CC BY
730
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК 657
ВУАЛИРОВАНИЕ И ФАЛЬСИФИКАЦИЯ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ: ИСТОРИКО-ЭВОЛЮЦИОННЫЙ АСПЕКТ
Л. И. КУЛИКОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой финансового учета E-mail: 777phd@rambler. ru Казанский государственный финансово-экономический институт
Статья посвящена анализу профессиональных воззрений на природу фальсификации финансовой отчетности отечественных и зарубежных специалистов.
Ключевые слова: вуалирование, фальсификация, бухгалтерская (финансовая) отчетность, баланс, условные статьи, актив.
Изучению природы вуалирования и фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности посвящены исследования отечественных и зарубежных специалистов. Представители отечественной бухгалтерской школы обратили внимание на проблему фальсификации финансовой отчетности еще в начале XX в. Например, профессор Н. С. Аринушкин разделял понятия ясности и правдивости баланса. Под ясностью он понимал наглядность и удобозримость, а также соответствие частей баланса экономической природе. Под правдивостью баланса — истинностью баланса1 Н. С. Аринушкин понимал отсутствие в нем умышленных фальсификаций. Он выделял следующие случаи неправдивости баланса:
1 Аринушкин Н. С. Балансоведение. Самара. 1927. C. 47.
- перемещение ценностей внутри балансовых статей при помощи мнимых операций перед составлением баланса;
- нарушение правил полноты отражения информации;
- нарушение принципов имущественной оценки.
Вопросами реальности баланса занимался также известный ученый-экономист И. Р. Николаев. Он обращал внимание на возможность существования двуединой истины в отражении стоимости имущества вследствие различных подходов к оценке2.
В 1925 г. российский ученый Я. М. Гальперин в книге «Основы балансоведения» отмечал, что можно наметить две основных категории нарушения реальности баланса:
- нарушение реальности баланса в отношении качественной структуры;
- нарушение реальности баланса в отношении его количественных оценок.
Первый вид нарушений он называл затемнением, или вуалированием, баланса, а второй вид нарушений — извращением, или фальсификацией, баланса.
2 Николаев И. Р. Проблема реальности баланса. Ленинград:
Экономическое образование, 1926. С. 51.
По мнению Я. М. Гальперина, ваулирование баланса представляет собою неправильное формальное построение баланса, предполагающее неясность и затемнение в отношении наименования и группировки отдельных его элементов3. Основная задача вуалирования состоит в сокрытии истинного положения хозяйства, которое выставляется в ложном и не соответствующем действительности свете. Отдельные элементы актива и пассива баланса как бы окутываются легкой завесой. Словно за туманной дымкой, элементы баланса становятся неясными и трудноразличимыми. К наиболее употребляемым приемам, к которым обычно прибегают на практике в целях вуалирования баланса, Я. М. Гальперин относит:
— неправильное объединение элементов баланса. Суть этого приема состоит в объединении в одном счете или в группе счетов сумм, не однородных по своему характеру. Например, в балансах нередко под рубрикой «Собственные средства» фигурируют реальные фонды хозяйства, контрактивные списания и резервы предстоящих расходов. Между тем суммы эти неоднозначны. Первая сумма означает реальную величину свободных от обязательств хозяйственных средств, вторая — уменьшение актива, а третья — предстоящие обязательства хозяйства. К такого же рода неправильным объединениям следует отнести обозначение в пассиве общей суммой обязательств по товарному и банковскому кредиту;
— неточное наименование счетов. Этот прием состоит в том, что отдельные элементы баланса получают неточное или неясное наименование, которое не дает возможности ориентироваться в содержании того или иного счета или группы счетов. В этом отношении прискорбную известность приобрел часто встречавшийся в балансах счет «Переходящие суммы», неясное наименование которого давало возможность скрывать в этом счете любые суммы, независимо от их характера и значения. Нередко для подобного вуалирования баланса пользуются также счетом разных лиц, в который заносят всякие невыясненные и невы-веренные суммы;
— дублирование одних и тех же сумм. Этот прием вуалирования баланса состоит в том, что
3 Гальперин Я. М. Основы балансоведения (общие положения теории учета). Тифлис: издание практического института Счетоведения им. Г. Зиновьева, 1925. С. 323.
одна и та же сумма показывается в двух счетах. Так, например, нередко хозяйства при получении товаров, по которым был выдан аванс, не списывают в балансе суммы переданных авансов. В этом случае при чтении баланса создается представление о преувеличенном размере обязательств перед поставщиками и об ожидаемом поступлении товаров;
— сальдировка актива и пассива. Например, вместо отражения в активе полной суммы дебиторов, а в пассиве — полной суммы кредиторов в балансе нередко значится только одна сумма, представляющая или перевес дебиторов, или перевес кредиторов. Такая произвольная компенсация прав и обязательств не может быть допущена, поскольку речь идет об юридических отношениях различного характера и в отношении корреспондентов разной благонадежности и неодинаковой срочности4.
Как считал Я. М. Гальперин, при вуалировании баланса все же есть возможность обнаружить ошибку. При фальсификации баланса эта возможность значительно затруднена. Он полагал, что фальсификация баланса представляет собою неправильное по существу построение баланса, предполагающее изменение содержания и оценки отдельных его элементов5.
Наиболее употребительными приемами, к которым обычно прибегают на практике в целях фальсификации баланса, Я. М. Гальперин называл следующие:
— превращение актива в потерю, и наоборот. Например, суммы, затраченные на приобретение различного оборудования, инвентаря и т. д., показываются не на счете имущества, а относятся на потери. Или, наоборот, разного рода потери указываются на счетах различных активных средств. Например, безнадежные долги, подлежащие списанию как потеря, ввиду истечения исковой давности или отказа в иске судом, показываются в балансе как реальные дебиторы;
— неправильные перечисления. Такой прием применяется, например, в целях увеличения в балансе величины товарных запасов и уменьшения суммы авансирования поставщиков. Для этого суммы переданных поставщиком авансов перед со-
4 Гальперин Я. М. Основы балансоведения (общие положения теории учета). Тифлис: Издание практического института счетоведения им. Г. Зиновьева, 1925. С. 325.
