CC BY
179
ВУАЛИРОВАНИЕ И ФАЛЬСИФИКАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
сл. звягин;
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики Воронежского института МВД России
В системе предупреждения экономической преступности и нарушений финансово-хозяйственной дисциплины особое место занимает экспертиза и оценка достоверности и надежности отчетной бухгалтерской информации. Пристальное внимание правоохранительных органов к этой проблеме вызвано тем, что в современных условиях совершенствуются способы, характер, запутанность и изощренность преступлений в экономической сфере с всевозрастающей тенденцией участия в них лиц, обладающих высокими интеллектуальными способностями и научным потенциалом. Если раннее объектом экспертного исследования были в основном правонарушения, связанные с расследованием фактов недостач, растрат и хищений товарно-материальных ценностей, денежных средств и других видов имущества, то наиболее распространенными в настоящее время являются пресгупления, совершаемые с помощью хитроумных искажений и фальсификации данных бухгалтерской отчетности. К таким видам правонарушений можно отнести налоговые преступления, незаконное получение кредита, обман потенциальных инвесторов (партнеров) и др. На классификации этих правонарушений остановимся более подробно.
Точная информация содержится в балансе, составленном на основе записей, проведенном по всем документам, отражающим фактическую хозяйственную деятельность организации за отчетный период. Главным условием соответствия действительности баланса является обоснование его показателей документами, проводками (записями) на бухгалтерских счетах, бухгалтерскими расчетами и инвентаризацией. Баланс, как известно, составляется поданным бухгалтерских счетов. Записи по счетам, в свою очередь, делают на основании документов. Следовательно, информационной базой баланса служат документы, в которых отражается фактическая хозяйственная деятельность организации. Правдивость баланса подтверждается полнотой и качеством документов. В том случае, если не вся фактическая хозяйственная деятельность
отчетного периода своевременно подтверждена документами, баланс не отражает действительных итогов работы организации.
Объективность результатов рассматриваемого направления судебно-бухгалтерской экспертизы во многом зависит от полноты и достоверности информации, содержащейся не только в пояснительной документации, но и непосредственно в бухгалтерском балансе и других формах отчетности. Именно на это следует обратить особое внимание при анализе и сравнении отчетных показателей с прошлыми периодами и показателями аналогичных предприятий.
Проблема выявления и профилактики экономических правонарушений, связанных с искажением и фальсификацией бухгалтерской отчетной информации, является малоизученной. В связи с этим актуальной представляется необходимость ее рассмотрения с точки зрения судебно-бухг&тгерс-кой экспертизы.
Основываясь на данных проведенного анализа, можно сделать вывод, что факты искажения отчетности, как и другие правонарушения, связанные с бухгалтерским учетом, оставляют своего рода «следы» хотя бы на одном из трех уровней информации:
верхний уровень - необоснованные записи в бухгалтерской отчетности; средний уровень - необоснованные записи в счетах синтетического и аналитического учета;
низший уровень - необоснованные записи в первичных и сводных бухгалтерских документах (в том числе в отчетах структурных подразделений каждой конкретной организации). Признаки таких «следов» могут обнаружиться как на «горизонтальном», так и на «вертикальном» уровнях и выступают в форме разночтения конкретных показателей между различными уровнями информации.
Для понимания сути исследуемой проблемы целесообразно рассмотреть наиболее характерные
случаи намеренного искажения данных отчетности.
Так» в соответствии с ч. 1 ст. 176 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее — УК РФ) «Незаконное получение кредита» преступлением считается получение индивидуальным предпринимателем или руководителем организации кредита либо льготных условий кредитования путем представления банку или кредитору заведомо ложных сведений о хозяйственном положении либо о финансовом состоянии предпринимателя или организации. С этой целью может быть завышен такой показатель, как коэффициент текущей ликвидности, позволяющий делать выводы о степени платежеспособности предприятия. Это достигается умышленным искажением в сторону увеличения каких-либо из статей баланса, характеризующих размеры активов, которые при необходимости могут быть направлены на погашение задолженности по кредиту.
