CC BY
51
Всё для бухгалтера
ВОЗМЕЩЕНИЕ РАСХОДОВ: КОРРЕСПОНДЕНЦИЯ СЧЕТОВ
Л. П. КУРОЧКИНА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Костромского государственного технологического университета
Проблеме учета и налогообложения возмещаемым расходам бюджетных организаций посвящено немало публикаций. Однако до сих пор по этому вопросу спорят все: бухгалтеры между собой, бухгалтеры и налоговые органы, другие заинтересованные лица. В этой статье будет изложен взгляд автора на решение данной проблемы.
В соответствии с письмом Минфина России от 05.07.2002 № 3-12-3/31 «О порядке возмещения арендаторами затрат бюджетных учреждений — арендодателей на эксплуатационные и коммунальные услуги» арендаторы должны осуществлять перечисление средств в возмещение затрат бюджетного учреждения — арендодателя на его лицевой счет по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Бюджетное учреждение-арендодатель оплачивает указанные услуги перечислением средств на расчетные счета поставщиков услуг со своего лицевого счета получателя средств бюджета и со счета по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, пропорционально произведенным фактическим расходам.
Тем не менее многие бухгалтеры рассматривают возмещение расходов в качестве бюджетной деятельности с целью уклонения от уплаты налогов. При этом следует указать, что они поступают таким образом не в личных корыстных целях, а лишь из желания сэкономить бюджетные средства учреждения.
К возмещаемым расходам сегодня многие бухгалтеры относят:
• коммунальные расходы, оплачиваемые арендаторами помещений, находящихся на балансе бюджетных учреждений;
• услуги связи, оплачиваемые сотрудниками за использование служебных телефонов в личных целях;
• плату за предоставление трудовых книжек и прочие расходы.
Для того чтобы определить сущность данных расходов и их отношение к бюджетной либо внебюджетной деятельности рассмотрим движение финансовых потоков (рис. 1).
Так как договор на поставку коммунальных услуг заключается между поставщиком и бюджетным учреждением, то первая операция отражает принятие бюджетного обязательства по оплате потребляемых услуг. Независимо от источника финансирования эти обязательства должны быть исполнены (операции 2 и 5). Далее бюджетное учреждение распределяет данные расходы между бюджетной (выполнение основных функций) и внебюджетной (сдача имущества в аренду) деятельностью, предъявляя счет арендатору (операция 3). Арендатор оплачивает выставленный ему счет (операция 4). При этом средства от арендатора поступают в распоряжение учреждения и в случае достаточного финансирования на оплату коммунальных услуг из бюджета могут быть направлены на покрытие прочих расходов. Следовательно, средства, поступающие в возмещение расходов, являются доходом, независимо от того на какие цели этот доход будет использован.
Операция 6 по возврату излишне уплаченных средств отражает возмещение произведенных ранее расходов, и, на мой взгляд, только эта операция может считаться возмещением расходов с позиции учета и налогообложения. А операция 3 (предъявление счетов арендатору) является возмещением расходов с точки зрения ценообразования по аренде.
->. Движение денежных средств Движение документов
Рис. 1. Движение документальных и финансовых потоков в процессе возмещения расходов арендатора учреждению:
1 — поставщик услуг (коммунальных, связи и пр.) представил бюджетному учреждению счет-фактуру; 2 — со счета бюджета перечислены денежные средства поставщику услуг;
3 — учреждение представило субъекту возмещения расходов счет — фактуру, свидетельствующую о предоставлении ему услуги и ее стоимость; 4 — субъект возмещения расходов внес в кассу учреждения (4а), перечислил на счет бюджета (4б) или внебюджетный счет (4в) денежные средства; 5 — средства поступившие на внебюджетный счет перечислены поставщику услуг; 6 — поставщик услуг перечислил в бюджет излишне уплаченную сумму.
5
Плата арендатором по предъявленным счетам может являться возмещением расходов, если движение документальных и финансовых потоков осуществляется в соответствие со схемой, отраженной на рис. 2. Поставщик коммунальных услуг заключает отдельные договоры с учреждением и арендатором и выставляет счета согласно показаниям индивидуальных счетчиков. Реализовать такую схему расчетов сложно, но, как показывает практика, возможно.