5 Там же.
Таблица 1
Приемы и способы вуалирования и фальсификации баланса по Я. М. Гальперину
№ п/п Приемы Способы
1 Приемы вуалирования Неправильное объединение элементов баланса. Неточное наименование счетов. Дублирование одних и тех же сумм. Сальдировка актива и пассива
2 Приемы фальсификации Превращение актива в потерю и наоборот. Неправильные перечисления. Неправильная переоценка баланса. Проводка мнимых операций
ставлением баланса перечисляются на счет товаров в пути. Между тем никаких оснований для такого перечисления не имеется, так как товары еще в адрес хозяйства поставщиком не отправлены;
— неправильная переоценка баланса. Этот прием состоит в том, что активные массы показываются по чрезмерно повышенной или, наоборот, по чрезмерно пониженной оценке. При повышении оценок актива баланс показывает преувеличенную сумму хозяйственных остатков и в силу этого доход, фактически еще не реализованный. В данном случае возникает фиктивный актив, который не регулируется в пассиве в тех или иных контрактивных счетах. А вследствие этого в балансе возникает и фиктивный доход. При понижении оценок активных средств баланс показывает преуменьшенную величину хозяйственных остатков. В силу этого баланс уменьшает фактическую сумму реализованного дохода либо показывает нереализованную потерю;
— проводка мнимых операций. Этот прием состоит в том, что в хозяйстве совершается проводка операций, фактически не имевших места, в целях формального оправдания неправильной оценки баланса. Так, если хозяйство желает скрыть по балансу наличие больших сумм, числящихся за агентами и подотчетными лицами, то оно прибегает к следующей мнимой операции. Перед составлением баланса оформляют фиктивный возврат в кассу всех числящихся за агентами и подотчетными лицами сумм. В первый же день нового отчетного периода оформляется вторая фиктивная операция, представляющая как бы новую выдачу тем же агентам и лицам подотчетных сумм.
Приемы вуалирования и фальсификации баланса, описанные Я. М. Гальпериным, представлены в табл. 1.
Швейцарский профессор И. Ф. Шерр в 1926 г. в работе «Бухгалтерия и баланс» отмечал необходимость раскрывать тайны балансовых мастеров, ставящих себе задачу, конечно, в силу самых различных мотивов представить в лучшем или худшем свете положение, состояние и размеры имущества предприятия и доходность последнего6.
Под вуалированием баланса И. Ф. Шерр понимал такую форму составления баланса, которая делает хозяйственные факты неясными или трудно выполняемыми, так что получается неточная или неправильная картина экономического положения соответствующего предприятия7. Он выделял формальные и материальные средства вуалирования баланса. К формальным средствам вуалирования баланса он относил:
— неточное обозначение;
— неясное расчленение;
— соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием;
— соединение разнородных имущественных ценностей в общие итоговые суммы;
— соединение в одну статью имущественных ценностей различного хозяйственного качества;
— разложение статей;
— компенсирование статей актива статьями пассива.
Сама балансовая терминология столь произвольна и неясна, считал И. Ф. Шерр, что можно без особых трудностей сознательно использовать эту неясность в целях вуалирования.
Материальными средствами вуалирования баланса, по мнению И. Ф. Шерра, стараются увеличить наличность, превратить юридические ценности в вещные, из требований, стоимость которых незначительна, сделать требования на большие суммы, скрыть потери8. Все это делается при помощи перемещений и мнимых операций, которые могут производиться перед составлением баланса. Этот способ вуалирования баланса, считал И. Ф. Шерр, часто встречается среди промыш-
6 Шерр И. Ф. Бухгалтерия и баланс. М: Экономика и жизнь, 1926.С. 456.
7 Там же.
8 Шерр И. Ф. Бухгалтерия и баланс. М: Экономика и жизнь,
1926.С. 467.
ленных операций. Суть его заключается в том, что еще до составления баланса записываются в виде дебиторов статьи на товары, которые должны быть сданы лишь в позднейшие сроки, в результате чего получается не только перемещение ценностей, но и более высокая прибыль, так как проданные товары заключают уже в себе прибыль9.
К мнимым операциям при составлении баланса И. Ф. Шерр относил обход предписания закона относительно покупной цены как высшего предела при оценке. Он считал, что максимальным пределом оценки имущественных объектов следует понимать покупную или заготовительную цену. К манипуляциям с ценами он относил:
— произвольное повышение покупной или заготовительной стоимости;
— повышенную оценку статей актива посредством слишком низких списаний;
— чрезмерную оценку посредством включения нематериальных ценностей;
— слишком низкую оценку статей пассива баланса;
— невключения в баланс эвентуальных обязательств;
— слишком низкую оценку статей актива баланса;
— опущения статей актива;
— образования скрытых резервов путем преувеличенной оценки статей пассива баланса.
Повышенная оценка статей актива посредством слишком низких списаний может производиться через амортизационные отчисления. Определение размеров изнашивания активов, по мнению И. Ф. Шера, главным образом, зависит от субъективных суждений. Заниженная оценка статей пассива может производиться вследствие отражения долгов в номинальной оценки, независимо от того, являются они процентными или беспроцентными. Невключение в баланс эвентуальных обязательств означает, что кредиты получены под залог статей актива.
Опасность слишком низкой оценки статей актива баланса, считал И. Ф. Шерр, создающей скрытую прибыль, существует для акционерных обществ, которые по закону обязаны оценивать товары, материалы и другие активные ценности по низшей цене, для которых покупная или заготовительная цена является максимальным пределом оценки. Он считал, что как бы ни повысилась
9 Там же, с. 468.