Вместе с тем могут быть занижены данные по каким-либо статьям пассивов, связанным с выплатой задолженности юридическим и физическим лицам или другим направлением средств. Могут также искажаться статьи б&панса, влияющие на такой показатель, как коэффициент обеспеченности собственными активами, свидетельствующий об устойчивом финансовом положении предприятия или организации. Это осуществляется путем завышения величины по таким статьям баланса, как прибыль и капитал предприятия или организации, и одновременного занижения данных по статьям баланса, характеризующим величину активов.
Какие статьи баланса и отчетности конкретно будут искажены, зависит от показателей, по которым банк будет оценивать платежеспособность и финансовую устойчивость предприятия или организации при выдаче кредита. Наиболее простым способом выявления такого рода искажений является встречная проверка экземпляров финансовой отчетности, представленной одновременно нескольким адресатам. Более широкие возможности для обнаружения признаков подобных искажений отчетности представляет метод взаимного контроля, т. е. сопоставление данных отчетности с другими документальными данными.
При совершении преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 182 УК РФ «Заведомо ложная реклама» (использование в рекламе заведомо ложной информации относительно товаров, работ или услуг, а также их изготовителей (исполнителей, продавцов), совершенное из корыстных побуждений и причинившее значительный ущерб), признаки его «следов» могут отразиться в отчетной информации, состав которой зависит от того, какая деятельность предприятия или орга-
низации освещалась в заведомо ложной рекламе. Например, если в рекламе предвещают высокие дивиденды на вложенные средства, то признаки ложности таковых можно обнаружить при анализе финансового состояния предприятия или организации, исходные данные которых имеются в их финансовой отчетности, если их данные предварительно умышленно не искажены.
Признаки преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 185 УК РФ «Злоупотребления при выпуске ценных бумаг (эмиссии)», схожи с признаками, проявляемыми при совершении преступления, ответственность за которое предусмотрена ч. 1 ст. 176 УК РФ «Незаконное получение кредита». И это не случайно, поскольку в обоих случаях преследуется единая цель - привлечение денежных средств, но в одном случае за счет кредита банка, а в другом — за счет привлечения средств физических или юридических лиц. Способы совершения и методы выявления этих преступлений также аналогичны.
Признаки следов преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст. 195 УК РФ «Неправомерные действия при банкротстве», ст. 196 УК РФ «Преднамеренное банкротство» и ст. 197 УК РФ «Фиктивное банкротство», также находят отражение в бухгалтерской отчетной информации. В частности, анализ финансового состояния предприятия или организации поданным бухгалтерской отчетности в динамике за определенный период позволяет определить факторы, повлиявшие на снижение платежеспособности. Дальнейший анализ даст информацию для выводов о том, можно ли было предотвратить неплатежеспособность предприятия. Сопоставив полученные данные с другой доказательной информацией, можно будет судить о наличии умысла в действиях руководителя коммерческой организации или предприятия. Известно, что платежеспособность предприятия или организации характеризуют, прежде всего, такие показатели, как коэффициент платежеспособности, абсолютная и текущая ликвидность, которые рассчитываются на основании показателей и данных бухгалтерской отчетности.
Такой вид экономических правонарушений заслуживает особого внимания. Не случайно в юридической практике, что все преступления экономической направленности, связанные с квалификацией хотя бы по одной из этих статей, принято называть «криминальными банкротствами». Схема преднамеренного банкротства не отличается особой сложностью. Ему, как правило, подвергаются рентабельные предприятия. В качестве инициатора такого рода банкротства выступает либо руководитель предприятия, либо крупный акционер.
Это позволяет сравнительно легко накапливать долги, не платить налоги и не выплачивать заработную плату, одновременно выкупая через третьих лип свои же долги. В результате собственность, принадлежащая коллективу, становится частной собственностью. Особую роль играют в подобных ситуациях мелкие, так называемые миноритарные акционеры. С ними можно легко договориться о приобретении их доли акций, о принятии нужного решения, поскольку миноритарии, как правило, не заинтересованы в стратегическом развитии предприятия.
