоимости активов, применяемая система счетов и учетные регистры, способы обработки информации первичных документов. Учетная политика утверждается приказом руководителя. Приложениями к приказу об учетной политике являются: рабочий план счетов, график документооборота, план проведения инвентаризации активов и обязательств и другие соответствующие внутренние регламенты [1].
Поскольку действующее законодательство предоставляет предприятиям в отдельных случаях выбор методов учета и оценок статей отчетности, а также в силу того, что в финансовой отчетности показатели отражены укрупненно, без аналитической информации, то принятую учетную политику требуется в обязательном порядке раскрывать в пояснительной записке к годовой финансовой отчетности. Раскрытие учетной политики в пояснительной записке также помогает пользователям финансовой отчетности понять, в какой оценке отражены отдельные показатели и сделать выводы о влиянии, которое оказал выбранный метод учета на соответствующий показатель финансового отчета.
Таким образом, предоставленная предприятиям возможность выбора отдельных методов учета и способов денежной оценки статей затрудняет чтение финансовой отчетности, так как перед ее чтением необходимо ознакомиться с выбранной учетной политикой.
О возможности выбора оценок при составлении финансовой отчетности в последние 10 лет среди методологов, входящих в Совет по международным стандартам финансовой отчетности (далее - МСФО), ведутся дискуссии. Американские представители высказываются за сокращение выбора, поскольку, с их точки зрения, широкий выбор оценок позволяет финансовым аналитикам манипулировать показателями финансовой отчетности в своих целях, снижая качественные характеристики информации, отражаемой в финансовой отчетности. Кроме того, по их мнению, широкий выбор возможных оценок приводит к тому, что пояснительная записка к отчетности занимает большое количество листов, а это значит, что процесс чтения финансовой отчетности усложняется и замедляется. Американские фондовые биржи при подаче документов на котировку акций не принимают к рассмотрению предполагающую широкий выбор финансовую отчетность по МСФО (англ. IFRS), а требуют от предприятий финансовую отчетность по американским учетным стандартам (англ. US GAAP), согласно которым выбор элементов учетной политики существенно меньше, и финансовая отчетность читается легче. Таким образом, по мнению указанной группы методологов, отмена в МСФО выбора отдельных методов учета, формирующих денежные оценки статей финансовой отчетности, облегчит ее чтение и понимание. Вместе с тем европейские методологи имеют иную точку зрения по вопросу о выборе элементов учетной политики. Они полагают, что составление финансовой отчетности -это творческий процесс, и нельзя лишать финансовых аналитиков возможности выбора оценок.
В связи с отмеченными выше тенденциями можно констатировать факт уменьшения выбора оценок в МСФО за последние 10 лет. Так, в частности, отменен метод ЛИФО (англ. Last in First out, LIFO) при списании запасов в производство, также существенно уменьшился выбор методов при отражении и оценке финансовых инструментов и других показателей финансовой отчетности.
Чтобы сформулировать обоснованные выводы о том, как выбор, сделанный в учетной политике, влияет на показатели финансовых отчетов, следует, проанализировав действующее российское и международное законодательства, выявить совокупность элементов учетной политики, оказывающих влияние на оценки отчетных показателей. Необходимо отметить, что поскольку российские учетные стандарты разработаны на базе МСФО, то возможности выбора оценок элементов финансовой отчетности в указанных двух учетных системах по существу совпадают, метод отражения управленческих расходов - вычитание из продажной выручки или включение их в состав себестоимости продукции, работ, услуг. В последнем случае надо еще выбрать и базу распределения управленческих расходов между вилами продукции, работ, услуг.
В силу принятого в международном учете креативного подхода к составлению финансовой отчетности в отдельных ситуациях выбор должен сделать специалист, составляющий отчетность через формирование своего профессионального суждения, которое он должен обосновать и впоследствии нести ответственность за его применение [4]. Например, такое суждение требуется формировать при отражении оценочных обязательств, отложенных налоговых активов, событий, повлиявших на финансовую отчетность уже после отчетной даты и в других аналогичных случаях, при оценке обесценивания активов и при расчете
убытка от их обесценивания. Важным оценочным значением является резерв по сомнительной дебиторской задолженности и другим долгам, ожидаемым к поступлению.
Предоставленная финансовым аналитикам возможность самостоятельно оценивать некоторые показатели финансовых отчетов, базируясь на своем профессиональном суждении, предопределяет необходимость раскрыть свои действия в учетной политике и в пояснительной записке к финансовой отчетности.