с течением времени стоимость принадлежащего акционерному обществу земельного участка, как бы ни возросла стоимость его ценных бумаг, как бы ни превысила продажная стоимость продуктов заготовительных издержек, в балансе, поскольку соответствующие статьи актива не отчуждены, может быть показана, самое большее, покупная или заготовительная цена10.
Формальные и материальные средства вуалирования баланса, описанные в работе И. Ф. Шер-ра, обобщены в табл. 2.
Таким образом, вуалирование баланса Шерр И. Ф. рассматривал как средство деловой политики акционерных обществ. На формирование балансов оказывают влияние следующие факторы:
— политика, ведущаяся в интересах предприятия;
— политика, ведущаяся, главным образом, в особых интересах отдельных акционеров;
— политика, противная интересам предприятия, ведущаяся путем злоупотребления властью в обществе.
Между этими интересами существует конфликт противоречий. Так, интерес предприятия состоит в том, чтобы усилить свою финансовую мощь, достичь независимости от других предприятий, повысить свою платежеспособность и кредитоспособность, быть способным противостоять всем воздействиям со стороны конкурентов и конъюнктуры. Интерес акционера, напротив, совершенно иной. Акционеры заинтересованы только в получении возможно большего процента на свой капитал, поэтому они требуют выдачи возможно более высоких дивидендов. Таким образом, интересы предприятия требуют осторожности в области гласности при публикации балансов акционерных обществ.
Немецкий ученый того времени П. Герстнер в 1926 г. в книге «Анализ баланса» доказывал, что причиной вуалирования бухгалтерских балансов является необходимость публикации баланса. По его мнению, составители публикуемых балансов прибегают к разным ухищрениям, вроде перестановки статей, соединения нескольких статей в одну, не говоря уже о возможных затушевках или даже подделках11.
1» Там же, с. 475.
11 Герстнер П. Анализ баланса. М.: Издательство «Экономическая жизнь», 1926. С. 52.
Таблица 2
Средства и способы вуалирования баланса по И. Ф. Шерру
№ п/п Средства вуалирования Способы вуалирования
1 Вуалирование посредством формального построения баланса Неточное обозначение. Неясное расчленение. Соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием. Соединение разнородных имущественных ценностей в общие итоговые суммы. Соединение в одну статью имущественных ценностей различного хозяйственного качества. Разложение статей. Компенсирование статей актива статьями пассива
2 Вуалирование посредством материального изменения статей баланса Перемещения ценностей внутри балансовых статей при помощи перемещений и мнимых операций перед составлением баланса. Показывание в результатном балансе действительно полученной в течение операционного года прибыли (соединяются вместе и показываются в одной сумме прибыли и убытки различного характера). Сокрытие действительно полученного результата как следствие неправильной оценки. Обход предписания закона относительно покупной цены как высшего предела при оценке: — произвольное повышение покупной или заготовительной стоимости; — повышенная оценка статей актива посредством слишком низких списаний; — чрезмерная оценка посредством включения нематериальных ценностей. Слишком низкая оценка статей баланса. Невключение в баланс эвентуальных обязательств. Слишком низкая оценка статей актива. Опущение статей актива. Слишком низкая оценка посредством финансово-технических операций. Образование скрытых резервов путем преувеличенной оценки статей пассива
3 Вуалирование баланса как средство деловой политики акционерного общества Политика, ведущаяся в интересах предприятия. Политика, ведущаяся главным образом в особых интересах отдельных акционеров. Политика, противная интересам предприятия, ведущаяся путем злоупотребления властью в обществе
Особое внимание П. Герстнер уделял так называемым дополнительным счетам баланса, которые являются ареной различных балансовых ухищрений. Он считал, что обозначения этих счетов чрезвычайно многочисленны и разнообразны, их называют: антиципативный счет, счет антиципандо, переходящие статьи актива, временные счета, счета по старому и новому расчету, конто нуово, конто соспезо, счета задатков, счета торговых расходов, страховой счет, премиальный счет, счет по найму помещений (авансовый), счет дизажио, счет процентов, счет взноса капитала, счет акционеров, дисконтный счет, счет пре-нумерандо, счет подписчиков, счет дебиторов, авальный счет поручителей, счет обеспечения, счет поручительства.
Все названные счета П. Герстнер группировал следующим образом: переходящие (антиципатив-ные) статьи актива, регулирующие статьи и условные статьи. Переходящие (антиципативные)
статьи баланса необходимы для разграничения расходов и доходов по отдельным отчетным периодам. К переходящим статьям баланса относятся статьи доходов истекшего года за счет наступающего (полученные вперед проценты, арендная плата, проценты будущего года по облигациям, дисконт по векселям), а также статьи расходов истекшего года, которые относятся к наступившему (внесенная авансом арендная плата, авансы за будущие услуги и т. п.).
Регулирующие статьи баланса П. Герстнер называл также статьями ректификации, корректирования или исправления оценки. Эти статьи не представляют собой наличных хозяйственных благ или обязательств, но необходимы для правильного исчисления балансовых ценностей. К регулирующим статьям он относил такие, где отражаются: недоплата по акциям, амортизация, потери на курсе (дизажио), убытки (дефицит). В балансе акционерного общества убыток пред-
ставляет собой разницу между превышающими, перевешивающимися статьями пассива (чистое имущество и долги) и недостаточными для покрытия их статьями актива. П. Герстнер считал, что следует считать совершенно недопустимым прием некоторых обществ, которые, публикуя годовые балансы, уменьшают в них убыток за счет резерва, так что опубликованный баланс не содержит статьи убытка. Такой поступок является прямым нарушением закона.