Наиболее проблематичен в учете первый случай (возмещение расходов — доход учреждения), поэтому далее будут рассмотрены примеры различных ситуаций именно по нему.
В соответствии с письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.03.2006 № 03-04-15/52 операции по перечислению сумм арендатором арендодателю в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии в рамках договоров, согласно которым стоимость услуг по аренде помещения не включает оплату электроэнергии, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются, и соответственно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются.
Тем не менее в практической деятельности возникают ситуации, при которых появляется не-
обходимость начисления НДС, к тому же в указанном письме дано разъяснение только в отношении расходов на оплату электроэнергии. Остальные расходы не комментируются. Поэтому в примере 1 дана корреспонденция счетов в случае возникновения обязательств по оплате НДС.
Пример 1.
В учреждение поступил счет от коммунальной организации за оказанные услуги на сумму 14 986 руб. (в том числе НДС — 2 286 руб.). Бюджетное учреждение выставило счет арендатору на возмещение расходов на сумму 2 000 руб. (в том числе НДС — 305 руб.), рассчитанную в соответствии с показаниями счетчика, пропорционально занимаемым площадям или иным способом. Арендатор перечислил 2 000 руб. на внебюджетный счет учреждения. Доля доходов от внебюджетной деятельности в общей сумме доходов учреждения составляет 5 %.
В результате указанных операций по используемым в примере табл. 1 счетам (140101223, 130206000, 130405223,210604300,220101000,220503000,221001000, 230206000,230303000,230304000,240101130,240101223) образуются следующие остатки: • в бюджетной деятельности:
по дебету счета 140101223 — 13 383 руб.; по кредиту счета 130405223 — 13 383 руб.;
Счет поставщика
I
Счет бюджета
11------------- 3
1 ▼
Бюджетное Субъект возмещения расходов
учреждение (например: арендатор)
Рис. 2. Движение документальных и финансовых потоков в процессе возмещения расходов арендатора поставщику:
1 — предъявлены счета учреждению и субъекту возмещения расходов; 2 — перечислены средства поставщику из бюджета; 3 — оплачен счет субъектом возмещения расходов.
2
Движение денежных средств Движение документов
Таблица 1
Операция Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Д К
В учреждение поступил счет от коммунальной организации 14 986 140101223 130206730
Выставлен счет арендатору 2 000 220503560 240101130
Начислен НДС 305 240101130 230304730
Отражены расходы, отнесенные за счет деятельности, приносящей доход (14 986-0,05=749 руб.) 749 210604340 230206730
Списана стоимость услуги на финансовый результат 749 240101130 210604440
Принят к зачету НДС (749-0,18=135 руб.) 135 230304830 221001660
Отражен НДС, принимаемый к зачету 135 221001560 230206730
Начислен налог на прибыль (2 000—305-749) 0,24=227 руб.) 227 240101130 230303730
Поступили средства от арендатора на внебюджетный счет 2 000 220101510 220503660
Перечислен НДС в бюджет (305—135 = 170 руб.) 170 230304830 220101610
Перечислен налог на прибыль 227 230303830 220101610
Перечислены средства поставщику коммунальных услуг на сумму 1603 руб., в том числе:
в размере расходов, отнесенных на внебюджетную деятельность (135+749=884 руб.) 884 230206830 220101610
в размере расходов, покрываемых за счет прибыли после налогообложения (2 000—170—227—884=719 руб.) 719 230206830 220101610
Начислены расходы, покрываемые за счет прибыли после налогообложения 719 240101223 230206730
Перечислены бюджетные средства поставщику коммунальных услуг (14 986 — 1 603) = 13 383 руб. 13 383 130206830 130405223
Восстановлены расходы по бюджетной деятельности 1 603 130206830 140101223
• в деятельности, приносящей доход: по дебету счета 240101223 — 719 руб.; по кредиту счета 240101130 — 719 руб. Таким образом, возмещению расходов подлежала сумма в 2 000 руб., а фактически восстановлено в 1 603 руб. Следовательно, разница в 397 руб. (налог на прибыль 227 руб. + НДС 170 руб.) составляет тот убыток по арендным операциям, который покрывается за счет бюджета. Поэтому, прежде чем выставлять счет арендатору, следует произвести все налоговые расчеты. Для этого можно использовать следующую формулу:
С = (ПС + (ПС — БСё) 0,24: 0,76) 1,18, где С — сумма, предъявляемая арендаторам;
ПС — расходы, относимые на предпринимательскую деятельность (в примере — 2 000 руб.); БС — сумма по счету от поставщиков коммунальных услуг (в примере — 14 986 руб.); ё — доля доходов по внебюджетной деятельности в общей сумме доходов учреждения (в примере — 5 %)
Используя формулу, рассчитаем сумму, подлежащую предъявлению арендатору:
С= (2000+ (2000 — 14986-0,05) 0,24: :0,76) 1,18 = 2 826 руб.