Известный российский методолог по бухгалтерскому учету В. Я. Соколов пишет: «Отказываясь от изучения пространства факторов, бухгалтер задает нетождественным факторам поле наблюдений, сложившееся под воздействием факторов, но опосредованные априорной информацией, с помощью которой бухгалтер проводит свои наблюдения, то есть фиксирует факты хозяйственной жизни. Различные методы наблюдения, иначе говоря, различные методологические приемы фиксации фактов хозяйственной жизни создают различные представления о реальном положении и состоянии управляемых объектов. Таким образом, выбирая оценку учитываемых объектов, бухгалтер так или иначе формирует представление заинтересованных лиц и о финансовом положении организации, и об успешности ее хозяйственной деятельности» [5, с. 10].
О. А. Агеева исследовала подходы к оценке влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности и предложила соответствующую методику [2; 3]. В настоящей статье авторы предприняли попытку уточнить указанную методику и определить направления ее дальнейшего развития.
В таблице 1 в первом столбце представлены показатели трех финансовых отчетов: бухгалтерского баланса (в МСФО - отчет о финансовом положении), о финансовых результатах и об изменениях капитала в порядке уменьшения степени влияния на их оценку элементов учетной политики, по которым законодательство предусматривает выбор.
Таблица 1
Ранжирование показателей трех финансовых отчетов по уменьшению степени влияния на их
оценку элементов учетной политики
Показатели трех финансовых отчетов, оценка которых зависит от выбора метода учета
Степень влияния (количество раз)
Итог бухгалтерского баланса
Чистая прибыль (убыток) в отчете о финансовых результатах Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в бухгалтерском балансе Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в отчете об изменении капитала Прибыль (убыток) до налогообложения в отчете о финансовых результатах Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг в отчете о финансовых результатах
Валовая прибыль в отчете о финансовых результатах Управленческие расходы в отчете о финансовых результатах Прибыль (убыток) от продаж в отчете о финансовых результатах Товары, отгруженные в бухгалтерском балансе Незавершенное производство в бухгалтерском балансе Запасы в бухгалтерском балансе Основные средства в бухгалтерском балансе Прочие расходы в отчете о финансовых результатах Отложенные налоговые активы в бухгалтерском балансе Отложенные налоговые активы в отчете о финансовых результатах Дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе Долгосрочные финансовые вложения в бухгалтерском балансе Краткосрочные финансовые вложения в бухгалтерском балансе Резервы предстоящих расходов в бухгалтерском балансе Добавочный капитал в бухгалтерском балансе Добавочный капитал в отчете об изменении капитала
22 20 20 20 19 15
15 15 15 6 6 4 3 6 2 2 2 2 2 2 2 2
Окончание таблицы 1
Показатели трех финансовых отчетов, оценка которых зависит от выбора метода учета Степень влияния (количество раз)
Нематериальные активы в бухгалтерском балансе Незавершенное строительство в бухгалтерском балансе Расходы будущих периодов в бухгалтерском балансе Кредиторская задолженность в бухгалтерском балансе Отложенные налоговые обязательства в бухгалтерском балансе Отложенные налоговые обязательства в отчете о финансовых результатах 1 1 1 1 1 1
Источник: [3]
Суть методики состоит в том, что данные из таблицы 1 позволяют рассчитать все возможные оценки показателей анализируемых финансовых отчетов. Для получения результата следует умножить эти данные на количество существующих в настоящее время согласно действующему законодательству возможных способов учета, влияющих на оценку соответствующего показателя.
Например, в составе комплексной статьи «запасы» есть показатель «готовая продукция», оценка которого согласно действующему в настоящее время законодательству определяется двумя пунктами в приказе об учетной политике, а именно (пункт 1):
1а) будем оценивать готовую продукцию на одноименном счете 43 по фактической производственной себестоимости или
1б) будем оценивать готовую продукцию на одноименном счете 43 по нормативной себестоимости.
Предприятие делает выбор одного из двух способов по пункту 1 и закрепляет его в приказе.
Пункт 2:
2а) будем включать управленческие расходы в состав себестоимости готовой продукции или
2б) будем формировать сокращенную себестоимость готовой продукции без учета управленческих расходов, которые, в свою очередь, следует вычесть из продажной выручки отчетного периода (аналог способа «директ-костинг»).