Под названием «условные статьи» фигурируют статьи, появляющиеся в той же или почти той же сумме как на стороне актива, так и пассива, и, в сущности, в балансовом смысле взаимно уничтожающие друг друга. К условным статьям баланса относятся статьи поручительства (авальные), статьи «облиго», статьи, обеспеченные залогом.
В 1931 г. известный балансовед, российский ученый Н. А. Блатов в книге «Балансоведение», описывая правила составления бухгалтерских балансов, считал, что нарушения требований составления баланса представляют собой вуалирование и фальсификацию балансов. Причем «вуалирование иногда происходит не в силу злого умысла, а по незнанию или некоторой неряшливости составителей баланса. Нередки случаи, когда вуалирование делается преднамеренно — вуаль набрасывается на те неприглядные места баланса, которые хочется скрыть от любопытного взора. Фальсификация представляет собой нарушение требования верности, правдивости баланса. Становясь неверным, баланс представляет искажение, подделку, фальсификацию настоящего, правильного баланса, малоценным его суррогатом. Фальсификация всегда бывает преднамеренной, и фальсифицированный баланс представляет балансовое преступление12.
Провести ясную, определенную границу между понятиями «вуалирование» и «фальсификация», по мнению Н. А. Блатова, довольно трудно. Умышленное вуалирование очень близко к фальсификации, и всякая фальсификация, конечно, делает баланс неясным, вуалирует его13. Приемы вуалирования баланса он подразделил на две группы — формальные и материальные. К
12 Блатов Н.А. Балансоведение (курс общий). Издание третье, переработанное и дополненное. Л. —М.: Государственное торговое издательство, 1931. С. 134.
13 БлатовН. А. Балансоведение (курс общий). Издание тре-
тье, переработанное и дополненное. Л. -М.: Государственное торговое издательство, 1931. С. 134.
формальным приемам вуалирования Н. А. Блатов относил:
— соединение разнородных статей в одну общую. Например, в одну общую статью «Денежные средства» соединялись разнородные статьи «Касса» и «Текущие счета». В общую статью «Фонды и резервы» соединялись статьи «Фонды» (фонд — настоящий пассив, которому, по мнению Н.А. Блатова, соответствует здоровый актив) и «Резервы» (резерв — контр-актив, которому соответствует мнимый актив);
— сложение в общие итоги разнородных статей. При сложении в общие итоги разнородных статей нет слияния: разнородные статьи показаны своими суммами отдельно, но эти суммы сложены, и получается общий итог чрезвычайно неопределенного значения — вуаль здесь прозрачнее, но ущерб ясности все-таки нанесен14. Он приводит пример баланса Русско-Английского сырьевого общества «Расо» на 01.10.1925 (табл. 3).
Таблица 3
Баланс Русско-Английского сырьевого общества «Расо» на 01.10.1925 (фрагмент), руб.
№ п/п Статьи баланса капиталов Сумма
1 Основной капитал 1 413 000
2 Запасной капитал 22 339
3 Амортизационный капитал 11 930
4 Фонд по улучшению быта рабочих 7 070
5 Резервы 38 404
6 Итого... 1 492 743
По мнению Н. А. Блатова, нельзя показывать в общем итоге капиталов фонды (тем более такие фонды, как фонд улучшения быта рабочих) и резервы;
— искусственное разложение групп, размеры которых желательно скрыть, на отдельные статьи. К такому приему прибегают, например, для сокрытия слишком большой суммы подотчетных авансов, которую не желают показывать в балансе. Часть этих авансов переименовывают в авансы поставщикам, а другую часть переносят в переходящие суммы, и только остаток фигурирует под правильным наименованием;
— неправильное развертывание. Суть этого приема сводится к тому, что суммы, которые, по существу, должны быть зачтены, показываются
14 Там же, с. 136.
полными итогами в активе и пассиве баланса, что преувеличивает общие итоги баланса и нарушает требование ясности. Например, к таким статьям относятся статьи «Специальные текущие счета под векселя», «Специальные текущие счета под товары», которые развернуто показываются и в активе, и в пассиве баланса;
— неправильные зачеты. Суть этого приема сводится к тому, что суммы, которые, по существу, должны показываться отдельно в активе и пассиве, вычитаются одна из другой, и в балансе отражается только сальдо. Он приводит примеры неправильных зачетов из книги И. Ф. Шерра «Бухгалтерия и баланс». Один акционерный пивоваренный завод, который имел дебиторов за пиво, и по займам, и кредиторов, должен был бы показать их в балансе следующим образом:
дебиторы за пиво — 215 ООО, кредиторы —170 ООО дебиторы по займам — 9О ООО вместо этого в балансе значилось: дебиторы — 215 ООО, кредиторы — 8О ООО. Этим приемом вуалируются как фактические долги акционерного общества, так и риск, который оно несет благодаря предоставлению займов;
— неправильное разложение статей на составные части. Всякое разложение сложной статьи должно иметь в основе какой-то определенный принцип. Между тем это простое требование логики часто нарушается;
— неверные и неясные наименования. Примеров вуалирования баланса вследствие неверных и неясных наименований много. Например, «малая касса» в балансе концессионного предприятия «Шарикоподшипник SKF» на 31.12.1926. По сути, по данной статье отражались подотчетные суммы, а не денежные средства в кассе. В некоторых случаях название статьи, понятное и определенное само по себе, приобретает неясность и неопределенность вследствие того, что статья отражается не на той стороне баланса. Например, статья «Товары в пути» отражалась в пассиве баланса ЦРК «Коминтерн» Окуловского района за июль 1926 г.;
— слишком общие наименования. Эти наименования ничего не говорят о том, что под ними следует понимать. Например, к таким статьям относится статья «Разные лица и учреждения», объединяющая без всяких подробностей все расчеты с дебиторами и кредиторами, иногда — даже текущие счета и ценные бумаги;
— смешанные счета, дающие своими сальдо комбинацию из инвентарной стоимости остатка и результата, и потому не отражающие истинного положения тех ценностей, которые в них учитываются. К смешанным счетам, вуалирующим баланс, следует отнести также счет амортизационного капитала, если он кредитуется не только отчислениями на погашение стоимости имущества по дебету счета производства или общих расходов, но и отчислениями из чистой прибыли. В этом счете будет объединен резерв (контр-актив) и фонд (подлинный пассив);
— включение в сложные счета сумм несоответствующего значения. В этом отношении особенно часто злоупотребляют счетом «Разные лица и учреждения». На данном счете учитываются невыясненные разницы, незаконченные расчеты (мелкие сальдо по личным счетам, расчеты с владельцами которых уже формально закончены);
— неправильное построение баланса. Если отдельные статьи актива и пассива расположены кое-как, без объединения их в однородные группы под соответствующим общим наименованием, то даже при отсутствии других недостатков баланс становится трудным для понимания, неясным, нуждающимся в перестройке. Сомнение в правильности баланса вызывают и соотношения сумм. Например, в балансе акционерного общества «Первросрыба» на 01.10.1927 при акционерном капитале в 200 000 руб. показаны подотчетные суммы на 135 625 руб.