В табл. 2 представлено решение первого примера с предъявлением счета арендаторам на сумму 2 826 руб.
В результате указанных операций по используемым в примере табл. 2 счетам (140101223, 130206000, 130405223, 210604300, 220101000, 220503000, 221001000, 230206000, 230303000, 230304000, 240101130, 240101223) образуются следующие остатки:
• в бюджетной деятельности:
по дебету счета 140101223 — 12 851 руб.; по кредиту счета 130405223 — 12 851 руб.;
• в деятельности, приносящей доход: по дебету счета 240101223 — 1 251 руб.; по кредиту счета 240101130 — 1 251 руб. Таким образом, возмещению расходов подлежала сумма в 2 000 руб., а фактически восстановлено в 2 135 руб., где разница в 135 руб. — НДС, возмещаемый из бюджета.
Если по указанным операциям не возникает обязанности по оплате НДС, то расчетупрощается (табл. 3), однако следует учитывать оплату налога на прибыль. Для этого можно воспользоваться формулой:
С = ПС + (ПС — БСё) 0,24: 0,76, где С — сумма, предъявляемая арендаторам;
ПС—расходы, относимые на предпринимательскую деятельность (в примере — 2 000 руб.); БС — сумма по счету от поставщиков коммунальных услуг (в примере — 14 986 руб.); ё — доля доходов по внебюджетной деятельности в общей сумме доходов учреждения (в примере — 5 %)
Таблица 3
Таблица 2
Операция Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Д К
В учреждение поступил счет от коммунальной организации 14 986 140101223 130206730
Выставлен счет арендатору 2 826 220503560 240101130
Начислен НДС 431 240101130 230304730
Отражены расходы, отнесенные за счет деятельности, приносящей доход (14986-0,05=749 руб.) 749 210604340 230206730
Списана стоимость услуги на финансовый результат 749 240101130 210604440
Принят к зачету НДС (749-0,18=135 руб.) 135 230304830 221001660
Отражен НДС, принимаемый к зачету 135 221001560 230206730
Начислен налог на прибыль (2826-431-749) -0,24=395 руб.) 395 240101130 230303730
Поступили средства от арендатора на внебюджетный счет 2826 220101510 220503660
Перечислен НДС в бюджет (431—135 = 296 руб.) 296 230304830 220101610
Перечислен налог на прибыль 395 230303830 220101610
Перечислены средства поставщику коммунальных услуг на сумму 2 135 руб., в том числе:
в размере расходов, отнесенных на внебюджетную деятельность (135 + 749 = 884 руб.) 884 230206830 220101610
в размере расходов, покрываемых за счет прибыли после налогообложения (2 826—296 — 395 — 884=1 251 руб.) 1 251 230206830 220101610
Начислены расходы, покрываемые за счет прибыли после налогообложения 1 251 240101223 230206730
Перечислены бюджетные средства поставщику коммунальных услуг (14986 — 2135) = 12 851 руб. 12 851 130206830 130405223
Восстановлены расходы по бюджетной деятельности 2 135 130206830 140101223
Операция Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Д К
В учреждение поступил счет от коммунальной организации 14 986 140101223 130206730
Выставлен счет арендатору 2 395 220503560 240101130
Отражены расходы, отнесенные за счет деятельности, приносящей доход (14986-0,05=749 руб.) 749 210604340 230206730
Списана стоимость услуги на финансовый результат 749 240101130 210604440
Начислен налог на прибыль (2 395—749) -0,24=395 руб. 395 240101130 230303730
Поступили средства от арендатора на внебюджетный счет 2 395 220101510 220503660
Перечислен налог на прибыль 395 230303830 220101610
Перечислены средства поставщику коммунальных услуг на сумму 2 000 руб., в том числе:
в размере расходов, отнесенных на внебюджетную деятельность 749 230206830 220101610