Предприятие делает выбор одного из двух способов по пункту 2 и закрепляет его в приказе.
Таким образом, с учетом комбинаторики получаем четыре возможные оценки готовой продукции в бухгалтерском балансе:
1) готовая продукция дана в оценке по фактической производственной себестоимости с учетом управленческих расходов (в случае, если мы выбрали в учетной политике способы 1а) и 2а));
2) готовая продукция дана в оценке по фактической производственной себестоимости без учета управленческих расходов (в случае, если мы выбрали в учетной политике способы 1а) и 2б));
3) готовая продукция дана в оценке по нормативной себестоимость с учетом управленческих расходов (в случае, если мы выбрали в учетной политике способы 1б) и 2а));
4) готовая продукция дана в оценке по нормативной себестоимость без учета управленческих расходов (в случае, если мы выбрали в учетной политике способы 1б) и 2б)).
Следовательно, читая бухгалтерский баланс и желая понять, в какой оценке дана в нем статья «готовая продукция», мы должны обратиться к двум пунктам в приказе об учетной политике и узнать, какой выбор сделан предприятием.
Таким образом, чем больше выбора в учетной политике предоставляет предприятиям действующее законодательство, тем труднее читается финансовая отчетность и тем объемнее будет пояснительная записка к ней, в которой в обязательном порядке должна быть раскрыта выбранная предприятием учетная политика. В связи с этим актуален поиск универсального механизма, позволяющего нивелировать существенное влияние элементов учетной политики на денежную оценку показателей финансовой отчетности по требованиям международных стандартов финансовой отчетности. Указанный подход позволит при чтении финансовой отчетности исключить манипулирование показателями финансовой отчетности, обеспечивая выполнение одного из требований к качеству содержания финансовой отчетности: надежность раскрываемой отчетной информации.
Библиографический список
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) [Электронный ресурс] // Министерство финансов Российской Федерации. - Режим доступа: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/ accounting/legislation/positions/# (дата обращения: 10.11.2018).
2. Агеева, О. А. Влияние учетной политики организации на оценку показателей финансовой отчетности (часть I) // Консультант бухгалтера. - 2007. - № 2. - С. 44-52.
3. Агеева, О. А. Методология обеспечения единства бухгалтерского учета и отчетности: дисс. ... докт. экон. наук: 08.00.12. -Москва, 2008. - С. 115-129.
4. Готовим бухгалтерскую отчетность / М. Волович, А. А. Салтыкова, В. Я. Соколов, Л. З. Шнейдман; под ред. Проф. Л. З. Шнейдмана. - М.: Бухгалтерский учет, 2002. - 160 с.
5. Соколов, В. Я. Теоретические начала (основы) двойной бухгалтерии. - СПб.: Изд-во Санкт-Петербургского гос. ун-та экономики и финансов, 2006. - 188 с.
References
1. Polozhenie po bukhgalterskomu uchetu «Uchetnaya politika organizatsii» (PBU 1/2008) [National Accounting Standard «Accounting policy of a company»], Ministerstvo finansov Rossiiskoi Federatsii [Ministry of Finance of the Russian Federation]. Available at: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/legislation/positions/# (accessed 10.11.2018).
2. Ageeva O. A. Vliyanie uchetnoi politiki organizatsii na otsenku pokazatelei finansovoi otchetnosti. Chast' I. [Influence of accounting policies on valuation of financial statements indicators. Part I], Konsul'tant bukhgaltera, 2007, I. 2, pp. 44-52.
3. Ageeva O. A. Metodologiya obespecheniya buhgalterskogo ucheta i otchetnosti. Diss. ... dokt. ekon. nauk: 08.00.12 [Methodology provision of accounting andfinancial statements. Dr. Sci. (Economic) diss.: 08.00.12], Moscow, 2008, pp. 115-129.
4. Volovich M., Saltikova A. A., Sokolov V. Ya., Shneidman L. Z. Gotovim bukhgalterskuyu otchetnost'; pod. red. prof. L. Z. Shneid-mana [Preparing accounting financial statements; in L. Z. Shneidman (ed.)], Мoscow: Bukhgalterskii uchet, 2002. 160 p.
5. Sokolov V. Ya. Teoreticheskie nachala (osnovy) dvoinoi bukhgalterii [Theoretical basis of double entry accounting], SPb.: Izd-vo Sankt-Peterburgskogo gos. un-ta ekonomiki I finansov, 2006. 188 p.