Материальными приемами вуалирования баланса Н. А. Блатов называл те приемы, которые касаются содержания и оценок балансовых статей и баланса в целом. К материальным приемам он относил:
— чрезмерно высокую оценку актива. Включение в актив тех или иных статей по слишком высокой цене приводит к преувеличенным размерам капитала или чистой прибыли или уменьшению убытка. Такое повышение оценки может быть при учреждении организации, когда вновь возникающее хозяйство принимает от одного из участников в качестве взноса его предприятие в короткие сроки и без тщательной оценки актива. Для увеличения ценности этого взноса иногда производят так называемую «мажорацию» вносимого актива, т. е. повышение его оценок в области товаров, материалов, патентов и т. п.; баланс вновь возникшего хозяйства, включая в себя активы,
расцененные слишком высоко, становится в этой части искажающим действительное состояние хозяйства, неясным15. К чрезмерно высокой, искажающей оценке актива приводит также недостаточно строгое определение качества товарных запасов при инвентаризации в конце года, сохранение за товарами дефектными, потерявшими спрос и абсолютно не востребованными их полной рыночной или заготовительной цены;
— чрезмерно низкую оценку актива. Этот прием приводит к ваулированию баланса, уменьшая или размеры капитала, или величину прибыли, или увеличивая убыток. Опасность вуалирования может выражаться в чересчур низкой оценке актива в частных предприятиях, где может проявиться желание скрыть облагаемую прибыль и там действительно завуалировать настоящее положение;
— чрезмерно низкое списание. Эти списания могут осуществляться через механизм формирования резерва сомнительных долгов. Если списания в этот резерв меньше, чем суммы вероятных потерь, то суммы контрактивных резервов уменьшены и, следовательно, балансовая оценка имущества и долгов преувеличена. Слишком низкие списания могут быть при недостаточной амортизации основных средств неработающих предприятий, поскольку потеря их стоимости от влияния времени, от обветшания, а также от морального износа несомненна, и, следовательно, в балансах стоимость имущества таких фабрик и заводов будет стоять в преувеличенном размере16;
— чрезмерно высокое списание. Эти списания понижают балансовую оценку статей актива и делают баланс как изображение имущественного состояния хозяйства совершенно неправильным. Такая опасность искажения баланса особенно заметна там, где отчисления в амортизационные капиталы делаются из чистой прибыли, пропорционально ее размерам. В годы с большей прибылью отчисления достигают значительных размеров, превышающих физический износ, и, фигурируя в балансе под именем «амортизационный капитал», создают неверное представление о балансовой стоимости имущества. Примером вуалирования чрезмерными списаниями являются балансы тех предприятий, которые полностью
15 Блатов Н.А. Балансоведение (курс общий). Л. —М.: Государственное торговое издательство, 1931. С. 141.
16 БлатовН. А. Балансоведение (курс общий). Издание третье, переработанное и дополненное. Л. -М.: Государственное торговое издательство, 1931. С. 143.
списывают на убыток сомнительные долги, не считаясь с возможностью наличия в этих долгах сумм, верных к получению;
— включение в баланс «мертвых» и «лишних» статей. По этим статьям отражаются активы, потерявшие ценность или вообще не имеющие ее, пассивы, утратившие или не имеющие обязательственного значения. Таким вуалированием (близким к фальсификации) является, например, наличие в активе патентов на изобретения, не имеющие в данное время значения, или долгов за заведомо неплатежеспособными лицами, а в пассиве — обязательств в пользу предприятий и учреждений, бесследно исчезнувших в период частых перестроек, слияний и разделений;
— невключение в баланс «живых» статей. Пропуски в балансах «живых» статей актива вызываются иногда недостаточно тщательной инвентаризацией при составлении вступительного баланса;
— применение различных методов оценки к разным частям одного баланса. Вуалирование может затрагивать такой раздел актива баланса, как «Товары», где отдельные статьи этого раздела могут быть оценены пятью различными ценами: товары на складах оценены по покупной стоимости, товары в пути — по фактурной стоимости, товары в розничных магазинах — по продажной стоимости (в пассиве имеется регулирующая статья — «начисление на товары»), товары, сданные на комиссию, — по покупной стоимости плюс расходы по отправке, готовые изделия — по фабричной себестоимости.
Формальные и материальные приемы вуалирования баланса, описанные Н. А. Блатовым, представлены в табл. 4.