в размере расходов, покрываемых за счет прибыли после налогообложения (2395-395-749=1251 руб.) 1251 230206830 220101610
Начислены расходы, покрываемые за счет прибыли после налогообложения 1 251 240101223 230206730
Перечислены бюджетные средства поставщику коммунальных услуг (14986 — 2000) = 12 986 руб. 12 986 130206830 130405223
Восстановлены расходы по бюджетной деятельности 2 000 130206830 140101223
Используя формулу, рассчитаем сумму, подлежащую предъявлению арендатору:
С = 2 000+ (2 000 — 14 986-0,05) 0,24: 0,76 = = 2 395 руб.
Пример 2
В здании, числящемся на балансе бюджетного учреждения, находится хозяйственная организация. Договор об оплате за потребленную энергию за-
ключен между ОАО «Сбыткомпания» и бюджетным учреждением. Счет за электроэнергию выставляется полностью бюджетному учреждению. Между бюджетным учреждением и хозяйственной организацией заключено соглашение на возмещение расходов за электроэнергию. Хозяйственная организация возмещает расходы за электроэнергию по платежному поручению, но расходы не возмещаются, а средства поступают на счет местного бюджета, открытый в
Таблица 4
Операции Корреспонденция счетов
Д К
1. Получен счет от ОАО «Сбыткомпания» за потребленные коммунальные услуги администрацией сельского поселения 140101223 130206730
2. Администрация сельского поселения выставила счет на возмещение расходов по коммунальным услугам бюджетному учреждению муниципального района 120503560 140101130
3. Налог на прибыль 140101130 130303730
4. Средства зачислены как невыясненные поступления 121002180 120510660
5. При выяснении поступлений 120510560 121002180
6. Средства на возмещение коммунальных услуг зачислены на счет бюджета сельского поселения как доходы от оказания платных услуг 121002130 120503660
7. Средства перечислены поставщику коммунальных услуг ОАО «Сбыткомпания» 130206830 130405223
8. В конце года будет произведено закрытие счетов в учете администрации сельского поселения: а) счета 21002000 б)счета 40101130 140103000 140101130 121002130 140103000
УФК как «Невыясненные поступления, зачисляемые в местные бюджеты» Корреспонденция счетов отражена в табл. 4.
Пример 3
В здании администрации сельского поселения находится бюджетное учреждение, финансируемое из бюджета муниципального района. Договор об оплате за потребленную электроэнергию заключен между ОАО «Сбыткомпания» и сельским поселением. Между сельским поселением и бюджетным учреждением заключено соглашение на возмещение расходов за коммунальные услуги. Счет за электроэнергию выставляется полностью сельскому поселению. Бюджетное учреждение возмещает расходы за электроэнергию согласно платежному поручению, но средства поступают на счет бюджета
поселения, открытого в УФК как «Невыясненные поступления, зачисляемые в местные бюджеты». Корреспонденция счетов отражена в табл. 4.
По примерам 2 и 3 средства зачисляются в бюджет, а не на внебюджетный счет учреждений. Корреспонденция в примерах будет одинаковой (табл. 4).
В настоящей статье изложено мнение автора по вопросу возмещения расходов. Решение вопросов, связанных с налогообложением, не было главной задачей, так как в настоящее время немало статей посвящено анализу налогового законодательства в отношении указанных операций. Основной задачей при написании статьи являлось определение корреспонденции счетов в различных ситуациях. Предложенные проводки могут оказать помощь бухгалтерам в оформлении операций по возмещению расходов.