В процессе исследования этой проблемы установлено, что в период банкротства совершаются и такие распространенные формы преступлений экономической направленности, как присвоение и растрата вверенного имущества, а также мошенничество. Следует отметить, чтолицами, представляющими наибольший оперативный интерес в период мнимого банкротства предприятия, помимо должника являются как арбитражные (временные, внешние, конкурсные) управляющие, так и кредиторы.
Исследование аналитических материалов МВД России позволяет определить технические признаки и способы банкротств криминальной направленности. Среди них:
изменение состава учредителей предприятия; досрочное выполнение обязательств по договорам;
заключение заведомо убыточных сделок; открытие филиалов предприятия или учреждение других предприятий с передачей им части активов;
переоценка (уменьшение или увеличение) активов или пассивов, замена более «ценных» активов менее «ценными», занижение балансовой стоимости имущества; оформление ликвидных активов в качестве неликвидных;
погашение «задолженности» фиктивным предприятиям;
сокрытие от арбитражного управляющего или кредиторов информации об имуществе, изъятие бухгалтерской или иной учетной документации;
невнесение в баланс доходов или сокрытие выручки, изъятие средств из расчетов; сокрытие вкладов в банках; заявление о собственной несостоятельности с одновременным предложением предоставления скидок долгов, отсрочки или рассрочки выплаты долга;
выдача «доверенным» лицам фиктивных векселей со значительным дисконтом. К конкретным приемам и методам проведения
экспертного исследования «криминальных банкротств» могут быть отнесены следующие:
а) расчетно-аналитические приемы: аналитичес-
кие, статистические и экономико-математи-ческие;
б) документальные приемы: арифметическая про-
верка, нормативная проверка, проверка соответствия совершенных и отраженныхопераций установленным правилам, встречная проверка, сравнения и сопоставления, контрольное сличение, аналитическая и логическая проверки, хронологическая проверка, правильность составления и оформления ;
в) приемы обобщения, систематизации и реализа-
ции результатов: классификационная, аналитическая, систематизированная группировка результатов, экономико-математические приемы и методы, реализация результатов в экспертную и следственную практику;
г) сегментные приемы: экономические эксперти-
зы, контрольные проверки контрагентов и аф-филированых лиц.
Представленный перечень возможных противоправных деяний, связанных с преднамеренным искажением отчетных данных, не является исчерпывающим. Как представляется, в один ряд с изложенными видами экономических правонарушений, совершение которых возможно при манипуляциях с отчетными показателями, необходимо поставить и преступления, связанные с обманом потенциальных инвесторов, партнеров и предусмотренные ст. 165 УК РФ «Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием» и ст. 173 УК РФ «Лжепредпринимательство». Если в предыдущем случае руководство предприятий прибегает к искусственному «ухудшению» своих показателей, то в данном случае оно преднамеренно их «улучшает».
Искажение и фальсификация отчетных данных с целью обмана или злоупотребления доверием потенциальных инвесторов или партнеров (ст. 165 УК РФ) целесообразно исследовать путем сопоставления отчетного внутреннего и внешнего балансов предприятия, а также данных о доходах и расходах, приведенных в отчете о прибылях и убытках (форма № 2), с оборотами по счетам 90, 91 и 99 в Главной книге. Методика сопоставления внутреннего и внешнего балансов аналогична проведению встречной проверки разных экземпляров отчетного баланса. Признаком намеренного приукрашивания отчетного баланса может быть включение в него данных об отсутствующих во внутреннем балансе высоколиквидных активов с одновременным искажением какой-нибудь другой статьи баланса (уменьшение размера других активов или
увеличение (создание) статей пассива) с целью сохранения равенства между активом и пассивом. В данном случае нельзя исключать и искажения в пассиве отчетного баланса, когда на одну и ту же сумму по сравнению с внутренним балансом занижается кредиторская задолженность и завышается прибыль.