По мнению Н. А. Блатова, фальсификацией баланса называется всякое нарушение правдивости, верности баланса. Фальсифицированным, поддельным заключительным балансом будет тот баланс, который составлен не в соответствии с оборотной ведомостью, или составлен по оборотной ведомости, которая не вытекает из книг или вытекает из книжных записей, не вполне основанных на документах, или, наконец, представляет обобщение записей, в основу которых положены неправильные или даже фальшивые документы. Но такие приемы довольно грубы и примитивны, и их можно обнаружить.
Существуют более тонкие приемы фальсификации. Для этой цели совершают в конце года
Таблица 4
Приемы и способы вуалирования баланса по Н. А. Блатову
№ п/п Приемы вуалирования Способы вуалирования
1 Формальные приемы вуалирования Соединение разнородных статей в одну общую. Сложение в общие итоги разнородных статей. Искусственное разложение групп, размеры которых желательно скрыть, на отдельные статьи. Неправильное развертывание. Неправильные зачеты. Неправильное разложение статей на составные части. Неверные и неясные наименования. Слишком общие наименования. Смешанные счета. Включение в сложные счета сумм несоответствующего значения. Неправильное построение баланса
2 Материальные приемы вуалирования Чрезмерно высокая оценка актива. Чрезмерно низкая оценка актива. Чрезмерно низкие списания. Чрезмерно высокие списания. Включение в баланс «мертвых» и лишних статей. Невключение в баланс «живых» статей. Применение различных методов оценки к различным частям одного баланса
фиктивные операции, временно изменяющие положение дел в лучшую сторону Имея, например, небольшой портфель векселей и значительные долги за покупателями по открытому счету, получают от близких по деловым отношениям дружеские векселя, которые приходуются как векселя торговые покупательские. Благодаря таким записям вексельный портфель возрастает, а дебиторы по открытым счетам сокращаются. Наступит новый год, векселя возвращаются, записи сторнируются — и счета приходят в первоначальное, неприглядное положение. Такого же рода операции проделыва-ются с чеками, заведомо безденежными, которые получаются на время от дружеских предприятий и приходуются по кассе или по текущему счету. В первые дни нового года эти фиктивные чеки списываются и возвращаются по принадлежности.
В 1927 г. в книге Н. Р. Вейцмана «Курс балан-соведения» вопросам фальсификации и вуалирования балансов посвящена целая глава. Под вуалированием (затемнением) баланса он понимал неправильную группировку балансовых статей, отражающуюся на ясности баланса, но не влекущую за собой каких-либо изменений в сумме прибыли (убытка) или капиталов предприятия17. Фальсификация, по мнению Н. Р. Вейцмана,
17 Вейцман Н. Р. Курс балансоведения. М.: Центросоюз, 1927. С. 205.
представляет собой нарушение реальности актива и пассива, почти всегда связанное с выводом неправильной цифры результатов.
К способам вуалирования Н. Р. Вейцман относил: объединение разнородных сумм в одну общую балансовую статью или, напротив, разбивка балансовой статьи и сокрытие ее отдельных частей в других чуждых ей по природе балансовых статьях, недостаточно ясное редактирование текста, погашение активных сумм пассивными и обратно, путем неправильного зачета требований и обязательств. Способами фальсификации баланса Н. Р. Вейцман считал: прямую подделку цифр в соответствующих инвентарных описях, произвольное изменение при инвентаризации методов оценки, влекущее за собой рост или сокращение суммы отдельных имущественных статей, невключение в баланс тех или иных статей, сохранение в балансе сумм, подлежащих списанию.
Особое внимание Н. Р. Вейцман уделял такому способу фальсификации, как «произвольная оценка балансовых статей». Произвольность оценки неподвижных статей актива обусловливается тем, что нормы погашения снижаются или увеличиваются, и тем самым в оценку имущества вносится корректив, который отражается и на показанной на балансе прибыли за истекший год. Произвольность оценки оборотных статей ак-
Таблица 5
Способы фальсификации и вуалирования баланса по Н. Р. Вейцману
№ п/п Фальсификация (вуалирование) Способы фальсификации (вуалирования)
1 Фальсификация Прямая подделка цифр в соответствующих инвентарных описях. Произвольное изменение при инвентаризации методов оценки, влекущее за собой рост или сокращение суммы отдельных имущественных статей. Невключение в баланс тех или иных статей. Сохранение в балансе сумм, подлежащих списанию
2 Вуалирование Объединение разнородных сумм в одну общую балансовую статью или, напротив, разбивка балансовой статьи и сокрытие ее отдельных частей в других чуждых ей по природе балансовых статьях. Погашение активных сумм пассивными и обратно, путем неправильного зачета требований и обязательств. Недостаточно ясное редактирование текста
тива обусловливается неправильной оценкой товаров, материалов и сырья. Неправильность оценки объяснялась тем, что стоимость товарно-материальных ценностей определялась по среднерыночным ценам. Неопределенность этого термина позволяла по-разному его толковать, давая простор самым грубым нарушениям. При неизменной стоимости товаров из прибыли делались чрезмерно крупные отчисления в резерв на случай снижения цен, неправильно учитывались накладные расходы (фрахта, страхования, стоимости нагрузки и выгрузки), в результате чего часть накладных расходов, падавшая на остаток товаров, включалась в себестоимость товаров, реализованных в истекшем году, тем самым уменьшая сумму выручки.
По мнению Н. Р. Вейцмана, наибольший простор для всяческих искажений дают дебиторские статьи баланса, поскольку определение полноценности или сомнительности тех или иных требований к третьим лицам почти всегда зависит от свободного усмотрения самого предприятия. Среди дебиторских статей особого внимания заслуживает статья «Разные лица и учреждения», где обычно сосредоточиваются многие сомнительные и спорные суммы.
Невключение в баланс отдельных статей, считал Н. Р. Вейцман, как способ фальсификации баланса применяется в основном в отношении бюджетно-распределительных статей. Например, расход, относящийся к будущему году, может быть списан в убыток в текущем отчетном периоде, что приведет к преуменьшению истинной суммы чистой прибыли, полученной за отчетное время. Нечто подобное создается и в том случае, если расходы,
которые по своему характеру относятся к данному отчетному периоду, но будут оплачены в следующем году, совершенно не попадают в баланс.
Приемами сохранения в балансе сумм, подлежащих исключению, ведущими к фальсификации балансов, по мнению Н. Р. Вейцмана, являются:
— разводнение статьи «Векселя в портфеле» безнадежными дружескими и гарантийными векселями;
— сохранение в балансе в полной стоимости явно безнадежных требований, равно как претензий к несуществующим уже организациям;
— сокрытие некоторых убытков среди имущественных статей баланса.
Способы фальсификации и вуалирования баланса, описанные Н. Р. Вейцманом, обобщены в табл. 5.
Целями фальсификации и вуалирования балансов, по мнению Н. Р. Вейцмана, являются: преувеличение или преуменьшение результатов хозяйственной деятельности за истекший отчетный период, раздутие суммы собственных капиталов, преукрашивание картины финансового состояния предприятия, скрытие тех или иных особенностей в структуре предприятия.
Искажение балансов довольно широко практикуется за границей, отмечал Н. Р. Вейцман, где создается нездоровое представление о бухгалтере как неком искуснике, который может представить состояние дел предприятия в каком угодно виде18. В советской практике фальсификация и вуалирование недопустимы как идущие вразрез с принципом гласности хозяйственной работы,
18 Вейцман Н. Р. Курс балансоведения. М.: Центросоюз, 1927. С. 205.
Таблица 6
Прибыль по балансу на 01.10.1923, золотых рублей
№ Наименование По исчислению По исчислению По исчислению
п/п треста треста ВСНХ Наркомфина
1 Цементтрест 56 000 213 000 357 000
2 Егорьевско-Романский трест 36 000 196 000 948 000
3 Моссукно 4 200 000 6 300 000 14 300 000
4 Волго-Каспийлестрест 677 000 1 240 000 1 000 000
5 Иваново-Вознесенский трест 365 000 16 000 000 25 457 000
принятым в государственных и кооперативных предприятиях СССР. Лучший враг всякого вуалирования, всякой фальсификации — это существующая в СССР гласность учета, обеспечивающая доступ к балансу и материалам текущего учета всем, кто по характеру своей работы может и должен интересоваться деятельностью данного предприятия19.
Подчеркивая необъективный характер балансов капиталистических монополий и банков, В. И. Ленин писал: «Балансы многих акционерных обществ похожи на те известные из эпохи средних веков палимпсесты, на которых надо было сначала стереть написанное, чтобы открыть стоящие под ним знаки, дающие действительное содержание рукописи (палимпсесты — пергамент, на котором основная рукопись затерта и по затертому написано другое)» 20.
Однако в нашей стране в годы нэпа наблюдалось вуалирование данных балансов. Так, А. И. Лозинский в 1939 г. в книге «К истории развития бухгалтерского (балансового) учета» отмечал, что между бухгалтерским учетом социалистическим и бухгалтерским учетом капиталистическим никакой разницы нет, некоторые учетные работники практически на отдельных участках советского хозяйства применяли присущие капиталистическому учету категории: искажение данных учета, вуалирование данных балансов, сознательное очковтирательство и т. д. 21. Эти факты, считал А. И. Лозинский, свидетельствуют о том, что в советском учете имел место некий нэпманский душок, который заключается в стремлении некоторых государственных, общественных организаций явным искажением
19 Там же, с. 206.
20 Марченко А. К., Барабанов И. М. Основы бухгалтерского учета: учеб. М.: Финансы, 1980. С. 58.
21 Антология учетной мысли. Из истории бухгалтерии /
сост. Д. В. Назаров, М. Ю. Медведев. М.: Экономиста, 2006.
С. 267.
данных своего учета и баланса вводить в заблуждение директивные органы. Целью этих искажений является снижение прибыли и сокращение платежей Наркомфину (табл. 6).
По мнению А. И. Лозинского, приемы вуалирования были результатом актов явного вредительства разбитых классовых врагов, с одной стороны, а с другой, — результатом непонимания некоторыми советскими работниками особой природы социалистического учета, непонимания того, что советскому хозяйству вредны местнические взгляды, вредно вуалирование и искажение результатов работы предприятия22.
В работе ведущего русского ученого Н. А. Ки-парисова «Основы балансоведения. Построение балансов и анализов», написанной в 1928 г., отмечалось, что понятия «вуалирование» и «фальсификация» довольно трудно разграничить, поскольку всякое затемнение баланса уже есть его искажение, но некоторую разницу между этими двумя понятиями провести можно. Вуалирование, или затемнение, баланса стремится скрыть в балансе некоторые стороны хозяйственной деятельности или некоторые оттенки положения хозяйства путем нарушения принципа ясности баланса, но без нарушения вывода чистой прибыли и без изменения суммы капиталов. Фальсификация балансов предполагает уже искажение материального содержания баланса, чаще всего приводящее к искажению достигнутых хозяйством результатов23. При этом Н. А. Кипарисов выделял два типа фальсификации балансов: фальсификация, ведущая к искажению баланса путем неправильных записей, но без искажения результатов, и фальсификация результатов и капитала предприятия.
Профессор Я. В. Соколов высказывал мысль, что при составлении бухгалтерской отчетности
22 Там же, с. 267.
23 Кипарисов Н. А. Основы балансоведения. Построение балансов и анализов. М.: Издательство Наркомторга СССР и РСФСР, 1928. С. 126—127.