Обман потенциальных партнеров и инвесторов с совершением деяний, квалифицируемых в уголовном законодательстве как лжепредпринимательство (ст. 173 УК РФ), предусматривает намеренное искажение отчетности, связанное с составлением заведомо подложных отчетных бухгалтерских документов, а в некоторых случаях и подложных первичных бухгалтерских документов. О наиболее распространенных методах и способах подлога отчетных данных речь пойдет позже.
В контексте рассматриваемой проблемы необходимо обратить внимание на налоговые преступления, совершаемые путем искажения и фальсификации бухгалтерской отчетной информации. Следует отметить, что, несмотря на явную актуальность, вопрос о налоговых преступлениях, совершаемых путем искажения и фальсификации отчетной бухгалтерской информации, остается малоизученным.
В этой связи необходимо отметить, что уголовным законодательством данный вид экономических преступлений предусмотрен ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов организацией». Главная цель такого рода правонарушений - укрытие от налогообложения размера действительно полученного дохода путем внесения искажений в расчет налога на прибыль. Это также ведет к искажениям отчетного баланса в сторону занижения размера нераспределенной прибыли и включения в пассив завышенных (несуществующих) сумм. И здесь преднамеренность искажения подтверждается достижением искусственного равенства между активами и пассивами отчетного баланса. Для выявления признаков подобных деяний целесообразно применение метода сопоставления материалов отчетности с другими документальными данными.
Преднамеренность искажения размера нераспределенной прибыли, показанного в отчетности, кроме отмеченных расхождений, может быть подтверждена взаимным сличением записей, сделанных по счетам 90, 91 и 99 в Главной книге с показателями баланса и отчета о прибылях и убытках. Размер прибыли, показанный в отчетности, хранящейся в архиве предприятия, и в фальсифицированной отчетности, представленной в налоговые и статистические органы, всегда идентичен. Одновременно это предполагает, что разрыв показателя прибыли между внутренним
(для собственного пользования) и отчетным (так называемым «архивным») балансами будет соответствовать по своей сумме разрыву между показателями бухгалтерского учета (обороты и сальдо по счетам 90,91 и 99) и показателями баланса и отчета о прибылях и убытках.
Как показывает анализ следственной и экспертной практики, при возбуждении уголовных дел, связанных с преднамеренным искажением отчетных данных, встречаются редкие случаи, когда работники бухгалтерии с ведома и согласия руководства осуществляют ведение «двойной» бухгалтерии. Суть такого учета заключается в том, что на предприятии осуществляется ведение двух Главных книг, одна из которых отражает действительное финансовое состояние экономического субъекта, а другая - искаженное, соответствующее данным и показателям представленного бухгалтерского (финансового) отчета.
Исследование динамики количественных (объемных) и качественных показателей за несколько смежных отчетных периодов или их взаимное сопоставление с показателями отчетности аналогичных по роду деятельности предприятий с большей степенью вероятности может указывать на признаки определенных составов преступлений, что нашло подтверждение в практике экспертных бухгалтерских исследований и работы правоохранительных органов.
К примеру, относительно низкий уровень фондоотдачи, определенный в отчетности одного из группы сопоставимых по роду деятельности предприятий, может указывать на укрытие части дохода именно этим предприятием. Аналогично будет выглядеть негативная динамика объемного показателя (суммы прибыли) на одном и том же предприятии в течение нескольких отчетных периодов при относительной стабильности других объемных показателей.
Есть необходимость предложить и более сложные поисковые сопоставления отчетных показателей. Например, при анализе отчетности не исключается обращение к учетным данным о взаимосвязанных с проверяемой организацией хозяйственных объектах. Так, если на каком-то предприятии ежеквартально возрастают объемные показатели коммунальных услуг (электроэнергия, вода, газ и т. д.) по данным предъявленных счетов-фактур, а объем продаж продукции (работ, услуг), отраженный в отчетности, остается неизменным или даже снижается, то следует предположить, что указанное несоответствие вызвано выпуском неучтенной продукции. Сопоставлению также можно подвергнуть соотношение количества (или изменение количества) работающих на конкретном предпри-
ятии с объемами выпускаемой продукции (работ, услуг). Рассчитанное соотношение также можно сравнить с аналогичными соотношениями других сопоставимых по роду деятельности предприятий.