добиться точного отражения хозяйственной деятельности невозможно, поэтому организации прибегают к приемам вуалирования и фальсификации. Если требования нормативных документов выполняются, но абсолютная истина все-таки не достигнута, то говорят о вуалировании отчетности. Если же применяемые учетные приемы выходят за границы, допускаемые нормативными документами, то в таком случае говорят о фальсификации отчетности24. Как отмечал Я. В. Соколов, наиболее часто встречаются четыре следующие ситуации:
— отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы и отвечает требованиям нормативных документов. В этом случае отсутствует и вуалирование, и фальсификация. Однако эта ситуация носит гипотетический характер и в реальной жизни недостижима;
— отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы, но не отвечает требованиям нормативных документов. В этом случае нет вуалирования, но есть фальсификация. Бухгалтерская отчетность считается фальсифицированной, если она составлена с нарушением требований нормативных документов, даже если она более ясно, правильно, точно и объективно, с точки зрения пользователя, отражает имущественное положение фирмы. Эта ситуация подчеркивает неприемлемость действующих нормативных документов и учит пользователей критическому отношению к этим документам;
— отчетность необъективно отражает имущественное положение фирмы, но отвечает требованиям нормативных документов. В этом случае есть вуалирование, но нет фальсификации;
— отчетность необъективно отражает имущественное положение фирмы и не отвечает требованиям нормативных документов. В этом случае есть и вуалирование, и фальсификация. Этот вариант является самым распространенным на практике. При вуалировании отчетности администрация может не подозревать о неадекватности представленных данных. Фальсификация отчетности осуществляется администрацией преднамеренно. Целью составления отчетности может являться введение в заблуждение акционеров относительно величины полученной прибыли для создания возможности
24 Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 384.
выплаты дополнительных премий или выплат повышенных дивидендов (завышение прибыли), или, наоборот, их минимизации, приводящей к увеличению сумм, остающихся в собственном (администрации) распоряжении (занижении прибыли).
В книге «Как читать баланс» В. В. Ковалев, В. В. Патров и В. А. Быков под вуалированием понимают недостоверное отображение состояния средств, искажение результатов работы организации путем преукрашивания отдельных сторон деятельности. По мнению ученых, вуалирование не всегда умышленно. Оно может быть следствием незнания или неряшливости составителей баланса. Однако в большинстве случаев вуалирование делается преднамеренно. К примерам вуалирования баланса В. В. Ковалев, В. В. Патров и В. А. Быков относят:
— отражение ценностей в балансе не на тех статьях, где их следует показывать. Например, для уменьшения дебиторской задолженности часть ее записывают не в группу расчетов с дебиторами, а на какие-нибудь другие статьи («прочие оборотные активы» и т. п.);
— сальдирование кредиторской и дебиторской задолженностей (чаще всего это делается по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
— списание недостач ценностей за счет выявленных излишков;
— неправильное создание резервов;
— несписание на издержки расходов, относящихся к отчетному периоду;
— включение в баланс чужого имущества;
— составление баланса, не вытекающего из счетных записей или основанного на записях в учете, в основу которых положены неправильные или даже фиктивные документы.
Таким образом, различные представители отечественной и зарубежной школ по-разному понимали природу вуалирования и фальсификации финансовой отчетности. Проблематику фальсификации профессор Н. С. Аринушкин сужал до фальсификации баланса и искаженных оценок балансовых статей. Фальсификацию отчетности И. Р. Николаев считал следствием различных подходов к оценке активов. По мнению Я. М. Гальперина, фальсификация представляет извращение баланса, ведущее к изменениям в материальном содержании отдельных счетов и
групп баланса, а Н. Р. Вейцман называл фальсификацией стремление к сокрытию коммерческой информации.
По словам И. Ф. Шерра, фальсификация отчетности направлена на искажение состояния и размеров имущества и доходности компании. Как отмечал Н. А. Кипарисов, под фальсификацией следует понимать искажение материального содержания баланса, которое приводит к искажению результатов хозяйственной деятельности предприятий. По утверждению Я. В. Соколова, фальсификация отчетности осуществляется администрацией организации преднамеренно.
Таким образом, анализ профессиональных воззрений природы фальсификации финансовой отчетности показал, что она является одной из важнейших проблем бухгалтерского учета.
Список литературы
1. Антология учетной мысли. Из истории бухгалтерии /сост. Д. В. Назаров, М. Ю. Медведев. М.: Экономистъ, 2006. С. 267.
2. БлатовН. А. Балансоведение (курс общий). Л. -М.: Государственное торговое издательство, 1931.С. 134.
3. Вейцман Н.Р. Курс балансоведения. М.: Центросоюз, 1927. С. 205.
4. Гальперин Я. М. Основы балансоведения (общие положения теории учета). Тифлис: Издание практического института счетоведения им. Г. Зиновьева, 1925. С. 323.
5. Герстнер П. Анализ баланса. Издание второе. М.: «Экономическая жизнь», 1926. С. 52.
6. Кипарисов Н. А. Основы балансоведения. Построение балансов и анализов». М.: Издательство Наркомторга СССР и РСФСР, 1928. С. 126—127.
7. Марченко А К, Барабанов И. М. Основы бухгалтерского учета: учебник. М.: Финансы, 1980. С. 58.
8. Николаев И. Р. Проблема реальности баланса. Ленинград: Экономическое образование, 1926.С. 51.
9. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 384.
10. Шерр И. Ф. Бухгалтерия и баланс. М: Экономика и жизнь, 1926. С. 456.
Нужны статьи
в электронном виде?
На сайте Электронной библиотеки «dilib.ru» собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами.
Доступ к ресурсам библиотеки осуществляется на платной основе: моментальная оплата электронными деньгами, банковской картой, отправкой SMS на короткий номер. Возможны и другие способы оплаты.
Подробности на сайте библиотеки: www.dilib.ru
ДЕНЫ"И@ГТ1СИ1.ГиL II Masffl
V/SA
ilndex
money-yandex-ru