Именно на признаки таких противоправных деяний должны быть нацелены оперативные возможности правоохранительных органов, а в последствии и целенаправленная бухгалтерская экспертиза отчетных и учетных первичных бухгалтерских документов.
В соответствии с действующим законодательством отчетность предприятий, привлекающих средства юридических и физических лиц, должна подвергаться аудиторской проверке. Поэтому отсутствие аудиторского заключения в том случае, когда отчетность подлежит обязательному аудиту, может указывать на наличие умысла скрыть истинное финансовое состояние предприятия. Если же аудитором подтверждается недостоверная или искаженная отчетность, то возникает вопрос об ответственности аудитора с учетом последствий использования данных такой отчетности внешними пользователями.
Исторически сложилось так, что именно для выявления преступлений, связанных с искажением данных бухгалтерской отчетной информации, правоохранительные органы обратились к возможностям финансово-экономического анализа, проводимого экспертами-специалистами. В настоящее время методика и приемы такого анализа разработаны в трудах A.C. Бакаева, О.В. Ефимовой, В В. Ковалева,
А.Д. Шеремета и др. Например, основными оценочными показателями финансового состояния инвестируемого или кредитуемого предприятия со стороны внешних пользователей являются показатели ликвидности. В современных работах предлагаются три вида коэффициента ликвидности:
1) коэффициент абсолютной ликвидности - отношение суммы наиболее ликвидных активов к общей сумме краткосрочных пассивов. При нормальной работе предприятия такой коэффициент составляет от 0,2 до 0,5;
2) промежуточный коэффициент ликвидности (иногда называемый «критическим»). Он основан на включении в состав платежных средств имеющейся в балансе задолженности дебиторов. Оценка нижней границы этого коэффициента равна 1;
3) коэффициент текущей ликвидности, при котором принимаются в расчет и медленно реализуемые активы. Нормальная работа предприятия характеризуется коэффициентом не менее 2, т. е. общая сумма оборотных средств должна не менее чем в два раза превышать
общую сумму краткосрочной задолженности предприятия.
Представители государственных контролирующих органов используют возможности экономического анализа и при производстве ревизий в конкретных организациях. Анализ показателей отчетности предприятия в целом, его отдельных звеньев и участков деятельности в данном случае используется для выделения отдельных участков деятельности, требующих особого внимания.
Экономический анализ этих двух направлений — выделение среди нескольких однородных организаций объекта, требующего усиленного внимания, а при работе на конкретном объекте - выделение сомнительных операций широко применяется для активизации поисковой работы оперативных работников органов по борьбе с экономическими и налоговыми правонарушениями.
Накопленный практический опыт и основанные на нем теоретические положения как раз и модифицируются с целью активизации правоохранительной деятельности не только для борьбы с новыми видами экономических преступлений, но и для их профилакгики.
В юридической практике для выявления и предупреждения экономических правонарушений может использоваться как заведомо искаженная, так и нефальсифицированная (неискаженная) отчетная информация.
В этой связи представляется важным разработка классификационной группировки приемов искажения информации бухгалтерской отчетности. Наиболее распространенными терминами в современных публикациях являются «вуалирование» и «фальсификация» показателей отчетности.
С точки зрения экспертного бухгалтерского исследования вуалирование есть умышленное искажение отдельных статей актива или пассива баланса, не оказывающее влияния на величину валюты баланса, с целью улучшения или ухудшения финансового положения организации.
На основании предложенного определения наиболее распространенные приемы вуалирования представляются в следующем составе:
1) погашение (компенсирование) статей актива и пассива путем неправильного зачета требований и обязательств. Такого рода искажения бухгалтерского баланса чаще всего встречаются при отражении данных по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.;
2) дробление статей, размеры которых стремятся уменьшить, на части и присоединение этих частей к другим статьям. Данный прием может, к примеру, использоваться с целью со-
крашения суммы остатка наличных денежных средств в кассе на отчетную дату, если допущен перелимит. Сумма превышения может быть присоединена к какой-либо другой статье актива, показатель которой не влияет на общее финансовое положение;
3) объединение разнородных сумм в одной балансовой статье. Примером такого искажения может служить объединение в статье актива баланса «Покупатели и заказчики» сумм задолженности не только покупателей, но и иных видов задолженности, размеры которой стремятся преуменьшить;
4) неправомерное свертывание (сальдирование) остатков по статьям прочих дебиторов и прочих кредиторов и, как следствие, сокращение суммы обязательств, а значит, увеличение доли собственного капитала в составе совокупных пассивов, т. е. ретуширование реального соотношения имущества предприятия и его задолженности;
5) внесение изменений в сегменты деятельности, представленные в финансовой отчетности;
6) использование учетных данных аффилированных лиц для вуалирования собственных отчетных показателей;
7) использование таких реорганизационных процедур, как слияние компаний или их поглощение для улучшения (ухудшения) данных бухгалтерской отчетности;
8) представление действительных обязательств в качестве условных и наоборот в зависимости от поставленных целей вуалирования. Наиболее приемлемым определением фальсификации отчетных данных для целей бухгалтерской экспертизы может быть предложено следующее: умышленное искажение данных статей баланса с целью завышения или занижения финансового результата, а также улучшения (ухудшения) уровня рентабельности. Исходя из представленного определения, среди наиболее распространенных приемов фальсификации можно выделить следующие:
I) неправильная оценка отдельных статей баланса. Например, преувеличенная оценка актива и уменьшенная оценка пассива позволяют искусственно увеличить размер прибыли, а следовательно, завысить величину собственного капитала, и наоборот, преуменьшенная оценка актива и преувеличенная оценка пассива искусственно занижают прибыль, а в некоторых случаях — показывают фиктивный убыток;
2) некорректная переоценка объектов основных средств может применяться для искажения данных об имуществе предприятия как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения в зависимости от преследуемых целей (предоставление имущества в залог, изменение налогооблагаемой базы и т. д.);
3) невключение в баланс тех или иных сумм. Отметим случай, когда расходы, имеющие отношение к отчетному периоду, но подлежащие оплате в будущем, не попадают в баланс;
4) исключение из баланса бюджетно-распредели-тельных статей, в частности - статьи «Расходы будущих периодов». Данный прием позволяет уменьшить величину нераспределенной прибыли и сократить долю труднореализуемых активов в составе оборотных активов;
5) включение в актив баланса сумм, подлежащих списанию или уже списанных (включение в состав активов неликвидных объектов, товаров с истекшим сроком хранения и т. п.);
6) включение в баланс имущества, не принадлежащего предприятию на правах собственности (полученное в аренду, находящееся на ответственном хранении и др.);
7) занижение (завышение) валюты бапанса с целью сокрытия обеспечения активами обязательств перед кредиторами, в том числе и банками, предприятием — «ложным» банкротом. Предприятие — «злостный» банкрот, наоборот, завышает величину баланса, чтобы скрыть в отчетности свою финансовую несостоятельность. Так же действует «лжепредприятие» или «лжепредприниматель»;
8) искусственное создание условного обязательства, как правило, в случаях «криминальных банкротств».
В любом случае фальсификация баланса является одним из доказательств мошенничества, которое в рыночной экономике преследуется в уголовном порядке.
При выявлении преступлений в экономической сфере может использоваться и нефальсифицированная отчетность, содержание которой соответствует данным учета, в свою очередь подтвержденным первичными бухгалтерскими документами. Иными словами, в отчетности предприятия могут отражаться признаки и таких правонарушений, которые не имели своей целью заведомое искажение экономических показателей.
